2461-IBPB-1-1.4510.286.2016.1.WRz - Ustalenie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z realizacją Programu Motywacyjnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 11 sierpnia 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 17 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z realizacją Programu Motywacyjnego, o którym mowa we wniosku - jest prawidłowe.

W dniu 17 sierpnia 2016 r. wpłynął do Organu ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z realizacją Programu Motywacyjnego, o którym mowa we wniosku.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) będzie funkcjonował Program Motywacyjny (dalej Program) oparty o instrument pochodny dla członków zarządu, kluczowych pracowników i osób współpracujących ze Spółką (dalej: Osoby Uprawnione). Osobom Uprawnionym zostaną przyznane jednostki uczestnictwa będące pochodnymi instrumentami finansowymi (dalej: Jednostki Uczestnictwa lub J.U.). Celem Programu jest stworzenie dodatkowych bodźców motywacyjnych dla kadry zarządzającej oraz kluczowych pracowników Spółki, których możliwość osiągnięcia będzie uzależniona od wyników finansowych Spółki. Możliwość osiągnięcia korzyści ekonomicznych powinna wpłynąć na zwiększenie efektywności pracy Osób Uprawnionych, a w konsekwencji na wzrost rentowności Spółki, jako całości. W tym celu Wnioskodawca: podpisze z Osobami Uprawnionymi indywidualne umowy o przyznanie i realizację pochodnych instrumentów finansowych (dalej: Umowy) oraz będzie posiadał regulamin programu o sposobie realizacji instrumentu pochodnego (dalej: Regulamin). Na podstawie Regulaminu kreowane będą dokumenty poświadczające uprawnienie (dalej: Certyfikaty).

W ocenie Spółki Jednostki Uczestnictwa przyznane zarówno na podstawie Umów, poświadczone Certyfikatami, spełniają definicję pochodnego instrumentu finansowego w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednostki Uczestnictwa nie będą oferowane innym osobom niż Osoby Uprawnione.

Wartość Jednostek Uczestnictwa i ewentualnej Kwoty Wypłaty uzależniona będzie:

* od upływu określonego w Umowie i Regulaminie okresu czasu (od przyznania Jednostek Uczestnictwa do realizacji Jednostek Uczestnictwa przez rozliczenie pieniężne),

* od zmiany wartości wskaźnika finansowego EBITDA w okresie 12 kolejnych miesięcy,

* od ilości zrealizowanych Jednostek Uczestnictwa w kolejnych latach przez Osoby Uprawnione.

W Umowach, Certyfikatach i Regulaminie zostaną określone m.in. liczba przyznanych Jednostek Uczestnictwa, warunki ich rozliczenia (realizacji) oraz sposób kalkulacji wartości Jednostek Uczestnictwa i Kwoty Wypłaty na moment rozliczenia instrumentu, między innymi uwarunkowanie możliwości wypłaty Kwoty Wypłaty od osiągnięcia określonego poziomu zysku w danym roku, od pozostawania w dniu realizacji J.U. w kręgu Osób Uprawnionych.

Jednostki Uczestnictwa będą przyznawane Osobom Uprawnionym nieodpłatnie. Korzyści wynikające z ich przyznania będą warunkowe, co związane jest nieodłącznie z niepewnością zysku i charakterem pochodnych instrumentów finansowych.

W momencie przyznania Jednostki Uczestnictwa posiadają wartość hipotetyczną (Cenę Przyznania), w oparciu o którą dopiero w przyszłości może zostać skalkulowana ewentualna Kwota Wypłaty, a zatem realnego przysporzenia dla Osoby Uprawnionej realizującej prawa z J.U.

Osoby Uprawnione w momencie przyznania im Jednostek Uczestnictwa nie będą mogły ich w żaden sposób zbyć, obciążyć lub przenieść jakichkolwiek praw wynikających z ich posiadania na rzecz osób trzecich. Nie wyklucza się jedynie możliwości dziedziczenia. Nierealizowane prawa z Jednostek Uczestnictwa wygasają po upływie określonego w Regulaminie okresu czasu.

