1473/171/WD/423/58/05/TC - Warunki uznania umowy leasingu użytkowania wieczystego za tzw. podatkową umowę leasingu.

Na podstawie art. 14a § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) po rozpatrzeniu wniosku "AAA "Sp. z o.o. z dnia 2 maja 2005 r. (data wpływu do III MUS), żądającego udzielenia pisemnej interpretacji zastosowania prawa podatkowego w zakresie, czy umowa leasingu, której przedmiotem jest prawo wieczystego użytkowania gruntu i która została zawarta na czas określony a suma ustalonych w niej opłat odpowiada co najmniej wartości gruntów równej wydatkom na jej nabycie - jest umową leasingową o której mowa w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. i czy mają do niej zastosowanie przepisy Rozdziału 4a u.p.d.o.p., Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy podane w wniosku jest nieprawidłowe.

Pismem z dnia 6 maja 2005 r. (data wpływu do III MUS) Spółka wystąpiła do III MUS w Radomiu o udzielenie pisemnej interpretacji o zakresie zastosowania prawa podatkowego oraz prawidłowej wykładni przepisów Rozdziału 4a i art. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. O podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), podając następujący stan faktyczny:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zajmuje się zbywaniem nieruchomości gruntowych i budynkowych, do których przysługuje mu odpowiednio prawo wieczystego użytkowania (grunty) i prawo własności (budynki). Zbywanie tych nieruchomości dokonywane ma być przez Wnioskodawcę także w oparciu o umowy leasingu, po których zakończeniu przedmiot leasingu (prawo wieczystego użytkowania lub/i własność) ma zostać przeniesiony na leasingobiorcę.

Pytanie Podatnika:

W opisanym stanie faktycznym powstała wątpliwość, czy umowa leasingu, której przedmiotem jest prawo wieczystego użytkowania gruntu i która spełnia następujące warunki:

Jeżeli do umowy takiej nie mają zastosowania przepisy Rozdziału 4 u.p.d.o.p., to czy cena sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu, będącego przedmiotem umowy leasingu, po jej zakończeniu, nawet znacznie odbiegająca od ceny rynkowej takiego lub podobnego prawa, będzie uznana za odbiegającą od tej ceny rynkowej z "uzasadnionej przyczyny", o której mowa w art. 14 u.p.d.o.p.?

Stanowisko Podatnika

Wątpliwość zawarta w powyższym pytaniu może wynikać z literalnej wykładni art. 17a pkt 1) u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z przywołanym przepisem, przez umowę leasingu u.p.d.o.p. rozumie się umowę leasingu określoną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której leasingodawca oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Ponieważ prawo wieczystego użytkowania gruntu jest wartością niematerialną i prawną, ale zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. nie podlega amortyzacji podatkowej, więc tym samym dzierżawa (leasing) takiego prawa mogłaby zostać uznana za niemieszczącą się w zakresie pojęciowym umowy leasingu, w rozumieniu przyjętym przez u.p.d.o.p. Jednocześnie, przepisy kodeksu cywilnego, definiując umowę leasingu stanowią, że jej przedmiotem są tylko rzeczy (a nie prawa).

Zdaniem Wnioskodawcy, literalna wykładnia analizowanego przepisu, wyłączająca z zakresu pojęcia "umowy leasingu" przyjętej dla potrzeb u.p.d.o.p., umowy których przedmiotem jest prawo wieczystego użytkowania gruntów, przy jednoczesnym objęciu tym pojęciem umów, których przedmiotem są grunty stanowiące przedmiot własności, musi zostać odrzucona jako nieznajdująca uzasadnienia systemowego. Treść art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. zawiera ewidentną lukę, będącą wynikiem błędu ustawodawcy a nie jego świadomego działania. Luka ta musi zostać wypełniona przy pomocy wspomnianej wykładni systemowej oraz wykładni historycznej.

Prawo wieczystego użytkowania gruntu jest prawem bardzo zbliżonym do prawa własności. Użytkownik wieczysty korzysta w praktyce z takich samych uprawnień do gruntu jak jego właściciel: ma prawo do korzystania z gruntu z wyłączeniem innych osób, ma prawo pobierać pożytki z tego gruntu, jego prawo jest zbywalne i korzysta z takiej samej ochrony jak prawo własności. Prawo to jest wprawdzie, w przeciwieństwie do prawa własności, ograniczone w czasie, ale czas ten (zwykle 99 lat, ale nigdy nie mniej niż 40 lat) jest na tyle długi, że w istocie nie stanowi istotnego ograniczenia w korzystaniu z jego przedmiotu. Wszystkie te cechy prawa wieczystego użytkowania gruntu sprawiają, że bez uzasadnionego aksjologicznie powodu, prawo to nie powinno być na gruncie podatku dochodowego traktowane inaczej niż prawo własności. Zdaniem Wnioskodawcy, taki uzasadniony powód nie istnieje.

