1473/892/KDO/423/29/07/EK - Ustalenie kursu walut i księgowanie kosztów pośrednich, rozliczanie delegacji zagranicznych oraz skutki umorzenia udziałów w spółce z o.o.
Pismo z dnia 17 maja 2007 r. Trzeci Mazowiecki Urząd Skarbowy w Radomiu 1473/892/KDO/423/29/07/EK Ustalenie kursu walut i księgowanie kosztów pośrednich, rozliczanie delegacji zagranicznych oraz skutki umorzenia udziałów w spółce z o.o.
POSTANOWIENIE
Na podstawie art. 14a § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) po rozpatrzeniu wniosku Spółki z o. o. z miesiąca lutego 2007 r. żądającego udzielenia pisemnej interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego
Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy podane we wniosku w części dotyczącej skutków podatkowych dla udziałowców z tytułu umorzenia udziałów w Spółce z o. o. jest nieprawidłowe, zaś w pozostałej części jest prawidłowe.
Firma przedstawiła we wniosku następujący stan faktyczny:
Do faktur od kontrahentów prowadzących działalność na terenie Wspólnoty świadczących usługi transportu towarów zgodnie z art. 15 ust. 1 Spółka zastosuje kurs Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Zgodnie z art. 15 ust. 4e za dzień poniesienia kosztu ww. faktur Spółka będzie przyjmować dzień wpływu faktury do Spółki i taki dzień będzie ustalony jako dzień księgowania w księgach lub jeśli będzie to wpływ w następnym miesiącu, a usługa została wykonana w miesiącu poprzednim ostatni dzień miesiąca wykonania usługi - gdyż z takim dniem faktura zostanie wprowadzona i zaksięgowana do ksiąg Spółki.
Według opinii Spółki za prawidłowe należy uznać rozwiązanie przedstawione powyżej. Ponieważ ustawodawca nie określił dnia poniesienia kosztu jako konkretnego dnia stąd przyjęta metoda uznająca jako dzień wpływu lub ostatni dzień miesiąca, którego dotyczą koszty, dzień księgowania jest prawidłowy.
Spółka prosi o określenie czy przyjęty sposób uznania dnia poniesienia kosztu i tym samym ustalenia kursu jest prawidłowy.
Zgodnie z art. 15 ust. 4d koszty inne niż bezpośrednie potrącane są w dacie ich poniesienia. W Spółce występują takie koszty, a w szczególności ubezpieczenia środków transportu itd.; koszty zakupu tzw. winet czyli opłata roczna za korzystanie z dróg, opłaty techniczne wymagane innymi przepisami itd. Są to opłaty ponoszone w różnych miesiącach r., ale obejmujące okres roczny. Często część kosztów odnosi się do danego i kolejnego r. kalendarzowego. W Spółce rok podatkowy zgadza się z rokiem kalendarzowym.
Czy prawidłowo będzie zastosowanie zasady zaksięgowania w koszty uzyskania przychodów w danym roku kwoty przypadającej proporcjonalnie w stosunku do miesięcy danego r. podatkowego i pozostałej kwoty w kolejnym r. podatkowym. Spółka planuje takie rozliczanie kosztów pośrednich, gdyż uznaje je za prawidłowe.
Czy można uznać za prawidłowe takie rozliczanie kosztów pośrednich?
W Spółce przy rozliczaniu delegacji zagranicznych kilkudniowych kwoty wyrażone w walutach obcych wykazywane na fakturach zakupu i należnych dietach przelicza się na złote zgodnie ustawą od podatku od osób prawnych, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., łącznie jako całość wydatków (sumuje się koszty faktur i diety w walucie obcej) i stosuje jeden kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski do całości kosztów z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień złożenia delegacji i rozliczenia zaliczki. W Spółce przestrzegany jest 14 dniowy termin rozliczenia zaliczki od powrotu delegowanego pracownika z zagranicy (jeśli jest dłuższy stosujemy jako dzień rozliczenia zaliczki i złożenia dokumentów kurs z 14 dnia od dnia powrotu z delegacji) oraz sprawdzana jest różnica zastosowanego kursu i średniego kursu NBP zgodnie z art. 15a ust. 5.
