1472/RPP1/443-145/2006/PS - Budowa infrastruktury drogowej związanej ze stacją paliw - opodatkowanie podatkiem VAT i prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z wnioskiem Spółki z dnia 30 listopada 2005 r. (data wpływu do Urzędu 2 grudnia 2005 r.) - w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego - Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, na podstawie art. 14a § 4 w związku z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.)

Z treści wniosku wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności dokonuje sprzedaży na terenie Polski paliw oraz innych towarów za pośrednictwem stacji, których jest właścicielem. W celu powiększenia sieci punktów sprzedaży nabywane są gotowe do użytkowania stacje paliw bądź budowane nowe stacje na zakupionych wcześniej gruntach. W związku z realizowanymi inwestycjami budowlanymi w postaci stacji paliw Spółka:

Spółka realizuje powyższe inwestycje na własny koszt i nie uzyskuje zwrotu poniesionych wydatków. Powstałe inwestycje stanowią własność właściciela gruntu (Samorządu lub Skarbu Państwa) i od momentu odbioru utrzymywane są przez właściwy Zarząd Dróg. Zdaniem Spółki, w związku z ponoszeniem przez nią nakładów na drogi publiczne nie dochodzi do żadnej czynności (przekazania, świadczenia), która mogłaby być rozpatrywana z punktu widzenia podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto Spółka utrzymuje, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dotyczących inwestycji drogowych na niestanowiącym jej własności gruncie.

Ustosunkowując się do stanowiska Spółki Naczelnik tutejszego Urzędu informuje jak niżej.

W opisanej przez Spółkę sytuacji dochodzi do nieodpłatnego świadczenia usług, polegających na wybudowaniu zjazdów. Z treści art. 8 ust. 2 ustawy wynika, że nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu, o ile wykonywane usługi nie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami. Tak więc wszelkie nieodpłatne usługi świadczone przez podatnika w ramach jego przedsiębiorstwa i na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie powinny podlegać opodatkowaniu. W przedmiotowym przypadku wybudowanie zjazdów oraz innych obiektów budowlanych pozostaje w ścisłym związku z uzyskaniem przychodów ze sprzedaży towarów przez Spółkę, zatem hipoteza powyższego przepisu nie zostaje wypełniona. Tak więc nieodpłatne wykonanie usługi budowlanej, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, nie będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w oparciu o przepisy ustawy o VAT z 1993 r. wyr. z dnia 7 czerwca 2004 r. (sygn akt FSK 87/04): "Tożsamość konstrukcji polskiego podatku VAT z konstrukcją podatku od wartości dodanej, przyjęta w ustawodawstwie europejskim, powoduje, że przy ocenie uprawnień podatnika do odliczenia podatku naliczonego, możliwe staje się wykorzystanie bogatego orzecznictwa ETS w tym zakresie". Ten zaś w swoich orzeczeniach przez szereg lat wypracował w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dość konsekwentną linię orzecznictwa. W sprawie 50/87 (orzeczenie z dnia 21 września 1998 r. Commosions of European Communnities vs. French Republic) Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał na konieczność jednolitości zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego we wszystkich państwach członkowskich. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego mogą być wprowadzone w państwach członkowskich wyłącznie na mocy wyraźnej regulacji wynikającej z przepisów prawa wspólnotowego. Wobec braku takiej regulacji należy zapewnić podatnikom prawo do niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego względem wszystkich kwot podatku pobranego od transakcji opodatkowanych. Trybunał doszedł do wniosku bowiem, że we wszystkich państwach członkowskich musi być zapewnione, aby podatnik nie ponosił ekonomicznego ciężaru podatku, który jest przez niego płacony w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej.

ETS wielokrotnie podkreślał, iż możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa ETS wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. ETS zwracał uwagę, iż właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. W uzasadnieniu orzeczenia w sprawie C- 37/95 (orzeczenie z dnia 15 stycznia 1998 r., Belgische Staat vs. Ghent Coal Terminal NV) Trybunał stwierdził, że system odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. W podobnym duchu wypowiada się NSA w przywołanym już orzeczeniu z 7 czerwca 2004 r. W wyr. tym NSA opowiedział się, w ślad za orzecznictwem ETS, za traktowaniem odliczania podatku naliczonego jako reguły, a nie szczególnego przywileju (co był charakterystyczne, jak zauważa Sąd, dla dotychczasowego orzecznictwa wydanego na gruncie ustawy o VAT z 1993 r.). Zdaniem Sądu, pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o VAT rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów handlowych dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Zaznaczyć jednak należy, iż ustawodawca nie precyzuje w jaki sposób i w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych aby pozwoliłoby to podatnikowi na dokonanie odliczenia podatku naliczonego. Stąd też należy zauważyć, iż związek ten może nie być bezpośredni. Co więcej, jak podkreśla doktryna prawa podatkowego, dany zakup może wiązać się z wykonaniem czynności niepodlegąjącej opodatkowaniu, która jest jednak niezbędna lub tylko potrzebna do prowadzenia działalności opodatkowanej.

