2461-IBPB-1-1.4510.23.2017.1.ZK - Moment powstania przychodu z tytułu umorzenia pożyczki z WFOŚiGW.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 lutego 2017 r., złożonym osobiście w tym samym dniu w tut. Biurze, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu umorzenia pożyczki z WFOŚiGW - jest prawidłowe.

W dniu 15 lutego 2017 r. w tut. Biurze został złożony osobiście ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu umorzenia pożyczki z WFOŚiGW.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Na podstawie umowy zawartej 14 lutego 2012 r. z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej oraz aneksu nr 1 z 8 czerwca 2012 r. Wnioskodawca (Spółka z o.o.) otrzymał pożyczkę w wysokości 632.652,00 zł na realizację zadania pn. (...). Fundusz działając na mocy: ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (tekst jedn.: Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 z późn. zm.), postanowień Statutu WFOŚiGW, "Zasad udzielania dofinansowania ze środków WFOŚiGW" ustalonych uchwałą Rady Nadzorczej Funduszu z 27 czerwca 2011 r. oraz na podstawie uchwały Rady Nadzorczej z 28 listopada 2011 r. i uchwały Zarządu Funduszu z 28 grudnia 2011 r. udzielił ww. pożyczki.

W oparciu o "Zasady udzielania dofinansowania ze środków WFOŚiGW" Spółka po spłaceniu pożyczki w wysokości 379.591,20 zł, złożyła 17 lutego 2016 r. wniosek o częściowe jej umorzenie z przeznaczeniem na nową inwestycję. We wniosku o umorzenie pożyczki w kwocie 253.060,80 zł, Spółka zadeklarowała, że otrzymane z umorzenia środki finansowe zostaną przeznaczone na realizację nowego zadania inwestycyjnego pn. (...). Termin zakończenia realizacji tego zadania zaplanowany został na 30 października 2016 r. W wyniku realizacji ww. inwestycji planowanym do uzyskania efektem ekologicznym jest dostawa wody do picia o jakości zgodnej z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 29 marca 2007 r. z późn. zm. w sprawie jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi.

W dniu 29 kwietnia 2016 r. została podpisana pomiędzy Spółką, a WFOŚiGW umowa w sprawie częściowego warunkowego umorzenia pożyczki w kwocie 253.060,80 zł, udzielonej na podstawie umowy z 14 lutego 2012 r. Fundusz w wyniku rozpatrzenia wniosku oraz działając na podstawie: ustawy - Prawo ochrony środowiska (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1232 z późn. zm.), postanowień Statutu WFOŚiGW, "Zasad udzielania dofinasowania ze środków WFOŚiGW" ustalonych uchwałą Rady Nadzorczej Funduszu z dnia 23 listopada 2015 r. oraz uchwały Rady Nadzorczej Funduszu z 22 marca 2016 r. w sprawie częściowego umorzenia pożyczki.

Zgodnie z zapisami umowy w sprawie częściowego warunkowego umorzenia pożyczki Spółka zobowiązana jest do:

* przeznaczenia uzyskanej z umorzenia kwoty 253.060,80 zł na realizację zadania (...) oraz zakończenia realizacji tego zadania do 30 października 2016 r.,

* osiągnięcia efektu rzeczowego i ekologicznego określonego we wniosku o umorzenie pożyczki,

* całkowitego rozliczenia wobec Funduszu kwoty umorzonej, poprzez złożenie końcowego rozliczenia zadania, na które przeznaczono środki finansowe z umorzenia j.w. Rozliczenie to powinno być sporządzone w formie "Sprawozdania rozliczającego środki" w terminie do 15 listopada 2016 r., co Spółka w zakresie wyżej wymienionych warunków uczyniła.

Ponadto Spółka zgodnie z § 4 ust. 2 umowy w sprawie częściowego warunkowego umorzenia ww. pożyczki zobowiązana jest do utrzymania efektów rzeczowego i ekologicznego, powstałych w wyniku realizacji dofinasowanego przez Fundusz zadania, przez okres minimum 5 lat, licząc od daty przekazania go do użytkowania pod rygorem wypowiedzenia umowy lub zwrotu wypłaconych środków, a Funduszowi w tym okresie przysługuje prawo kontroli realizacji zadania zgodnie z § 5 umowy. Zgodnie z § 7 umowy, w razie niedopełnienia obowiązku określonego w § 4 ust. 2, Pożyczkobiorca może zostać zobowiązany do zwrotu całości lub części warunkowo umorzonej kwoty, zgodnie z wezwaniem Funduszu.

