1472/RPP1/443-203/2006/PS - Import usług - zagadnienia VAT.

W związku z wnioskiem Spółki złożonym w tutejszym Urzędzie w dniu 13 stycznia 2006 r. - w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego - w części dotyczącej sytuacji opisanych w punktach A i B (przykłady 1-5) Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, na podstawie art. 14a § 4 w związku z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.)

Z treści wniosku wynika, że Strona nabywa usługi elektroniczne, usługi doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego oraz w zakresie oprogramowania od kontrahentów mających siedzibę poza terytorium Polski. W związku z nabyciem tych usług Strona rozpoznaje obowiązek podatkowy i dokonuje obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na zasadach właściwych dla importu usług. Wątpliwości Strony dotyczą kwestii określenia obowiązku podatkowego dla następujących transakcji:

A)

Kontrahent dokumentuje usługi, które mają być wykonane w sposób ciągły za pomocą faktury wystawionej przed rozpoczęciem wykonywania usług i przed terminem zapłaty, przy czym faktura wskazuje termin dokonania zapłaty przypadający po rozpoczęciu wykonywania usługi.

Przykład 1

Faktura z dnia 11 listopada 2005 r. za usługi świadczone od 9 grudnia 2005 r. do 9 grudnia 2008 r. oraz od 7 grudnia 2005 r. do 7 grudnia 2008 r. Termin płatności 11 grudnia 2005 r.

A.

Kontrahent dokumentuje usługi, które mają być wykonane w sposób ciągły za pomocą faktury wystawionej po rozpoczęciu wykonywania usług, lecz przed jej zakończeniem i przed terminem zapłaty.

Przykład 2

Faktura z dnia 19 maja 2005 r. za usługi świadczone w okresie od 18 maja 2005 r. do 17 maja 2006 r. Termin płatności 18 czerwca 2005 r. Faktyczna zapłata w dniu 22 czerwca 2005 r.

Przykład 3

Faktura z dnia 6 lutego 2005 r. za usługi świadczone w okresie od 7 lipca 2003 r. do 6 lipca 2006 r. Termin płatności 8 marca 2005 r. Faktyczna zapłata w dniu 22 marca 2005 r.

Przykład 4

Faktura z dnia 28 stycznia 2005 r. za usługi świadczone w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. Termin płatności 28 luty 2005 r. Faktyczna zapłata w dniu 16 marca 2005 r.

Przykład 5

Faktura z dnia 30 kwietnia 2005 r. za usługi świadczone w okresie od 30 kwietnia 2005 r. do 29 kwietnia 2006 r. Termin płatności 30 maja 2005 r. Faktyczna zapłata w dniu 3 czerwca 2005 r.

W związku z powyższym Strona zwraca się o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

Po przeanalizowaniu przedstawionego stanu faktycznego oraz obowiązującego stanu prawnego Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie informuje jak niżej.

W zakresie pierwszego i drugiego pytania należy zauważyć, iż stosownie do treści art. 19 ust. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 późn. zm.), ustalając moment powstania obowiązku podatkowego w imporcie usług, należy stosować przepisy właściwe dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług na terytorium kraju. Zatem, co do zasady obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wykonania usługi, a jeżeli jej świadczenie powinno być potwierdzone fakturą - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od wykonania usługi (art. 19 ust. 4). Usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi.

W przypadku wystawienia faktury w ciągu 7 dni od dnia wykonania usługi przez zagranicznego kontrahenta obowiązek podatkowy powstanie w dniu jej wystawienia, natomiast w sytuacji gdy faktura została wystawiona później albo nie wystawiono jej wcale (pomimo takiego obowiązku) obowiązek podatkowy powstanie 7 dnia od dnia wykonania usługi. Na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy jeśli przed wykonaniem usługi zapłacono część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zapłaty. Zaznaczyć należy, iż intencją polskiego ustawodawcy było opodatkowanie każdej z dokonanych zaliczek (także tych obejmujących 100% należności).

W stosunku do usług elektronicznych, usług doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego oraz w zakresie oprogramowania ustawodawca polski nie przewidział szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Dotyczy to również przypadku importu przedmiotowych usług. W związku z tym moment powstania obowiązku podatkowego w tych przypadkach należy ustalić w oparciu o art. 19 ust. 4 i ust. 11 w związku z art. 19 ust. 19 ustawy o VAT.