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w orzeczeniach ETS: w sprawie C- 465/03 (Kretztechnik vs Finanzament Linz) oraz C - 98/98 (Midland Bank plc). W pierwszym wyr. Trybunał wskazał, iż nawet w sytuacji gdy konkretny zakup ma związek z czynnością niepodlegającą systemowi VAT (emisja akcji) to związek ten nie jest istotny a najważniejsze znaczenie powinien mieć związek z podstawową działalnością podatnika, która jest opodatkowana. W wyr. czytamy:

"Choć emisja nowych akcji nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT, czyli nie jest ani dostawą towarów ani świadczeniem usług, co oznacza, że jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (....), to podatnik ma prawo do odliczenia całości VAT od wydatków poniesionych na zakup usług, związanych z emisją akcji, o ile wszystkie transakcje dokonane przez tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane. Podatnik ma zatem prawo do odliczenia całkowitej kwoty VAT naliczonego od zakupu usług niezbędnych do zrealizowania emisji akcji, o ile dokonuje on, w ramach swojej działalności, wyłącznie sprzedaży opodatkowanej VAT".

Z kolei sprawa Midland Bank plc dotyczyła odliczenia VAT naliczonego od wydatków na obsługę prawną procesu odszkodowawczego, do którego doszło w wyniku wcześniej świadczonej usługi. W uzasadnieniu wyr. ETS stwierdził, że - co do zasady - niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami a konkretną transakcją opodatkowaną. Przyznał jednak, że w niektórych przypadkach brak transakcji opodatkowanej nie musi prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. Wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem usług prawnych a sprzedażą opodatkowaną, niemniej charakter wydatków na obsługę prawną powoduje, że powinny być one traktowane jako koszty ogólne. Konsekwentnie, prawo do odliczenia powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Stanowisko, że wydatki wprost związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu nie prowadzą do istnienia bezpośredniego związku z transakcją opodatkowaną, ale jednocześnie powinny być traktowane jako koszty ogólne, zostało wyrażone w kilku innych wyrokach ETS (w sprawie C-408/98 (Abbey National) oraz C -16/00 (CIBO Participations S. A.)).

Z przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 polskiej ustawy o VAT wynika, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Podatnik w momencie nabycia usługi towaru (usługi), tzn. poniesienia wydatku w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych, dokonuje oceny, czy został on poniesiony w celu uzyskania przychodu, a tym samym czy istnieje możliwość zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów (czy mógłby zostać zaliczony do tych kosztów).

Podkreślić jednak należy, iż ustawa o VAT wprowadza wiele wyjątków od ograniczenia, przewidzianego w art. 88 ust. 1 pkt 2. Przede wszystkim ograniczenie to nie dotyczy wydatków na nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz z nabyciem gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów (art. 88 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Z literalnej wykładni powyższego przepisu w powiązaniu z normą art. 16 ust. 1 ww. ustawy wynika, że zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (czy to bezpośrednio, czy też w formie odpisów amortyzacyjnych) uzależnione jest od istnienia związku przyczynowo - skutkowego między poniesionym wydatkiem a przychodem oraz jednocześnie braku wymienienia tego rodzaju wydatku w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Na uwagę zwraca fakt, iż związek ten nie musi mieć charakteru bezpośredniego. Z tym poglądem zgodził się NSA w wyr. z dnia 12 maja 1999 r. (sygn akt I SA/Wr 482/97). Sąd uznał, iż kosztami podatkowymi "będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały racjonalnie poniesione w celu uzyskania przychodów".