Czy prawidłowym jest sumowanie wszystkich kosztów faktur zakupu, diety i stosowanie jednego kursu NBP do rozliczenia całej zaliczki?
Czy można stosować inne rozwiązanie do rozliczania wyjazdów służbowych zagranicznych, tj. przy rozliczaniu kosztów zastosować kurs zaliczki? W takim przypadku nie powstawałyby różnice kursowe. Oczywiście po sprawdzeniu czy występują różnice zgodnie z art. 15a ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w przypadku zaistnienia różnic stosowano by przepisy art. 15a ust. 5). Takie rozwiązanie Spółka uważa za prawidłowe, gdyż nie jest sprzeczne z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie powstaną przy tym sposobie rozliczenia różnice kursowe. Jednakże ten sposób rozliczenia nie wpłynie na zaniżenie podatku.
Czy można uznać za prawidłowe takie rozliczanie delegacji zagranicznych?
Czy prawidłowo Spółka definiuje "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)..." (art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.) jako dzień zaksięgowania faktury do miesiąca, którego koszty dotyczą. Przykładowo Spółka otrzymuje fakturę za media (energia elektryczna, woda) z datą wystawień faktury np. 2 lutego 2007 r., gdzie w treści określono, że data sprzedaży usługi dotyczy miesiąca stycznia 2007 r.
Czy wówczas można daną fakturę zaliczyć do kosztów miesiąca stycznia 2007 r. (mimo daty na fakturze 2 lutego 2007 r. i otrzymania faktury 5 lutego 2007 r.).
Czy prawidłowym będzie postępowanie takie do każdego zakupu, o innej dacie wystawienia faktury (2 lutego 2007 r.), a dacie sprzedaży dotyczącej poprzedniego miesiąca (styczeń 2007 r.) lub gdy z treści załączników wynika, że faktura obejmuje czynności miesiąca stycznia 2007 r. Przedstawione powyżej stanowisko Spółka uważa za prawidłowe Faktury na poczet podatku dochodowego od osób prawnych należy księgować do okresu, którego dotyczą.
Czy można uznać za prawidłowe takie zaliczanie faktur?
Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników uchwałą Nr 33/1/2006 z dnia 1 czerwca 2006 r. postanowiło umorzyć udziały w kapitale zakładowym Spółki z kapitału rezerwowego utworzonego z czystego zysku w celu umorzenia udziałów.
Umorzenie udziałów nastąpiło w drodze nabycia udziałów przez spółkę za wynagrodzeniem nie niższym od wartości księgowej udziału od wspólników Spółki tj. osób fizycznych i miało charakter dobrowolny. Wartość nominalna każdego udziału wynosi w Spółce 500,00 zł. Po dokonaniu umorzenia w Spółce pozostała ta sama wartość kapitału zakładowego tj. 26.429.500,00 zł, a zmniejszyła się ilość udziałów o udziały umorzone tj. o 562 z wartości 52859 do 52297
Czy prawidłowa jest interpretacja Spółki, iż takie umorzenie, mimo, iż wzrasta suma kwoty księgowej na udział nie powoduje żadnego przychodu dla udziałowców (podobne stanowisko zajęło Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 7 marca 2002 r. Nr PB 4/BA-8214-34-15/02)?
Czy prawidłowa jest interpretacja Spółki, że w sytuacji, gdy na najbliższym Zwyczajnym Zgromadzeniu Udziałowców (planowane jest na czerwiec 2007 r.) uchwałą zostanie zwiększona wartość nominalna udziału (obecnie 500,00 złotych) również nie spowoduje to żadnych skutków podatkowych dla udziałowców (osób prawnych i fizycznych?
Czy można uznać za prawidłowe ocenę, iż umorzenie udziałów w Spółce z o. o. nie skutkuje żadnym podatkiem dla udziałowców w momencie umorzenia, jak również gdy wzroście wartość nominalna udziałów? Zdaniem Spółki powyższa interpretacja jest prawidłowa.
Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego, Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu stwierdza się co następuje:
Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. Nr 217, poz. 1589), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.
Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.
Artykuł 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w r. podatkowym, są potrącalne w tym r. podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.
Treść art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązująca od 1 stycznia 2007 r. posiada następujące brzmienie "koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka część dotyczy danego r. podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą".
Obowiązujący również od 1 stycznia 2007 r. ust. 4e art. 15 ustawy określa, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt podatkowy na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Przytoczone przepisy wskazują, iż od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca jednoznacznie dokonał w treści ustawy podziału na koszty bezpośrednio związane z osiągniętymi przychodami jak również inne niż bezpośrednio związane z przychodami czyli tzw. koszty pośrednie.
W znowelizowanej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę poniesienia kosztu podatkowego.
Przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości decydują natomiast, na który dzień koszt ujmuje się w księgach rachunkowych, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej, np. w dniu wystawienia faktury, czy też otrzymania faktury.
Zdaniem tutejszego organu podatkowego Spółka powinna dla celów podatkowych w wycenie faktur kosztowych w walutach obcych stosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień fizycznego zaksięgowania faktur w księgach rachunkowych.
Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. koszty poniesione w walucie obcej przelicza się na złote polskie według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.
Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 4e tej ustawy za dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych.
Stosując zatem wykładnię gramatyczną cytowanych wyżej przepisów, przy wycenie wartości importu, stosuje się średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień zaksięgowania faktury importowej.
Ad 2
Przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) zawiera definicję kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.
Powyższe oznacza, że wszystkie wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami. Są to więc koszty zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, czyli związane z funkcjonowaniem firmy. Uznanie, że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów stanowi przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu. Równocześnie o poprawności dokonania odliczenia od przychodów poniesionych wydatków decyduje także właściwe ustalenie okresu (momentu), w którym można dokonać potrącenia poniesionych wydatków. Zasady zaliczania ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego r. podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Ad 3 i 4
Stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty poniesione w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Na podstawie tego przepisu wszelkie koszty poniesione podczas podróży służbowej mogą być przeliczone według kursu średniego z dnia poprzedzającego dzień zaksięgowania tych kosztów.
Co prawda, przepisy ustawy nie regulują sposobu przeliczenia ich po kursie, po jakim wypłacono zaliczkę ale zważywszy, że w przypadku zagranicznych podróży służbowych pracownik otrzymuje zaliczkę w walucie obcej na niezbędne koszty podróży i pobytu poza granicami kraju, która to w momencie wypłaty nie stanowi kosztu, ale za przyjęciem kursu z dnia wypłaty zaliczki, przemawia fakt, że wydatki są pokrywane z wypłaconej zaliczki, co oznacza, że faktycznie są ponoszone według kursu walut z dnia wypłaty zaliczki. Przyjęcie natomiast średniego kursu NBP spowoduje powstanie różnic kursowych, poprzez które koszt sprowadzony zostanie do wartości z dnia zaliczki, dlatego też właściwym będzie zastosowanie kursu z dnia udzielenia zaliczki.
Wycena środków pieniężnych wypłaconych pracownikowi w formie zaliczki zostanie dokonana według faktycznie zastosowanego kursu walut. Przeliczenie wydatków na podstawie przedłożonych przez pracownika dowodów nastąpi również według faktycznie zastosowanego kursu walut z dnia wypłaty zaliczki, dlatego też w wyniku, w ten sposób dokonanego rozliczenia nie występują różnice kursowe.
Stosując natomiast do rozliczenia delegacji pracowniczej średni kurs z dnia poprzedzającego dzień rozliczenia delegacji (poniesienia kosztu), oraz przyjmując jako dzień zapłaty, dzień wypłaty zaliczki w myśl art. 15a ust. 7 ustawy o p.d.o.p., wystąpią dodatnie bądź ujemne różnice kursowe, dlatego też mniej kłopotliwym i mniej pracochłonnym jest zastosowanie dla celów wyceny zarówno kosztów wynikających z dowodów źródłowych w momencie rozliczenia delegacji oraz zapłaty w dacie wypłaty zaliczki wg faktycznie zastosowanego kursu walut w danym dniu.