Przyznane J.U. nie będą funkcjonować w powszechnym obrocie rynkowym, a Osoby Uprawnione nie będą uprzywilejowane względem innych podmiotów w odniesieniu do oferowanych im w ramach Programu instrumentów finansowych. Prawo do przyznania oraz realizacji Jednostek Uczestnictwa nie będzie wynikać z treści umów cywilnoprawnych, umów o pracę, regułami i wynagradzania ani innych tego rodzaju dokumentów z zakresu prawa pracy obowiązujących w Spółce.

W szczególności, jak wskazano powyżej, umowa o pracę, inna umowa cywilnoprawna czy powołanie nie będzie podstawą do wysuwania roszczeń w stosunku do Spółki. Dopiero po zaistnieniu zdarzeń warunkujących realizację pochodnego instrumentu finansowego, po stronie Osób Uprawnionych może pojawić się roszczenie w stosunku do Wnioskodawcy wynikające z posiadanych Jednostek Uczestnictwa.

Realizacja Jednostek Uczestnictwa, na zasadach i warunkach, które zostaną szczegółowo określone w Umowach i Regulaminie, da Osobom Uprawnionym prawo do otrzymania wypłaty gotówkowej (Kwota Wypłaty) kalkulowanej jako iloczyn liczby posiadanych Jednostek Uczestnictwa i różnicy pomiędzy ceną Jednostki Uczestnictwa na dzień realizacji (Ceną Wykonania a ceną Jednostki Uczestnictwa z dnia przyznania (Ceną Przyznania). Spółka będzie kreować określoną ilość Jednostek Uczestnictwa w każdym okresie Programu w seriach oznaczonych kolejnymi wielkimi literami alfabetu A, B, C itd.

Kwota Wypłaty = Ilość Jednostek Uczestnictwa danej serii * (Cena Wykonania - Cena Przyznania danej serii).Szczegółowo, Cenę Wykonania jednej Jednostki Uczestnictwa określa następujący wzór:

a. w I okresie Programu (22.08.2016-14.12.2016):

Cena Przyznania = O zł, brak możliwości wykonania, brak Ceny Wykonania

b. w II i kolejnych okresach Programu (15.12.2016-14.12.2017; i od 15 grudnia każdego kolejnego roku do 14 grudnia roku następnego):

Cena Przyznania Jednostek nowej serii (możliwych do realizacji najwcześniej w kolejnym okresie Programu) = Cena Wykonania,

natomiast

Cena Wykonania= p% * EBITDA/ (J.U. + N.J.U.) + CWp, gdzie:

p - część procentowa wypracowanego zysku/straty EBITDA przeznaczona na Program motywacyjny na mocy uchwały Zarządu.

EBITDA - zysk/strata powiększony o amortyzację, wypracowany w okresie 12 kolejnych miesięcy począwszy od 1 grudnia roku poprzedzającego dzień weryfikacji wskaźnika (DWW: 15 grudnia) do 30 listopada roku, w którym przypada dzień weryfikacji wskaźnika. Informacja o wartości wskaźnika zostanie sporządzona w oparciu o dane wynikające bezpośrednio w ostatnich Okresach Programu z systemu finansowo-księgowego Spółki.

J.U. - ilość Jednostek Uczestnictwa nowej serii kreowanej w danym okresie Programu; w ostatnim okresie Programu przyjmuje wartość 0 (zero).

N.J.U. - niezrealizowane w poprzednich okresach Programu Jednostki Uczestnictwa, w II okresie Programu przyjmuje wartość 0 CWp - Cena Wykonania Jednostki Uczestnictwa z poprzedniego okresu Programu, w II okresie Programu przyjmuje wartość 0 (zero).

