Pisma urzędowe
Status: Aktualne

Pismo
z dnia 28 lutego 2006 r.
Trzeci Mazowiecki Urząd Skarbowy w Radomiu
1473/438/WD/423/135/05/TC
Możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania, korzystającej ze zwolnienia od opodatkowania na zasadach wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o straty odnotowane przez podatnika w latach poprzednich.

POSTANOWIENIE

Na podstawie art. 14a § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) po rozpatrzeniu wniosku XXX Sp. z o.o. z grudnia 2005 r., żądającego udzielenia pisemnej interpretacji zastosowania prawa podatkowego w zakresie, czy strata odnotowana w latach poprzednich przez XXX Sp. z o.o. wpływa na pomniejszenie podstawy opodatkowania, korzystającej ze zwolnienia od podatkowania na zasadach wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy podane we wniosku jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

Pismem grudnia 2005 r. (data wpływu do III MUS) Spółka wystąpiła do III MUS w Radomiu o udzielenie pisemnej interpretacji zastosowania prawa podatkowego z zapytaniem, czy strata odnotowana w latach poprzednich przez XXX Sp. z o.o. wpływa na pomniejszenie podstawy opodatkowania, korzystającej ze zwolnienia od podatkowania na zasadach wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stan faktyczny podany we wniosku jest następujący:

Spółka prowadzi na terenie Tarnobrzeskiej SSE (dalej zwaną Strefą) działalność gospodarczą rozumianą jako działalność produkcyjna handlowa i usługowa w zakresie wyrobów, określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego: usługi z zakresu obróbki mechanicznej elementów metalowych, części i akcesoria do pojazdów mechanicznych i ich silników oraz działalność pomocnicza niezbędna do realizacji zakresu określonego powyżej. W efekcie Spółka dokonuje renowacji zużytych skrzyń biegów. Niepodlegające renowacji skrzynie bądź też pozostałe w wyniku renowacji produkty uboczne Spółka sprzedaje jako złom.

Od początku swej działalności aż do września 2005 roku włącznie Spółka odnotowywała stratę z działalności prowadzonej na terytorium Strefy. W październiku 2005 roku Spółka po raz pierwszy odnotowała zysk podatkowy. Z uwagi jednak na przepisy art. 17 ust. 1 pkt 34 Spółka korzysta ze zwolnienia od opodatkowania tego dochodu z podatku dochodowego od osób prawnych. Powstały jednak wątpliwości dotyczące sposobu korzystania ze zwolnienia z podatku oraz sposobu deklarowania (informowania) owego zwolnienia do właściwego organu podatkowego.

Stanowisko spółki:

Spółka prowadzi działalność na terenie Strefy na podstawie zezwolenia nr XX/XXX S.A./XXXX z września 2003 roku na prowadzenie działalności gospodarczej w Strefie.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej u.p.d.o.p.) dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (TSSE) są wolne od podatku dochodowego wartości dopuszczalnej pomocy publicznej. Począwszy od października 2005 roku Spółka wykazuje dochód z działalności objętej zwolnieniem i korzysta z ww. zwolnienia. Zwolnienie powyższe pozostaje ograniczone, zgodnie z odrębnymi przepisami, do wysokości przysługującego Spółce limitu pomocy publicznej. Wątpliwości Spółki budzi fakt, czy w związku z wyżej opisanym stanem faktycznym istnieje możliwość uwzględnienia straty z działalności zwolnionej za lata poprzedzające 2005 rok, w kalkulacji wysokości kwoty zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki straty poniesione z tytułu działalności zwolnionej powinny zostać uwzględnione w kalkulacji wysokości zwolnienia w ten sposób, że strata pomniejsza wartość dochodu zwolnionego stanowiącego podstawę do wyliczenia kwoty podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Straty mogą zatem, zdaniem Spółki, dla celów obliczenia wartości pomocy publicznej podlegać rozliczeniu z dochodem z działalności zwolnionej. Znane Spółce wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 maja 1999 r., sygn. III SA 5404/98, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 12 maja 1999 r., sygn. I SA/Gd 1519/97, które wskazują, że nie jest możliwe rozliczenie straty z działalności zwolnionej z dochodem z działalności opodatkowanej. W doktrynie i orzecznictwie sądów podkreśla się, że nie ma możliwości rozliczenia straty z działalności zwolnionej powstałe w okresie obowiązywania zwolnienia z dochodem z działalności opodatkowanej. Brak możliwości rozliczenia ww. kategorii strat z dochodem z działalności opodatkowanej (tj. niekorzystającej ze zwolnienia od podatku) nie jest przez Spółkę kwestionowany. Tym niemniej, w stanie faktycznym będącym podstawą niniejszego wniosku, nie mamy do czynienia z rozliczeniem straty z działalności zwolnionej z dochodem z działalności opodatkowanej, lecz z obniżeniem - dla celów kalkulacji wysokości zwolnienia - dochodu z działalności zwolnionej o stratę z działalności zwolnionej poniesionej w latach poprzednich, czyli z rozliczeniem straty z dochodem w obrębie działalności zwolnionej.