Ustawa nie reguluje pojęcia faktycznie zastosowanego kursu walut, dlatego też należy przez to rozumieć kurs po jakim dokonano faktycznej wyceny waluty obcej w dniu dokonania operacji gospodarczej.
Faktycznie zastosowany kurs waluty z danego dnia jest kursem z dnia, w którym Spółka np. dokonuje faktycznej zapłaty należności wynikającej z wystawionej przez kontrahenta faktury w jakiejkolwiek formie, czy też otrzymuje należność za wystawioną fakturę, co oznacza, że wycena powinna być dokonana według faktycznego kursu waluty z danego dnia, stosowanego w banku, z którego usług korzystał podatnik.
Stosując do wyceny faktyczny kurs waluty należy zwrócić uwagę na treść art. 15a ust. 5 ustawy, który to określa, że jeżeli kurs faktycznie zastosowany jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłoszonego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać stronę umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty.
Ustawodawca, ani w ustawie o rachunkowości ani w ustawie podatkowej nie określił który to dzień należy przyjąć jako dzień przeprowadzenia operacji gospodarczej w przypadku rozliczenia kosztów delegacji. Dlatego też - taki moment Jednostka powinna ustalić w Zakładowym Planie Kont.
Jak wynika z pisma Spółka przy rozliczaniu delegacji zagranicznej sumuje koszty faktur i diet w walucie obcej, stosuje jeden kurs średni ogłoszony przez NBP do całości kosztów z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień złożenia i rozliczenia zaliczki oraz sprawdza różnicę zastosowanego kursu i średniego kursu NBP zgodnie z art. 15a ust. 5 ustawy. Zdaniem tutejszego Organu podatkowego przyjęta przez Spółkę metoda wyceny kosztów delegacji zagranicznych jest prawidłowa.
Ponadto, w świetle powyższego, pomimo że przepisy ustawy nie określają wyceny wg faktycznie zastosowanego kursu walut z dnia wypłaty zaliczki, tutejszy Organ podatkowy stwierdza, że rozliczanie wyjazdów służbowych zagranicznych przy zastosowaniu takiej metody jest również prawidłowe,
Ad 5
Stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Powyższy przepis dotyczy daty poniesienia wszelkich kosztów uzyskania przychodów, a zatem dotyczy zarówno kosztów pośrednich, które są potrącalne jako koszt podatkowy w dacie poniesienia, jak również kosztów bezpośrednich, które są co do zasady potrącane w dacie osiągnięcia przychodów.
Z tego podatkowego uregulowania wynika, iż ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych wyznacza datę poniesienia kosztu podatkowego. Przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości decydują zatem, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego., z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej, np. w dniu wystawienia faktury, czy też otrzymania faktury.
W świetle powyższego, w przypadku, gdy faktura nie wpłynęła do Spółki ale usługi były faktycznie wykonane i są potwierdzone protokołem odbioru, to koszt zaksięgowany i poniesiony będzie w dacie protokołu odbioru, w dacie wykonania usługi.
Zaprezentowane stanowisko Spółki w zakresie określenia daty poniesienia kosztu uzyskania przychodu w 2007 r. Naczelnik tutejszego Urzędu uznaje za prawidłowe.
Ad 6.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów. Stosownie natomiast do treści art. 12 ust 4 pkt 3 ustawy do przychodów nie zalicza się kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Przepis art. 22 ust. 1 ustawy ustala podatek dochodowy od dochodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych od podatników, którzy mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedzibę lub zarząd, w wysokości 19 % przychodu.
Otrzymane przez udziałowca wynagrodzenie ze sprzedaży udziałów w celu ich umorzenia jest opodatkowane, gdy powstanie dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z tytułu zbycia udziału, a kosztami jego nabycia lub objęcia. W sytuacji braku dochodu (a tak jest przy założeniu, że udziałowiec nabył udziały w cenie nominalnej) podatek nie wystąpi.
Natomiast zwiększenie wartości udziałów u pozostających w spółce udziałowców nie podlega podatkowi dochodowemu od osób prawnych.
Informuje się, że w sprawie stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych Naczelnik tut. Urzędu wyda odrębne postanowienie.
Reasumując postanowiono jak w sentencji.