Istotne elementy stanu faktycznego, zawarto również we własnym stanowisku Wnioskodawcy w sprawie, gdzie wskazano m.in., że zapis z § 4 ust. 2 umowy w sprawie częściowego warunkowego umorzenia ww. pożyczki mówiący, że Spółka jest zobowiązana do utrzymania efektów rzeczowego i ekologicznego, powstałych w wyniku realizacji dofinasowanego przez Fundusz zadania, przez okres minimum 5 lat, licząc od daty przekazania go do użytkowania pod rygorem wypowiedzenia umowy lub zwrotu wypłaconych środków, ma zdaniem Wnioskodawcy, charakter warunku zawieszającego (dopiero ziszczenie warunków wskazanych we wniosku rodzi skutek w postaci umorzenia pożyczki).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przychód podatkowy z tytułu warunkowego umorzenia zobowiązania, w związku z zawartą umową warunkowego umorzenia pożyczki, należy rozpoznać w dacie spełnienia ostatniego warunku, którym jest zakończenie 5 letniego okresu użytkowania inwestycji objętej dofinansowaniem wynikającym z umowy warunkowego umorzenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie pożyczki zostało przyznane warunkowo, jego skuteczność uzależniona jest od wypełnienia warunków określonych w umowie warunkowego umorzenia. Zawarta umowa ma charakter warunkowy, jej skuteczność prawna zostaje przesunięta w czasie - do momentu wypełnienia wszystkich warunków wynikających z umowy warunkowego umorzenia. W szczególności zapis z § 4 ust. 2 umowy w sprawie częściowego warunkowego umorzenia ww. pożyczki mówiący, że Spółka jest zobowiązana do utrzymania efektów rzeczowego i ekologicznego, powstałych w wyniku realizacji dofinasowanego przez Fundusz zadania, przez okres minimum 5 lat, licząc od daty przekazania go do użytkowania pod rygorem wypowiedzenia umowy lub zwrotu wypłaconych środków, ma zdaniem Wnioskodawcy, charakter warunku zawieszającego (dopiero ziszczenie warunków wskazanych we wniosku rodzi skutek w postaci umorzenia pożyczki), a Funduszowi w tym okresie przysługuje prawo kontroli realizacji zadania zgodnie z § 5 umowy. Zgodnie z § 7 umowy, w razie niedopełnienia obowiązku określonego w § 4 ust. 2, Pożyczkobiorca może zostać zobowiązany do zwrotu całości lub części warunkowo umorzonej kwoty, zgodnie z wezwaniem Funduszu.

Umorzenie pożyczki zostało uzależnione od przeznaczenia równowartości kwoty umorzenia na konkretną inwestycję wskazaną w umowie warunkowego umorzenia pożyczki - dopiero całkowite rozliczenie wobec WFOŚiGW kwoty warunkowo umorzonej, tj. 253.060,80 zł oraz osiągnięcie efektu rzeczowego i ekologicznego, a także 5 letnie użytkowanie zrealizowanej inwestycji, spowoduje spełnienie wszystkich warunków umorzenia.

W związku z powyższym przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozpoznać w grudniu 2021 r. tj. po upływie 5 letniego okresu użytkowania, licząc od daty przekazania do użytkowania ww. inwestycji, a więc po spełnieniu wszystkich warunków wynikających z umowy warunkowego umorzenia pożyczki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

Natomiast, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 8 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

Pojęcie "umorzenie zobowiązania" nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.p., dlatego też zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej. "Umorzenie", wg Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557), oznacza "zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność".

Skutkiem tego umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w części lub w całości zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. W przypadku takiego zrzeczenia się wierzytelności, dłużnik nie jest zobowiązany do spełnienia świadczenia, a tym samym po jego stronie powstaje przychód podatkowy.

Z treści art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.o.p. wynika, że przychodem z działalności gospodarczej jest m.in. wartość umorzonych zobowiązań. Wyjątek uczyniono tylko dla zobowiązań, w tym kredytów i pożyczek, umorzonych w związku z bankowym postępowaniem ugodowym, z postępowaniem upadłościowym albo z realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw. Biorąc pod uwagę powyższy przepis, należy uznać, że wartość umorzonej pożyczki stanowi dla Wnioskodawcy przychód podatkowy. W wyniku umorzenia części pożyczki Wnioskodawca uzyska bowiem przysporzenie majątkowe.

Przy czym, moment powstania przychodu z ww. tytułu uzależniony jest od rodzaju warunku umorzenia pożyczki. Z uwagi na brak wyraźnej regulacji ustawowej w tym zakresie (zasad umarzania pożyczek z WFOŚiGW) decydujący dla określenia charakteru dokonywanego umorzenia - a w szczególności, czy następuje ono pod warunkiem zawieszającym, czy też rozwiązującym - mają postanowienia uchwalonych (jeżeli istnieją) przez rady nadzorcze poszczególnych WFOŚiGW zasad udzielania i umarzania udzielonych pożyczek z tego funduszu, jak również postanowienia poszczególnych umów z beneficjentami. Dopiero analiza treści danej umowy umarzającej zobowiązanie może pozwolić na ustalenie rodzaju warunku, który ma w danej sytuacji zastosowanie. Należy przy tym uznać, że umorzenie następuje pod warunkiem rozwiązującym, jeśli m.in. stanowi ono dla pożyczkobiorcy podstawę do niedokonywania spłaty rat pożyczki (wynikających z harmonogramu) przypadających na umorzoną część pożyczki. W takim przypadku bowiem w sposób ewidentny ujawniana jest wola stron umowy świadcząca o wywodzeniu przez nich skutków prawnych umorzenia począwszy od momentu zawarcia stosownej umowy. Niewypełnienie warunków wskazanych w umowie umorzenia może zatem jedynie przerwać działanie tych skutków, tj. konieczność spłaty pozostałej części pożyczki (co jest istotą funkcjonowania warunku rozwiązującego).

Z wniosku wynika m.in., że 2012 r. Wnioskodawca zaciągnął pożyczkę z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na dofinansowanie zadania inwestycyjnego. Po spłaceniu pożyczki w wysokości 379.591,20 zł, w dniu 17 lutego 2016 r. Spółka złożyła wniosek o częściowe jej umorzenie z przeznaczeniem na nową inwestycję. We wniosku o umorzenie pożyczki w kwocie 253.060,80 zł, Spółka zadeklarowała, że otrzymane z umorzenia środki finansowe zostaną przeznaczone na realizację nowego zadania inwestycyjnego. Termin zakończenia realizacji tego zadania zaplanowany został na 30 października 2016 r. W dniu 29 kwietnia 2016 r. pomiędzy Spółką, a WFOŚiGW została podpisana umowa w sprawie częściowego warunkowego umorzenia pożyczki w kwocie 253.060,80 zł. Zgodnie z umową, Spółka została zobowiązana do przeznaczenia uzyskanej z umorzenia kwoty 253.060,80 zł na realizację nowego zadania i jego zakończenia do 30 października 2016 r., osiągnięcia efektu rzeczowego i ekologicznego określonego we wniosku o umorzenie pożyczki oraz całkowitego rozliczenia wobec Funduszu umorzonej kwoty w terminie do 15 listopada 2016 r. Spółka spełniła ww. warunki. Ponadto Spółka zobowiązana została do utrzymania efektów rzeczowego i ekologicznego zrealizowanego zadania, przez okres minimum 5 lat, licząc od daty przekazania go do użytkowania, pod rygorem wypowiedzenia umowy lub zwrotu wypłaconych środków, a w razie niedopełnienia tego obowiązku do zwrotu całości lub części warunkowo umorzonej kwoty, zgodnie z wezwaniem Funduszu. Przytaczając niektóre postanowienia zawartej umowy w sprawie częściowego warunkowego umorzenia pożyczki, Wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem, umowa ta ma charakter warunku zawieszającego (dopiero ziszczenie warunków wskazanych we wniosku rodzi skutek w postaci umorzenia pożyczki).

Mając powyższe na względzie oraz fakt, że wydając interpretację indywidualną tut. Organ nie jest zobowiązany ani uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego (a zatem m.in. badania postanowień zawartej umowy), jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznych i stanowiskiem Wnioskodawcy w sprawie, stwierdzić należy, że o ile w istocie, jak wskazano we wniosku umorzenie pożyczki nastąpiło pod warunkiem zawieszającym to datą powstania przychodu z tytułu umorzenia części pożyczki z WFOŚiGW jest data łącznego spełnienia wszystkich postawionych przez Fundusz warunków.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy, z ww. zastrzeżeniem, należy uznać za prawidłowe. Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.