Należy podkreślić, iż na gruncie VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EEC) jak i polskiej ustawy o podatku od towarów i usług dokumenty takie jak na przykład faktury spełniają przede wszystkim rolę dowodową w zakresie potwierdzenia faktu wykonania transakcji. Wystawiona faktura musi bowiem dokumentować czynność dokonaną. Potwierdza to przepis art. 106 ust. 1 polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika, że faktura stwierdza dokonanie sprzedaży. Wyjątek stanowią usługi, dla których przewidziano szczególny moment powstania obowiązku podatkowego.

W związku z powyższym w sytuacji, gdy faktura jest wystawiona przed rozpoczęciem wykonywania usługi lub po rozpoczęciu wykonywania usługi, lecz przed jej zakończeniem, taka faktura nie może być uznana za fakturę dokumentującą usługę (generalnie faktura nie może dokumentować usługi, której wykonywanie jeszcze się nie rozpoczęło lub nie zostało zakończone). W rezultacie obowiązek podatkowy w takim przypadku powstaje z chwilą upływu 7 dnia od dnia wykonania usługi lub z chwilą dokonania całości lub części zapłaty, jeśli zapłata zostanie dokonana przed terminem wykonania usługi.

W kwestii dotyczącej trzeciego i czwartego pytania należy stwierdzić, iż w myśl art. 106 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla których podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne. Za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur uregulowane zostały rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798). Zgodnie z § 25 ust. 1 ww. rozporządzenia, przepisy § 9, § 13-17, § 19, § 20 i § 23 stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Terminy wystawienia faktur uregulowane zostały w § 13-15 wskazanego rozporządzenia, co oznacza, iż stosuje się je odpowiednio także do faktur wewnętrznych, dokumentujących dokonanie przez podatnika importu usług.

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, faktury wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 14 i § 15. W myśl § 14 ust. 1 jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy.

Nakaz stosowania tych przepisów odpowiednio do faktur wewnętrznych, dokumentujących dokonanie importu usług świadczy o tym, iż co do zasady fakturę taką powinno się wystawić nie później niż 7 dnia od dnia wykonania usługi, a jeżeli przed tym terminem dokonano całości lub części zapłaty za usługę faktura wewnętrzna powinna być wystawiona nie później niż siódmego dnia licząc od dnia dokonania zapłaty. Biorąc pod uwagę jednak, iż ustawodawca nie wskazuje dokładnego terminu wystawienia faktury wewnętrznej oraz to, że podatek od towarów i usług rozliczany jest za okresy miesięczne a faktura wewnętrzna VAT służy wyłącznie do prawidłowego rozliczenia podatku z tytułu określonych zdarzeń - np. importu usług - dopuszczalne jest, aby taka faktura była wystawiona i zaewidencjonowana przed złożeniem deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku z tytułu tego importu (interpretacja Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 6 maja 2005 r., sygn. ZP/443 - 72/2/05, zamieszczona na stronach internetowych Ministerstwa Finansów).

Jeśli chodzi o odpowiedź w zakresie piątego i szóstego pytania wniosku należy podkreślić, iż zgodnie z § 37 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) do przeliczenia kwot wykazywanych na fakturze wystawionej przez podatnika podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, jeżeli dokumentują one czynności, które u podatnika stanowią wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, dostawę towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca lub import usług stosuje się odpowiednio przepisy ust. 1-3 § 37.

W myśl § 37 ust. 1 kwoty wyrażone w walucie obcej wykazywane na fakturze przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty na dzień wystawienia faktury, jeżeli faktura jest wystawiana w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Według ust. 2 w przypadku gdy na dzień wystawienia faktury bieżący kurs średni waluty obcej nie został wyliczony i ogłoszony, do przeliczenia stosuje się kurs wymiany ostatnio wyliczony i ogłoszony.

Zgodnie z treścią ust. 3 w przypadku nie wystawienia faktury w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Interpretacja powyższych przepisów wskazuje, iż:

Po pierwsze, w ust. 4 wyraźnie wskazano, iż przeliczane są kwoty wykazane na fakturze wystawionej przez podatnika podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, nie zaś kwoty wykazane na fakturze wewnętrznej. Zatem nieuzasadnione i sprzeczne - nie tylko z wykładnią językową - ale również funkcjonalną i celowościową jest dokonywanie przeliczenia kwot wykazywanych w walucie obcej na złote na dzień wystawienia faktury wewnętrznej.