Dla przykładu:

1. Dla Jednostek Uczestnictwa Serii A, przyznanych zgodnie z Umowami, Regulaminem w okresie od 22.08.2016 do 15.09.2016:

Po Cenie Przyznania A = O zł, Cena Wykonania będzie znana najwcześniej 15.12.2016, a tym samym możliwość ewentualnej wypłaty Kwoty Wypłaty określona w Umowach i Regulaminie będzie najwcześniej od 15 - 24.12.2016, tj. na początku II okresu Programu.

Możliwość wypłaty Kwoty Wypłaty może być przez Osobę Uprawnioną przesunięta na kolejne okresy Programu, jednak zawsze musi nastąpić w dniach od 15-24. grudnia po Cenie Wykonania określanej na Dzień Weryfikacji Wskaźnika, tj. 15 grudnia.

2. Dla Jednostek Uczestnictwa Serii B, przyznanych zgodnie z Umowami, Regulaminem w okresie od 15.12.2016-15.01.2017 po Cenie Przyznania B, która jest równa de facto Cenie Wykonania A, ze względu na ten sam Dzień Weryfikacji Wskaźnika 15 grudnia 2016 r.

Cena Wykonania będzie znana najwcześniej 15.12.2017, a więc i możliwość ewentualnej wypłaty Kwoty Wypłat określona w Umowach i Regulaminie będzie najwcześniej od 15-24.12.2017, tj. na początku III okresu Programu.

3. Jeśli Osoba Uprawniona otrzyma w I okresie Programu Jednostki Uczestnictwa serii A oraz w II okresie Programu otrzyma J.U. serii B, to do realizacji na początku III okresu Programu, tj. 15-24.12.2017 może przedstawić, przy spełnieniu wszystkich określonych w Umowach i Regulaminie warunków, dowolną ilość:

Jednostek Uczestnictwa serii A (o ile nie zrealizowała ich rok wcześniej) oraz Jednostek Uczestnictwa serii B.

Kwota Wypłaty za J.U. serii A= ilość J.U. serii A* (Cena Wykonania - Cena Przyznania serii A) = ilość J.U. serii A* (Cena Wykonania - Kwota Wypłaty za J.U. serii B = ilość J.U. serii B* (Cena Wykonania - Cena Przyznania serii B).

Wdrożenie Programu w Spółce wiąże się z koniecznością poniesienia kosztów z tytułu:

* organizacji Programu tj.m.in. wynagrodzenia dla podmiotów odpowiedzialnych za przygotowanie dokumentów potrzebnych do wdrożenia Programu,

* wypłaty środków pieniężnych z tytuły realizacji przez Uczestników Jednostek Uczestnictwa otrzymanych w związku z udziałem w Programie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1. Czy koszty związane z organizacją Programu i wypłatą środków pieniężnych z tytułu realizacji jednostek uczestnictwa w Programie będą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu?

2. Czy powyższe koszty powinny zostać potrącone w dacie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty związane z organizacją Programu i wypłatą środków pieniężnych z tytułu realizacji jednostek uczestnictwa w Programie, powinny stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu w dacie ich poniesienie na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm. dalej: "ustawa o CIT").

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, z wyłączaniem kosztów wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione wydatki, pod warunkiem, że:

* zostały poniesione, co powinno zostać prawidłowo udokumentowane,

* istnieje związek pomiędzy ich poniesieniem a możliwością uzyskania przychodu podatkowego lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, oraz

* nie zostały one enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki, które są nakierowane na osiągniecie przychodu, przy czym warunkiem koniecznym zaliczania danego wydatku do kosztów podatkowych nie jest wystąpienie konkretnego przychodu, lecz możliwość jego osiągnięcia, zachowania, bądź zabezpieczenia.