Trzeba w tym miejscu zwrócić uwagę, że wspomniana zbieżność w sposobie traktowania obu tych praw przez ustawodawcę podatkowego w istocie ma miejsce, i tak, art. 16 ust. 1 pkt 1a) u.p.d.o.p., wymieniając wydatki niestanowiące kosztu uzyskania przychodu, wymienia łącznie wydatki na nabycie gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów. Art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p., stanowiąc o tym, jakie przedmioty nie podlegają amortyzacji podatkowej, także wymienia łącznie grunty i prawo wieczystego użytkowania gruntów. Można zatem przyjąć, że dla ustawodawcy podatkowego nie ma różnic pomiędzy gruntem stanowiącym własność podatnika a gruntem, do którego podatnikowi przysługuje prawo wieczystego użytkowania.

Odmienne traktowanie właścicieli i użytkowników wieczystych gruntów mogłoby zostać uznane za naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Pamiętać bowiem trzeba, że o objęciu danego gruntu prawem wieczystego użytkowania, nie decyduje podatnik, lecz Skarb Państwa lub gmina będące właścicielami tego gruntu. Innymi słowy, jeżeli grunt został oddany w użytkowanie wieczyste, podatnik nabywając ten grunt nie ma możliwości wyboru i prawa decydowania o tym, czy nabywa jego własność czy prawo wieczystego użytkowania. Tym bardziej zatem uznać trzeba, że właściciel i użytkownik wieczysty gruntu winni być dla potrzeb podatku dochodowego traktowani identycznie.

Powyższe wnioski znajdują swe uzasadnienie także w wykładni historycznej przepisów u.p.d.o.p. Otóż przed wejściem w życie przepisów Rozdziału 4a u.p.d.o.p., opisane w nich zasady podatkowej oceny umów leasingu, a w szczególności zasady określania ceny zbycia przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy, ukształtowane zostały przez praktykę popartą stanowiskiem Ministerstwa Finansów. W piśmie Podsekretarza Stanu Ministerstwa Finansów z dnia 26 sierpnia 1998 r. (PB3/JW-722-254/2878/98) stwierdzono wyraźnie, że " (...) wartość składników majątkowych (nieruchomości, praw majątkowych czy innych rzeczy) będących uprzednio przedmiotem umów leasingu, może odbiegać od cen, jakie występują w obrocie gospodarczym na dobra podobne co do rodzaju, a nawet co do gatunku". Dalej w piśmie tym uznano, że nie odbiega znacznie bez uzasadnionej przyczyny od ceny rynkowej taka cena zbycia składnika majątkowego, używanego na podstawie umowy leasingu, która nie jest niższa niż jego zaktualizowana wartość początkowa, pomniejszona o wysokość odpisów amortyzacyjnych liczonych metodą degresywną przy zastosowaniu współczynnika 3. Warto zwrócić uwagę na fakt, że opisane w tym piśmie zasady, analogiczne do zasad przyjętych w Rozdziale 4a u.p.d.o.p., nie różnicowały nieruchomości ze względu na rodzaj prawa przysługującego do nich podatnikowi (własność/użytkowanie wieczyste), lecz odnosiły się generalnie do "nieruchomości" jako przedmiotu umowy leasingu.

Reasumując, uznać należy zdaniem Wnioskodawcy, że do umowy leasingu, której przedmiotem jest prawo wieczystego użytkowania gruntu, spełniającej inne wymogi określone w art. 17i u.p.d.o.p., zastosowanie będą miały przepisy Rozdziału 4a u.p.d.o.p., a w szczególności art. 17g u.p.d.o.p.

Gdyby organ podatkowy uznał, że do opisanej umowy leasingu nie mogą mieć zastosowania przepisy Rozdziału 4a u.p.d.o.p., wówczas, zdaniem Wnioskodawcy, cena zbycia przedmiotu leasingu na leasingobiorcę po zakończeniu tej umowy, nawet znacznie odbiegająca od ceny rynkowej takiego lub podobnego przedmiotu, nie powinna zostać uznana za odbiegającą od tej ceny "bez uzasadnionej przyczyny", o której mowa w art. 14 u.p.d.o.p. Innymi słowy, w takiej sytuacji faktycznej, cena nawet znacznie odbiegająca od ceny rynkowej nie powinna zostać zakwestionowana przez organ podatkowy (np. na podstawie art. 14 u.p.d.o.p.).