Po drugie, odpowiednie stosowanie przepisów ust. 1-3 § 37 ww. rozporządzenia w przypadku importu usług może być niemożliwe w przypadku oceny terminowości wystawienia faktury przez zagranicznego kontrahenta. Faktury te wystawiane są według różnych zasad obowiązujących w kraju wystawcy faktury (z reguły nieznanych nabywcy). Niedopuszczalne byłyby sytuacje, w których ocena terminowości dokonywana byłaby bądź to przez pryzmat wewnętrznych przepisów państw obcych bądź polskich przepisów, ponieważ polskie organy podatkowe nie są uprawnione, a polscy Podatnicy zobowiązani dokonywać oceny czy dana faktura wystawiona przez kontrahenta zagranicznego została wystawiona w terminie, w którym był on zobowiązany do jej wystawienia na gruncie przepisów wewnętrznych państwa jego siedziby jak również podmiot zagraniczny nie jest zobowiązany do stosowania polskich przepisów w tym zakresie.

Stąd też należy stwierdzić, iż prawidłowe będzie dokonanie przeliczenia kwot wykazanych w walutach obcych na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień powstania obowiązku podatkowego w imporcie usług.

W przedmiotowym przypadku, gdy faktura została wystawiona przed rozpoczęciem świadczenia usług lub po rozpoczęciu świadczenia lecz przed zakończeniem, kwotę wykazaną na fakturze należy przeliczyć według kursu waluty obcej na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. 7 dnia od wykonania usługi lub według kursu obowiązującego w dniu zapłaty, jeśli zapłata zostanie dokonana przed terminem wykonania usług.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawione przez Stronę warianty odpowiedzi prawidłowe ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego, terminu wystawienia faktur oraz kursu walut w przykładach zaprezentowanych we wniosku przedstawiać się będzie następująco:

I. Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego

Przykład 1

Obowiązek podatkowy powstanie 14 grudnia 2008 r. dla usługi, której wykonanie zostanie zakończone 7 grudnia 2008 r. oraz 16 grudnia 2008 r. dla usługi której wykonanie zostanie zakończone 9 grudnia 2008 r. Jeśli przed tym terminem Strona dokona całości lub części zapłaty obowiązek podatkowy powstanie z chwilą dokonania zapłaty w tej części.

Przykład 2

Obowiązek podatkowy powstał w czerwcu 2005 r. (zapłata w dniu 22 czerwca 2005)

Przykład 3

Obowiązek podatkowy powstał w marcu 2005 r. (zapłata w dniu 22 marca 2005)

Przykład 4

Obowiązek podatkowy powstał w marcu 2005 r. (zapłata w dniu 16 marca 2005)

Przykład 5

Obowiązek podatkowy powstał w czerwcu 2005 r. (zapłata w dniu 3 czerwca 2005)

I. Ustalenie terminu wystawienia faktury wewnętrznej

Przykład 1

Fakturę wewnętrzną należy wystawić do dnia złożenia deklaracji za miesiąc grudzień 2008 r. Jeśli Strona dokona całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi fakturę wewnętrzną należy wystawić do dnia złożenia deklaracji za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy w związku z dokonaniem zapłaty.

Przykład 2

Fakturę wewnętrzną należało wystawić do dnia złożenia deklaracji za miesiąc czerwiec 2005 r.

Przykład 3

Fakturę wewnętrzną należało wystawić do dnia złożenia deklaracji za miesiąc marzec 2005 r.

Przykład 4

Fakturę wewnętrzną należało wystawić do dnia złożenia deklaracji za miesiąc marzec 2005 r.

Przykład 5

Fakturę wewnętrzną należało wystawić do dnia złożenia deklaracji za miesiąc czerwiec 2005 r.

I. Ustalenie kursu walut

Przykład 1

Dla przeliczenia należy przyjąć kurs obowiązujący 7 dnia licząc od dnia wykonania usług lub z dnia zapłaty jeśli zapłata zostanie dokonana przed terminem wykonania usług.

Przykład 2

Kwotę na fakturze należało przeliczyć według kursu obowiązującego w dniu 22 czerwca 2005 r.

Przykład 3

Kwotę na fakturze należało przeliczyć według kursu obowiązującego w dniu 22 marca 2005 r.

Przykład 4

Kwotę na fakturze należało przeliczyć według kursu obowiązującego w dniu 16 marca 2005 r.

Przykład 5

Kwotę na fakturze należało przeliczyć według kursu obowiązującego w dniu 3 czerwca 2005 r.