Związek kosztu z przychodem z całą pewnością będzie istniał w przypadku ponoszenia przez przedsiębiorców kosztów związanych z budową/modernizacją drogi prowadzącej do ich zakładu i znajdującej się na gruncie Samorządu lub Skarbu Państwa. W przypadku przedsiębiorców zajmujących się świadczeniem usług lub sprzedażą produktów na rzecz konsumentów dogodne połączenia z infrastrukturą np. miejską są niezbędnym warunkiem dla komercyjnego sukcesu prowadzonego przedsięwzięcia. W takim wypadku istnienie odpowiedniej drogi dojazdowej wpływa bezpośrednio na liczbę odwiedzających placówkę sprzedaży klientów, co z kolei warunkuje poziom przychodów podatnika. Zatem w przypadku sfinansowania budowy/modernizacji drogi. stanowiącej własność Samorządu lub Skarbu Państwa, a będącej drogą dojazdową do zakładu podatnika, przesłanka poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodu będzie, co do zasady, spełniona. Wybudowanie/ modernizacja drogi jest bowiem koniczne dla prawidłowego funkcjonowania budowanego (ewentualnie już istniejącego) obiektu (w przedmiotowym przypadku w postaci stacji paliw).

Wydatki inwestycyjne stanowią koszt uzyskania przychodów głównie w sposób pośredni, tj. przez możliwość zaliczenia w koszty odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (tzw. odpisy amortyzacyjne). Zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Środkami trwałymi są natomiast, zgodnie z art. 16a. u.p.d.o.p., stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1.

W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z inwestycją w obcym środku trwałym - wybudowana /modernizowana droga publiczna nie jest bowiem środkiem trwałym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych. Nie można bowiem uznać, iż jest wykorzystywana przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddana do użytkowania na podstawie jednej z umów wymienionych w treści art. 16a. Do środków trwałych zaliczamy natomiast wybudowane lub nabyte przez Spółkę obiekty (stacje paliw) pod warunkiem, że spełniają przesłanki zawarte w cytowanym powyżej przepisie.

Z treści wniosku wynika, że na Spółce ciąży obowiązek poniesienia kosztów związanych z budową/modernizacją drogi publicznej. Jak stanowi art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2004 r. Nr 204, poz. 2086) budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. Koszty poniesione na budowę/modernizację drogi publicznej są w przedmiotowej sprawie związane z prowadzoną inwestycją niedrogową. Koszty te jako związane z inwestycją główną winny zwiększać wartość początkową wytworzonego (nabytego) środka trwałego. Warunkiem zdatności do użytku tego środka trwałego jest bowiem wybudowanie zjazdów z drogi zbiorczej. Spółka nie może zatem poniesionych z tego tytułu kosztów zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu, natomiast może do nich zaliczyć odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od wartości początkowej wytworzonego (nabytego) środka trwałego.

Powracając do omówienia niniejszego zagadnienia na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, iż powodem wprowadzenia zawartego w art. 88 ust. 3 pkt 1 wyjątku od zasady określonej w art. 88 ust. 1 pkt 2 jest to, że chociaż wydatki na środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne nie stanowią bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym, to jednak w większości przypadków są wydatkami o charakterze kosztowym, rozliczanymi poprzez odpisy amortyzacyjne. Bez regulacji art. 88 ust. 3 pkt 1 podatek naliczony wynikający z nabycia m.in. towarów i usług zaliczanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych niepodlegałby odliczeniu. Wyjątek, o którym mowa, obejmuje nie tylko podatek związany z wydatkami przeznaczonymi bezpośrednio na nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, ale dotyczy wszelkich wydatków związanych z nabyciem tych towarów i usług. Stąd też należy przyjąć, że będą to wszelkie wydatki, które składają się na wartość początkową (w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym) nabywanych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. W związku z tym, jeżeli przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazują, że podatnik może zaliczyć w sposób pośredni poniesione wydatki, związane z nabyciem towarów i usług, które uznane zostały u podatnika za środki trwałe podlegające amortyzacji, do kosztów uzyskania przychodów, podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych. W ocenie Naczelnika tutejszego Urzędu z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowym przypadku.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz stan faktyczny sprawy należy stwierdzić, iż co prawda wybudowanie obiektów budowlanych (m.in. zjazdów) przez Spółkę nie jest czynnością opodatkowaną, to jednak przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów związanych z realizacją przedmiotowych inwestycji budowlanych, albowiem ich wykonanie jest niewątpliwie związane z prowadzoną przez stacje paliw podstawową działalnością gospodarczą, która jest opodatkowana.