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny, Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu stwierdza:

Dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych pojęcie umowy leasingu zostało zdefiniowane w art. 17a pkt 1, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustaw: o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 106, poz. 1150), która z dniem 1 października 2001 r. wprowadziła m.in. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje leasingu. Regulacja ta ma zastosowanie do umów leasingu zawartych po dniu 1 października 2001 r. Do umów zawartych do tej daty stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem 1 października 2001 r. (art. 4 ustawy z 6 września 2001 r. o zmianie ... Dz. U. Nr 106, poz. 1150).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. przez umowę leasingu w tej ustawie rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym " oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Nazwana umowa leasingu, unormowana w kodeksie cywilnym, jest więc tylko jedną z wielu umów, które mieszczą się w tym katalogu. Podatkową umową leasingu może być każda umowa posiadająca cechy określone w art. 17a pkt 1 - niezależnie od nazwy. Skutkiem tego, strony takiej umowy będą zobowiązane do odpowiedniego wykazywania przychodów i kosztów dla potrzeb podatku dochodowego. Odnosić się to może, np. do umów licencyjnych, umów najmu, umów dzierżawy czy ograniczonego prawa rzeczowego jakim jest odpłatne użytkowanie.

O tym, czy umowa może być zakwalifikowana jako podatkowa umowa leasingu decydują następujące cechy, które muszą być spełnione łącznie:

Dla stwierdzenia, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z umową leasingu w rozumieniu art. 17a i następne, czy też innym rodzajem umowy, istotna jest treść tej umowy, a nie jej nazwa. Na podstawie przepisów normujących umowę leasingu w rozdziale 4a u.p.d.o.p. stwierdzić można, że istotnymi warunkami, które determinują fakt zawarcia umowy leasingu w rozumieniu tej ustawy, są:

Jeżeli którykolwiek z tych warunków nie jest spełniony - umowa nie ma charakteru podatkowej umowy leasingu, a wywołuje skutki podatkowe przewidziane dla umów najmu i dzierżawy (art. 171). Oznacza to, że każda umowa o oddaniu rzeczy (praw) do używania zawarta na czas nieoznaczony, nie może być uznawaną za podatkową umowę leasingu, a jedynie za umowę wywołującą skutki umowy najmu i dzierżawy.

Stronami umowy leasingu są finansujący i korzystający. Finansującym nazywana jest ta strona umowy, która oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie - podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Wynika z tego, przy uwzględnieniu art. 16a i 16b u.p.d.o.p., że finansującym jako stroną podatkowej umowy leasingu może być wyłącznie:

Zgodnie z art. 17a pkt 1 - przedmiotem umowy leasingu mogą być wyłącznie podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Przedmiotem umowy leasingu w ujęciu rozdziału 4a mogą być wyłącznie środki trwałe podlegające amortyzacji. Nie mogą być natomiast przedmiotem leasingu, gdyż amortyzacji nie podlegają, następujące środki trwałe: dzieła sztuki i eksponaty muzealne, budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe, składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te środki były używane.

Przedmiotem podatkowej umowy leasingu nie mogą być również wartości niematerialne i prawne, które nie podlegają amortyzacji. Są to:

Stosownie do art. 17l (u.p.d.o.p.) w czasie trwania umowy, która nie spełnia wymogów umowy leasingu tzw. operacyjnego, finansowego lub gruntów stosuje się do niej przepisy, o których mowa w art. 12-16, dla umów najmu i dzierżawy.

W przypadku natomiast sprzedaży przedmiotu umowy najmu (dzierżawy) po jej zakończeniu, u wynajmującego (wydzierżawiającego) przychodem jest wartość wyrażona w cenie sprzedaży, która powinna być ustalona z uwzględnieniem kryterium wartości rynkowej (art. 14 u.p.d.o.p.), natomiast kosztem uzyskania przychodów jest wartość netto, tzn. zaktualizowana wartość początkowa składnika majątku pomniejszona o odpisy amortyzacyjne.

Uregulowanie to powoduje, że w każdym przypadku strony umowy powinny zbadać, czy ich umowa uznawana przez nie za umowę leasingu, faktycznie spełnia wszystkie kryteria tej umowy, gdyż rzutuje to na zasady opodatkowania stron tych umów.

Odnosząc się do przedstawionego w zapytaniu stanu faktycznego oraz mając na względzie wskazane wyżej uregulowania prawne, Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu nie podziela stanowiska Spółki i stwierdza, że opisana umowa, której przedmiotem jest prawo wieczystego użytkowania gruntu:

Zaznaczyć należy, iż organy podatkowe nie mają prawa ingerować w sfery swobody zawierania umów cywilnoprawnych, natomiast wyłącznie oceniają ich skutki prawnopodatkowe, a te przedstawiają się jak wyżej opisano.

Z uwagi na powyższe postanowiono jak w sentencji.

Udzielana interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Interpretacja nie jest wiążąca dla Wnioskodawcy, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Na niniejsze postanowienie służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za pośrednictwem organu wydającego postanowienie, w terminie 7 dni licząc od daty doręczenia niniejszego postanowienia.