1473/328/WD/423/102/05/KŻ - Zaliczanie do przychodów i kosztów uzyskania przychodów rozwiązania odpisu aktualizacyjnego w związku z udokumentowaniem nieściągalności wierzytelności.

Pytanie podatnika

Kiedy należy uznać za przychód i koszt podatkowy rozwiązanie odpisu aktualizacyjnego w związku z udokumentowaniem nieściągalności wierzytelności, oraz w którym momencie należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone w danym roku podatkowym a dotyczące okresu rocznego przypadającego na przełomie roku?

Postanowienie

Na podstawie art. 14a § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) po rozpatrzeniu wniosku XXX Sp. z o.o., z wrześnie 2005 r. żądającego udzielenia pisemnej interpretacji dotyczącej zapytania: kiedy należy uznać za przychód i koszt podatkowy rozwiązanie odpisu aktualizacyjnego w związku z udokumentowaniem nieściągalności wierzytelności, oraz w którym momencie należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone w danym roku podatkowym a dotyczące okresu rocznego przypadającego na przełomie roku,

Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy podane we wniosku jest prawidłowe w części dotyczącej rozwiązania odpisu aktualizacyjnego, oraz nieprawidłowe w części dotyczącej potrącalności kosztów.

Uzasadnienie

We wniosku Spółka zawarła dwa pytania:

Pytanie nr 1

Kiedy należy uznać za przychód i koszt podatkowy rozwiązanie odpisu aktualizacyjnego w związku z udokumentowaniem nieściągalności wierzytelności.

Stan faktyczny

Spółka posiadała należność za wyroby, których odbiorca nie zapłacił. Przeciwko jej odbiorcy jak i poręczycielowi weksla toczyło się postępowanie sądowe. W 2000 r. sąd wydał nakaz z klauzulą wykonalności i sprawę skierowano do egzekucji komorniczej. Utworzony wcześniej odpis aktualizacyjny należności Spółka uznała za koszt podatkowy, ponieważ nastąpiło uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych (w wartości netto).W 2001 r. prowadzenie egzekucji w stosunku do przedsiębiorstwa stało się niemożliwe, ponieważ ogłosiło ono upadłość. Spółka zgłosiła swoje wierzytelności w tym postępowaniu. W 2002 r. egzekucja wobec drugiego dłużnika - poręczyciela weksla okazała się bezskuteczna. Komornik umorzył postępowanie egzekucyjne wobec stwierdzenia bezskutecznej egzekucji. W 2003 r. sąd postanowieniem stwierdził ukończenie postępowania upadłościowego wobec dłużnika Spółki. Postanowienie to Spółka otrzymała dopiero w 2005 r.

Zdaniem Spółki w roku 2005 powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 4d, który mówi: przychodem jest wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a wartość wierzytelności w części zaliczonej uprzednio do przychodów należnych podlegać będzie zaliczeniu do kosztów podatkowych również w 2005 r. ponieważ w tym roku Spółka posiadała pełną wiedzę o udokumentowaniu nieściągalności wierzytelności stosownie do wymogów art. 16 ust. 2 pkt 2c.

Pytanie nr 2

W którym momencie należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone w danym roku podatkowym a dotyczące okresu rocznego przypadającego na przełomie roku np. opłata za zezwolenie na obrót hurtowy, ubezpieczenie majątku.

Stan faktyczny

Spółka raz w roku ubiega się o zezwolenie na obrót hurtowy. Zezwolenie wydawane jest na okres jednego roku i dotyczy okresu np. od sierpnia 2005 do lipca 2006. Wydatek na uzyskanie zezwolenia ponoszony jest jednorazowo przed jego wydaniem tj. w lipcu 2005 r. Koszt zezwolenia w księgach Spółki ujmowany jest na czynnych rozliczeniach międzyokresowych i co miesiąc 1/12 kwoty poniesionego wydatku księgowana jest w koszty.

Zdaniem Spółki wydatek na uzyskanie zezwolenia na obrót hurtowy należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w każdym miesiącu danego roku podatkowego po 1/12 poniesionego kosztu, a nie jednorazowo w momencie jego poniesienia. Moment zaliczania wydatków do kosztów określa art. 15 ust. 4 ustawy. Zgodnie z tym przepisem koszty uzyskania przychodu są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodu danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe: w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Ad.1

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu informuje, że zastosowanie mają poniższe przepisy ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 54 póz. 654 ze zm.).

- art. 12 ust. 1 pkt 4d w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż przychodem jest wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,

- art. 15 ust. 1 w/w ustawy, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

- art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie - art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2,

- art. 16 ust. 1 pkt 26a w/w ustawy stanowiący, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1,

- art. 16 ust. 2 wyżej powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za wierzytelności nieściągalne uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

* postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

* postanowieniem sądu o:

* oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub

* umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub

* ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku,

albo

c) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

6. art. 16 ust. 2a pkt 1 w/w ustawy stanowiący, iż nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności jeżeli:

- dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo

- zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo

- wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

- wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

W ocenie tutejszego organu biorąc pod uwagę powyższe przepisy warunkiem koniecznym zaliczenia wierzytelności nieściągalnej - udokumentowanej (lub odpisów aktualizujących wartość należności) do kosztów podatkowych jest uprzednie zarachowanie wierzytelności jako przychodu należnego. Jeśli zostały spełnione przesłanki związane z uprawdopodobnieniem nieściągalności posiadanej należności, wymienione w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy, bądź inne, wskazujące na prawdopodobieństwo nieściągalności wierzytelności wcześniej wykazanej jako przychód należny, Spółka może zaliczyć ich wartość do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonanie odpisów aktualizujących. Jeśli nieściągalność wierzytelności jest właściwie udokumentowana, a więc Spółka dysponuje dowodami, wymienionymi w art. 16 ust. 2 w/w ustawy, to przedmiotowe wierzytelności można bezpośrednio zaliczyć (w kwocie netto) do kosztów uzyskania przychodów. Odpisy aktualizujące mają charakter tymczasowy. W sytuacji ustania przyczyn, dla których dokonano owych odpisów zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wówczas wystąpi konieczność zmniejszenia odpisu i wykazania takiej wartości jako przychodu Spółki, stosownie do przepisów art. 12 ust. 1 pkt 4e ustawy.

Ponadto, gdy wartość wierzytelności ulegnie przedawnieniu, umorzeniu lub nastąpi udokumentowanie jej nieściągalności, na podstawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 4d ustawy stanowić będzie przychód podatkowy, w tej części od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności pozwala na definitywne jej zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując niezależnie od wcześniejszego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego daną należność (w związku z uprawdopodobnieniem jej nieściągalności), w związku z uznaniem tej wierzytelności za nieściągalną, jej wartość podlegać będzie ponownemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. W takim jednak przypadku, stosownie do w/w art. 12 ust. 1 pkt 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, równowartość takiej wierzytelności (należności) odpisanej jako nieściągalną podlegać będzie zaliczeniu do przychodów w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka opisaną wierzytelność zaliczyła do przychodów należnych, zaś po wydaniu przez sąd w 2000 r. nakazu z klauzulą wykonalności i skierowaniu sprawy do egzekucji komorniczej, Spółka utworzony wcześniej odpis aktualizujący należności uznała za koszt podatkowy.

W 2005 r. Spółka otrzymała postanowienie sądu z 2003 r. o ukończeniu postępowania upadłościowego wobec dłużnika Spółki. Spółka uzyskała więc na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy prawo do ujęcia wierzytelności odpisanych jako nieściągalne w podatkowych kosztach uzyskania przychodów z chwilą otrzymania w/w postanowienia. Równocześnie zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4d ustawy równowartość należności odpisanej jako nieściągalną podlega zaliczeniu do przychodów w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Ad.2

Ustawowa definicja kosztów uzyskania przychodów jest zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy, który mówi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast art. 15 ust. 4 w/w ustawy wskazuje w jaki sposób należy dokonywać potrącenia wydatków uznawanych za koszty uzyskania tego przychodu. Stosownie do powyższego przepisu koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe, w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, tj. takie koszty, które mają bezpośredni związek z przychodami.

Z cytowanych wyżej przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 4 w powiązaniu z generalną zasadą zawartą w art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy, wynika jednoznacznie, że aby było możliwe odliczenie kosztów w pierwszej kolejności musi wystąpić przychód, dla którego uzyskania koszty te zostały poniesione. Zestawienie ogólnej zasady potrącania kosztów podatkowych (art. 15 ust. 1 updp) nie budzi wątpliwości w zakresie kosztów pozostających w bezpośrednim związku z przychodami, które podlegają opodatkowaniu. Kosztami tymi są albo koszty faktycznie poniesione, albo tylko zarachowane jeśli pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z faktycznie otrzymanymi lub należnymi przychodami danego roku podatkowego.

W przypadku kosztów, które zostają jedynie w pośrednim związku z przychodami, tj. gdy nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie kosztu do osiągniętego przychodu uzasadnienie ma odnoszenie wydatków w koszty podatkowe w dacie ich poniesienia.

Wymienione przez Spółkę wydatki na opłatę za zezwolenie na obrót hurtowy, ubezpieczenie majątku, ponoszone są w danym roku podatkowym a dotyczą okresu rocznego przypadającego na przełomie roku. Ten rodzaj kosztów należy wiązać nie z określonym przychodem uzyskiwanym przez podatnika lecz z całokształtem działalności i jako koszty uzyskania zaliczać w dacie ich poniesienia.

Wymienione przez Spółkę wydatki na opłatę za zezwolenie na obrót hurtowy, ubezpieczenie majątku, ponoszone są w danym roku podatkowym a dotyczą okresu rocznego przypadającego na przełomie roku. Ten rodzaj kosztów należy wiązać nie z określonym przychodem uzyskiwanym przez podatnika lecz z całokształtem działalności i jako koszty uzyskania zaliczać w dacie ich poniesienia.

Wymienione przez Spółkę wydatki na opłatę za zezwolenie na obrót hurtowy, ubezpieczenie majątku, ponoszone są w danym roku podatkowym a dotyczą okresu rocznego przypadającego na przełomie roku. Ten rodzaj kosztów należy wiązać nie z określonym przychodem uzyskiwanym przez podatnika lecz z całokształtem działalności i jako koszty uzyskania zaliczać w dacie ich poniesienia.