Artykuł 7 ust. 3 u.p.d.o.p. zakazuje rozpoznania kosztów działalności zwolnionej dla celów podatkowych. W konsekwencji, w świetle powyższego artykułu, nie jest możliwe wygenerowanie straty z działalności zwolnionej, która mogłaby zostać rozliczona z dochodem podlegającym zwolnieniu. Zdaniem Spółki brzmienie powołanego przepisu u.p.d.o.p. prowadzi jedynie do wniosku obecnego w cytowanych orzeczeniach NSA, iż podatnikom nie przysługuje prawo do rozliczenia straty osiągniętej z działalności zwolnionej z zyskiem osiągniętym z działalności opodatkowanej. Przepis ten w żaden sposób nie określa zasad kalkulacji wysokości zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie TSSE na podstawie zezwolenia, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. W celu określenia wysokości przysługującego Spółce zwolnienia konieczne jest, jej zdaniem, odwołanie się do ogólnych zasad pomocy publicznej, ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej. Spółka podkreśla, iż ani ogólne przepisy normujące pomoc publiczną, ani też przepisy normujące działalność na terenie specjalnych stref ekonomicznych nie zabraniają rozliczenia dla potrzeb kalkulacji wysokości pomocy publicznej straty z działalności zwolnionej z zyskiem z działalności zwolnionej.

Jak stanowi § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej Spółka korzysta ze zwolnienia podatkowego z tytułu działalności na terenie Strefy do momentu wyczerpania przysługującej pomocy regionalnej. Pomoc regionalna stanowi szczególną formę pomocy publicznej. Warto przy tym wspomnieć wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie EP AC-Empresa para a Agroalimentayao e Cereais, SA przeciw Komisji Wspólnot Europejskich (sygn. T-204/97): "Pojęcie pomocy obejmuje nie tylko pozytywne korzyści, takie jak subsydia, ale również ingerencje, które w różny sposób, obniżają opłaty zwykle przewidziane w budżecie przedsiębiorstwa i które, bez bycia subsydiami w wąskim rozumieniu tego słowa, mają podobną naturę i taki sam skutek. Przy stwierdzeniu, czy środek państwowy stanowi pomoc, konieczne jest ustalenie, czy podmiot ją otrzymujący znajduje się dzięki temu w uprzywilejowanej sytuacji ekonomicznej, jakiej by nie uzyskał w normalnych warunkach rynkowych". Zdaniem Spółki w okresie, w którym realizuje ona stratę z działalności zwolnionej, nie otrzymuje ona żadnego wsparcia (pomocy) spełniającego kryteria przewidziane dla pomocy publicznej. Podatnicy niekorzystający ze zwolnień podatkowych mogliby w takiej sytuacji rozpoznać stratę w pełnej wysokości (tj. z uwzględnieniem kosztów stanowiących u Spółki koszty działalności zwolnionej) i dokonać obniżenia dochodu podlegającego opodatkowaniu w latach następnych. Gdyby z takiego samego uprawnienia nie mogła skorzystać również Spółka, skutkowałoby to sytuacją, w której grupa podmiotów działających w specjalnych strefach ekonomicznych znalazłaby się w sytuacji relatywnie mniej korzystnej od przedsiębiorców niekorzystających z pomocy publicznej. Dlatego też w ocenie Spółki kalkulacja wysokości otrzymanej pomocy publicznej powinna zostać dokonana po ewentualnym obniżeniu dochodu o straty z lat poprzednich. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, przez kwotę zwolnienia podatkowego Spółki działającej w Strefie należy rozumieć kwotę podatku, który byłby obowiązany zapłacić podatnik, gdyby nie korzystał z pomocy publicznej. Odmienne rozumienie omawianego przepisu, zgodnie z którym strata z działalności zwolnionej nie może zostać uwzględniona w kalkulacji wysokości pomocy publicznej, spowodowałoby to, że Spółka zmuszona byłaby wykazać wykorzystanie pomocy w kwocie większej, niż wartość faktycznie osiągniętych w związku ze zwolnieniem podatkowym korzyści.