W przedmiotowej sprawie celem wdrożenia opisanego Programu jest zwiększenie efektywności działań Osób Uprawnionych, będących osobami odpowiedzialnymi za istotne obszary funkcjonowania Spółki. Jak ta zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, zwiększenie efektywności pracy Osób Uprawnionych, powinno przełożyć się na wzrost rentowności Spółki jako całości. Ponadto wskazane powyżej wydatki, które Wnioskodawca ponosi w związku z planowanym wdrożeniem Programu, nie zostały wymienione w katalogu wydatków wyłączonych z możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodu, tj. w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Podsumowując w ocenie Wnioskodawcy wszelkie koszty związane z wdrożeniem Programu, w tym koszty związane z organizacją Programu i wypłatą środków pieniężnych z tytułu realizacji jednostek uczestnictwa w Programie, mogą zostać zakwalifikowane przez Spółkę, jako koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Spółka wskazuje jednocześnie, że jej stanowisko prezentowane w niniejszym wniosku dotyczące możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodu wydatków, które zostaną poniesione w związku wdrożeniem Programu w stanach faktycznych zbliżonych do zaprezentowanego zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 13 lipca 2010 r. Znak: IPPB3/423-322/10-2/J8 i 23 października 2013 r. Znak: IPPB3/423-659/13-2/MC,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 23 września 2014 r. Znak: ILPB3S423-309/14-2/JG, 3 lipca 2015 r. Znak: ILPB3/4510-1-154/15-2/JG,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 7 marca 2011 r. Znak: IBPB1/2/423-1827/10/JD i 11 stycznia 2016 r. Znak: IBPB-1-2/4510-733/15/MM.

Ad. 2

Uwzględniając, że koszty związane z wdrożeniem Programu mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ustalając moment potrącenia tych kosztów należy rozstrzygnąć czy są to koszty bezpośrednio związane z przychodem, czy inne niż bezpośrednio związane z przychodem. W doktrynie prawa podatkowego oraz orzecznictwie sądów administracyjnych uznaje się, że jeżeli koszt uzyskania przychodów można powiązać z osiąganym przychodem, czyli pozostaje on w widocznym związku z konkretnym przychodem, to taki koszt uznać należy za koszt bezpośredni. Natomiast jeżeli dany wydatek ma niewątpliwe wpływ na osiąganie przychodów, z uwagi na swą ogólną przydatność, jednakże nie można go powiązać z konkretnym przychodem, to koszt nie może zostać bezpośrednio powiązany z przychodem i trzeba go uznać za tzw. koszt pośredni.

W przedstawionym stanie faktycznym, zdaniem Wnioskodawcy związek między poniesieniem kosztu a osiągnięciem przychodu ma charakter pośredni. Zatem zastosowanie powinny mieć następujące przepisy ustawy o CIT:

* art. 15 ust. 4d wskazuje, że koszt uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowym w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą i

* art. 15 ust. 4c który wskazuje, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Uwzględniając brzmienie powyższych przepisów, w opinii Wnioskodawcy, wydatki związane z wdrożeniem Programu, w tym z organizacją Programu i wypłatą środków pieniężnych z tytułu realizacji jednostek uczestnictwa w Programie, mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, tzw. koszty pośrednie.

Jednocześnie w ocenie Spółki koszty te nie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, gdyż koszty organizacji Programu są niezbędne celem rozpoczęcia realizacji Programu (są to koszty inicjalne), koszty wypłaty środków pieniężnych w związku z realizacją jednostek uczestnictwa w Programie są ponoszone odpowiednio w danym roku, w którym spełnione zostaną warunki zobowiązujące do wypłaty środków pieniężnych, więc zaliczone powinny zostać do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze, w związku z ust. 4e ustawy o CIT, w dacie poniesienia.

Reasumując, wszelkie koszty związane z wdrożeniem Programu, w tym koszty związane z organizacją Programu i wypłatą środków pieniężnych z tytułu realizacji jednostek uczestnictwa w Programie powinny zostać potrącone w dacie ich poniesienie na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko, zaprezentowane przez Spółkę znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, a w szczególności w:

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 czerwca 2014 r. Znak: ILPB3/423-132/14-2/JG)

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 listopada 2015 r. Znak: ITPB3/4510-496/15/MJ,

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 grudnia 2015 r. Znak: IBPB-1-3/4510-540/157AW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.