1473/WVO/443-86/07/HZ - Czy Spółka będzie mogła odliczyć podatek naliczony z tytułu wydatków, jakie poniesie w związku z operacją aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci oddziału samodzielnie sporządzającego bilans do innej spółki prawa handlowego?

Na podstawie art. 14a § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) po rozpatrzeniu wniosku XXX z dnia 29 czerwca 2007 r.(data wpływu do tut. urzędu), żądającego udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego tekst jedn. art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1, art. 6 pkt 1 art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1, ustawy o podatku do towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.) Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy podane we wniosku jest nieprawidłowe.

Podany we wniosku stan faktyczny jest następujący: Spółka zamierza wnieść aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci oddziału samodzielnie sporządzającego bilans do innej spółki prawa handlowego. Spółka przygotowując się do tej operacji, ponosi i będzie ponosić wydatki, w szczególności takie jak doradztwo prawne i finansowe, koszty administracyjne oraz koszty obsługi prawnej.

Pytanie spółki dotyczy następujących kwestii: czy Spółka będzie mogła odliczyć podatek naliczony z tytułu wydatków, jakie poniesie w związku z operacją aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci oddziału samodzielnie sporządzającego bilans do innej spółki prawa handlowego.

Stanowisko wnioskodawcy co do oceny stanu faktycznego:

W ocenie Spółki będzie ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z operacją aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci oddziału samodzielnie sporządzającego bilans do innej spółki prawa handlowego. Spółka dowodzi, iż kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z operacją aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci oddziału samodzielnie sporządzającego bilans do innej spółki prawa handlowego, nie da się oddzielić od kwestii zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 88 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Ustawą z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2007 roku zmienione zostały zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Zmianie uległ przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zawierający ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów. Od 1 stycznia 2007 roku kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W wyniku powyższej zmiany Ustawodawca wprowadził wyraźny podział kosztów na koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, czyli koszty pośrednie. W uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (druk sejmowy nr 733) zapisano, iż: "wprowadzenie nowej definicji kosztów podatkowych przez rozszerzenie istniejącej i uznanie za koszt wydatków i odpisów dokonanych "w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" było zmianą odpowiadającą rozumieniu aktualnie istniejącego przepisu, jakie zostało nadane mu przez orzecznictwo sądów administracyjnych." Z powyższego uzasadnienia wynika jednoznacznie, iż dokonując wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w nowym brzmieniu w całej rozciągłości można kierować się dorobkiem orzecznictwa sądów administracyjny oraz nauki prawa na tle m.in. tego orzecznictwa powstałego, a odnoszącego się do interpretowania pojęcia kosztów pośrednio związanych z osiąganymi przez podatników przychodami. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych/NSA (np. wyroki SA/Po 1393/92, SA/Wr 1242/94, I SA/Gd 193/96) zwrot ustawowy "wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W wyroku z 12 maja 1999 r. (sygn. akt I SA/Wr 482/97) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Ustawy podatkowe regulujące zagadnienie kosztów uzyskania przychodów zaliczają do nich również koszty pozostające w pośrednim związku z osiąganymi przychodami. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty". Związek między poniesionym kosztem a osiąganym przez podatnika przychodem był przedmiotem rozważań także Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 27 stycznia 2003 r. (sygn. akt III SA 1652/2(01) wypowiedział się następująco: "(...) ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Cel ten powinien być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki powinny go bezpośrednio realizować lub co najmniej powinny zakładać go jako realny. (...) Podatnik, aby mógł dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych powinien wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Wystarczającą przesłanką uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest działanie w celu uzyskania przychodu. Nie jest natomiast niezbędne osiągnięcie wspomnianego celu. Cel ten należy ocenić w momencie dokonania wydatku. Ciężar dowodu działania w określonym celu spoczywa na podatniku. Ustawodawca posługując się zwrotem "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" nie posługuje się sformułowaniem "skutek". Takie sformułowanie ma istotne znaczenie przy rozpatrywaniu pojęcia kosztów, albowiem czym innym jest "cel" działania, a czym innym "skutek" będący następstwem podjętych działań. Przez sformułowanie "w celu" należy zatem rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód). Z tych też powodów brak "skutku", tj. przychodu nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu. (.. .) "Z kolei w tezie wyroku z dnia 1 czerwca 2001 r. NSA - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku (I SA/Gd 1694/98) uznał, iż: "Wydatek zalicza się do kosztów uzyskania przychodów jeżeli podatnik udowodni fakt poniesienia wydatku i wykaże celowość, racjonalność poniesionych kosztów z punktu widzenia związku przyczynowego pomiędzy poniesionym kosztem a zasadnie oczekiwanym skutkiem w postaci przychodu. Wystarczające jest wykazanie potencjalnej możliwości przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a nie bezwzględny związek wydatku z uzyskanym przychodem. Istotna jest jednak relacja, że bez danego wydatku spodziewany racjonalnie skutek w postaci przychodu nie mógłby wystąpić." Zatem warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest wykazanie związku pomiędzy celem poniesienia wydatku, a możliwością uzyskania dzięki temu przychodów. Wystarczającym jest, by poniesienie tych kosztów miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Koszty poniesione przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie niezbędności rezultatu, w postaci konieczności osiągnięcia konkretnego przychodu. Podatnik ma więc możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Prowadząc działalność gospodarczą podatnik ponosi również koszty, które w sposób pośredni związane są z przychodami, tj. takie, które nie są powiązane z konkretnymi przychodami, ale ich poniesienie jest związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, np: koszty doradztwa prawnego, podatkowego lub finansowego. W ocenie Spółki, wymienione wyżej wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów, ponieważ są związane z uzyskiwanym przychodem i jednocześnie nie znajdują się w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 u.p.d.o.p.).Potencjalnym źródłem przychodu Spółki, związanym z objęciem akcji, może być przykładowo przychód uzyskany z ich sprzedaży, zastawiania, bądź ustanowienia innego rzeczowego prawa ograniczonego na akcjach. W opinii Spółki - wymienione wydatki, jako mające wpływ na rozszerzenie i prowadzenie działalności gospodarczej Spółki, można zaliczyć do kosztów związanych z całokształtem działalności podatnika, czyli związanych z funkcjonowaniem Spółki. Tym samym wydatki omawiane w niniejszym zapytaniu, nie mieszczą się w katalogu wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Te ostatnie, zgodnie z ukształtowanym poglądem, dotyczą wydatków bezpośrednio warunkujących nabycie akcji, jak np. opłaty notarialne, sądowe, skarbowe, i podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych w momencie zbycia akcji. Wydatki, których dotyczy zapytanie, takiego bezpośredniego związku nie mają. Tak więc, należy je potraktować jako wydatki związane z bieżącą działalnością Spółki. Potwierdzają to interpretacje organów podatkowych, w których wskazuje się, że koszty doradztwa związanego z objęciem udziałów w innych podmiotach są traktowane jak części przedsiębiorstwa w postaci oddziału samodzielnie sporządzającego bilans do innej spółki prawa handlowego mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, tym samym Spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku w związku z tymi wydatkami

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym:

Zgodnie z przepisami art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późń. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów usług, zwanym dalej podatkiem, podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, przez odpłatną dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel .Przedmiotem dostawy jest zatem towar. Tylko czynności mające za przedmiot towar mogą podlegać opodatkowaniu. Pojęcie towaru zostało zdefiniowane w art. 2 ust. 6 tej ustawy. W myśl tego przepisu towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Natomiast przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust 1 cyt. ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka zamierza wnieść aportem oddział samodzielnie sporządzający bilans do innej spółki prawa handlowego. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Ustawodawca w art. 6 pkt 1 powyższej ustawy wskazując, iż jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem "transakcji zbycia".

Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług w ocenie tutejszego organu podatkowego pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 niniejszej ustawy tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zakładu, oddziału samodzielnie sporządzającego bilans obejmuje wszelkie czynności w ramach, których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie definiuje również pojęcia zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. W związku z powyższym, dla ustalenia treści pojęcia zakład (oddział) posiłkowo można odwołać się do definicji zawartej w art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 z późn. zm.), który stanowi, iż oddziałem jest wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności Zakład (oddział) stanowi więc część przedsiębiorstwa (wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i prawnych przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych mogący potencjalnie stanowić odrębne przedsiębiorstwo, lecz aktualnie będący częścią składową macierzystego przedsiębiorstwa). W art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (istotnym dla ustalenia skutków podatkowych w stanie faktycznym opisanym we wniosku) mowa jest jednak nie o zakładzie (oddziale) jako takim, lecz o "zakładzie (oddziale) samodzielnie sporządzającym bilans". A zatem, chodzi tu o zakład (oddział) podlegający przepisom ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694) - tj. zakład (oddział) sporządzający bilans odrębny od bilansu jednostki macierzystej. W przypadku, gdy Wnioskodawca uzna, że dokonuje zbycia w formie aportu oddziału samodzielnie sporządzającego bilans, to konsekwencją tego będzie wyłączenie tego zbycia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Istotną zasadą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istnienie związku tego podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. W art. 86 ust. 1 ustawy VAT określając tę zasadę wskazano, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Chodzi w tym przypadku o czynności opodatkowane wymienione w wyżej przytoczonym art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Do realizacji tych czynności mają być wykorzystywane towary i usługi, od których podatek naliczony może zostać odliczony od podatku należnego, przy czym ustawodawcy w przypadku tym chodzi o czynności opodatkowane sensu stricto, tzn. takie, które generują podatek należny a nie takie, które należą do kategorii czynności opodatkowanych, lecz w konkretnych warunkach korzystają ze zwolnienia z podatku lub nie podlegają ustawie VAT. Z powyższego wynika, iż podatek naliczony podlega odliczeniu, gdy towary lub usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych w sposób bezpośredni, a tym samym bezsporny. Jak wyżej wykazano czynność zbycia w formie aportu oddziału samodzielnie sporządzającego bilans nie podlega podatkowi VAT - Spółka nie odprowadzi z tego tytułu podatku należnego.

W związku z powyższym w opinii organu podatkowego, w przypadku gdy brak jest związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy czynnościami zbycia w formie aportu w postaci oddziału samodzielnie sporządzającego bilans z czynnościami opodatkowanymi w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT - Spółce nie nabędzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy VAT) wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z operacją zbycia w formie aportu oddziału samodzielnie sporządzającego bilans.

W przypadku natomiast, gdy koszty poniesione na doradztwo prawne i finansowe, koszty administracyjne oraz koszty obsługi prawnej miałyby charakter kosztów ogólnych związanych z funkcjonowaniem Spółki i byłyby uznane za koszty uzyskania przychodów z punktu widzenia ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; Dz. U. z 2006 r. Nr 251 poz. 1847) - Spółka nabywa prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy VAT) wynikającego z faktur dokumentujących ww. wydatki, na zasadach określonych w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.