Mając na względzie powyższe, za jedynie słuszne należy uznać stanowisko, że strata poniesiona przez Spółkę z tytułu prowadzonej działalności objętej zezwoleniem na działanie w Strefie pomniejszy dochód (poprzez odliczenie straty na zasadach ogólnych) przed skorzystaniem ze zwolnienia z podatku, stosownie do postanowień art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Jednocześnie, nie ulega wątpliwości, że wartość osiąganych korzyści majątkowych wynikających ze zwolnienia od podatku oraz przepisów dotyczących kwoty pomocy publicznej, jest równa kwocie podatku (a nie dochodu), który Spółka musiałaby zapłacić, gdyby nie korzystała z pomocy publicznej z tytułu prowadzonej na terenie Strefy działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny, Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu stwierdza, jak niżej:

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 34 wymienionej ustawy wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20.10.1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Jednocześnie art. 17 ust. 4 powołanej wyżej ustawy stanowi, że powyższe zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, tegoż artykułu przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie strefy.

Zakres przedmiotowy działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej stosownie do zapisu art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych określa zezwolenie. Z powyższych uregulowań wynika, że tylko dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu podlegać będzie zwolnieniu z podatku dochodowego. Stosownie do uregulowań zawartych w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Artykuł 7 ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Równocześnie art. 7 ust. 3 stanowi, że przy ustalaniu dochodu i straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów ich uzyskania związanych ze źródłami przychodów, z których dochody są wolne od podatku. Tak więc w dochodach podlegających opodatkowaniu nie uwzględnia się zarówno przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania. Z ustawowych uregulowań wynika, że nie jest możliwe odliczenie od dochodu z działalności gospodarczej nieobjętej zwolnieniem straty powstałej na działalności z której podatnik korzysta ze zwolnienia dochodu od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy. Strata poniesiona na działalności objętej zwolnieniem nie jest stratą w rozumieniu prawa podatkowego. Natomiast jeżeli strata zostanie poniesiona na działalności, z której dochody nie są zwolnione z podatku, rozliczenie straty następuje na podstawie art. 7 ust. 5, który stanowi, że o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód w kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Odrębnym zagadnieniem pozostaje możliwość uwzględnienia straty na działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym w kalkulacji wysokości zwolnienia podatkowego (wysokości przysługującej inwestorowi pomocy publicznej), czyli rozliczenie straty z działalności zwolnionej z dochodem z tej działalności. Problem ten nie jest unormowany na gruncie prawa podatkowego. Problem rozliczenia straty w obrębie źródła zwolnionego z definicji nie dotyczy działalności opodatkowanej, tj. działalności, do której bezpośrednio odnosi się ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeśli inwestor uzyskał zezwolenie po 1 stycznia 2001 r., to w podstawowych aktach prawnych normujących działalność strefową z perspektywy pomocy publicznej brak jest regulacji w tym względzie. Nie normują tego zagadnienia wprost rozporządzenia strefowe, ani też akty prawne o bardziej ogólnym charakterze, takie jak ustawa o postępowaniu w sprawach pomocy publicznej, czy też rozporządzenie w sprawie mapy pomocy regionalnej.

Jedyną regulacją normującą bezpośrednio omawiane zagadnie jest przepis art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1840 ze zm.), zgodnie z którym do określenia wielkości pomocy publicznej z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego przyjmuje się dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, pomniejszony o równowartość strat poniesionych na tej działalności przez przedsiębiorcę. Z powyższego wynika, że dla celów obliczenia wielkości pomocy publicznej jest możliwe obniżenie dochodu uzyskanego w związku z działalnością prowadzoną na terenie strefy o kwotę strat poniesionych na tej działalności. Zapis ten dotyczy jednakże wyłącznie przedsiębiorców, którzy posiadają zezwolenie uzyskane przed 1 stycznia 2001 r. (art. 5 ust. 1 ww. ustawy z dn. 02.10.2003 r.).

Reasumując, aktualne brzmienie wyżej powołanych przepisów uniemożliwia rozliczenie straty w obrębie źródła zwolnionego inwestorom, którzy uzyskali zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie TSSE po 1 stycznia 2001 r.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że stanowisko Spółki zawarte w piśmie jest nieprawidłowe i dlatego też postanowiono jak w sentencji.

POUCZENIE

Udzielana interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia. Interpretacja nie jest wiążąca dla Wnioskodawcy, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia. Na niniejsze postanowienie służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za pośrednictwem organu wydającego postanowienie, w terminie 7 dni, licząc od daty doręczenia niniejszego postanowienia. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 253, poz. 2532) odwołanie podlega opłacie skarbowej w kwocie 5 zł oraz 50 gr od załącznika do odwołania, uiszczonej w formie naklejenia znaków opłaty skarbowej na odwołaniu.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl