1472/ROP1/423-88/07/KUKM - Wybór okresu rozliczeniowego dla zaliczenia wynagrodzenia za realizację usługi doradczej.

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu wniosku Spółki z dnia 8 marca 2007 r. (z datą wpływu do tutejszego Urzędu w dniu 12 marca 2007 r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie

postanawia

uznać stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług "czynnym", mającym siedzibę na terytorium kraju.

Od dnia 14 lipca 2004 r. akcje Spółki są notowane na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie.

W związku z zapytaniami kierowanymi do Zarządu Spółki przez inwestorów zainteresowanych nabyciem istotnych pakietów akcji Spółki, Zarząd uznał za możliwe ogłoszenie publicznego wezwania do zapisywania się na sprzedaż lub zamianę akcji Spółki w trybie, o którym mowa w art. 72 (Wezwanie) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz. U. Nr 184, poz. 1539 z późn. zm.).

Zarząd podjął zatem decyzję o konieczności zawarcia umowy o doradztwo z zewnętrzną firmą doradczą, do zadań której należeć miało m.in. dokonanie wyceny Spółki i grupy kapitałowej B.

Podatnik jako spółka publiczna jest zobowiązany przepisami prawa do podejmowania określonych działań, do podejmowania których nie są zobowiązane podmioty nie uczestniczące w obrocie publicznym, a których przestrzeganie i wykonywanie skutkuje dla Spółki kosztowo. Takimi działaniami są m.in.: sprawozdawczość finansowa pod kątem wymagań Giełdy Papierów Wartościowych, przeprowadzanie odrębnych audytów, polityka informacyjna, ponoszenie kosztów związanych z usługami świadczonymi przez Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych itp.

Jednym z obowiązków, jakie nakładają na Spółkę przepisy związane z obrotem papierami wartościowymi jest obowiązek, o którym mowa w art. 80 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku ogłoszenia wezwania do zapisywania się na sprzedaż lub zamianę akcji spółki publicznej, spółka (której akcje są przedmiotem wezwania) obowiązana jest przekazać stanowisko zarządu dotyczące wezwania, zawierające informacje wymagane przez Ustawę. Stanowisko zarządu w części dotyczącej ceny akcji w wezwaniu może, zgodnie z art. 80 ust. 3 ustawy o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych, zostać oparte na wycenie spółki dokonanej przez podmiot zewnętrzny (biegłego).

Mając na uwadze powyższe, Spółka zawarła w dniu 14 sierpnia 2006 r. Umowę o świadczenie usług doradczych ("Umowa") z podmiotem zewnętrznym (Doradcą Finansowym), obejmującą swym zakresem zgodnie z § 1 Umowy:

Koszty opisanej powyżej usługi, zgodnie z umową, składały się z wynagrodzenia należnego Doradcy Finansowemu jedynie w wypadku ogłoszenia wezwania, a zatem konieczności wydania opinii wymaganej przepisami prawa oraz kosztów związanych ze zwrotem wszystkich uzasadnionych i udokumentowanych wydatków poniesionych w związku z realizacją usługi. Wynagrodzenie należne Doradcy Finansowemu w zamian za realizację usług objętych Umową strony ustaliły ryczałtowo jako 1 % wartości zbycia akcji w odpowiedzi na wezwanie do zapisywania się na sprzedaż akcji Spółki, tekst jedn. iloczyn ceny za jedną akcję Spółki z ww. wezwania oraz łącznej liczby wszystkich akcji Spółki sprzedanych przez akcjonariuszy Spółki w odpowiedzi na ogłoszone wezwanie lub w konsekwencji takiego wezwania (§ 6 pkt 1 Umowy). Zgodnie zaś z § 6 pkt 5 Umowy, Spółka zobowiązała się do zwrotu wszystkich uzasadnionych i udokumentowanych wydatków poniesionych przez Doradcę Finansowego lub jego Partnerów (w rozumieniu Umowy) wykonującego zlecenie w związku z wykonaniem przedmiotu Umowy w okresie jej obowiązywania. Wydatki podlegające refundacji obejmować miały m.in.: koszty przesyłek kurierskich, koszty tłumaczeń, konferencji telefonicznych oraz do wysokości uprzednio uzgodnionej: koszty podróży i koszty zakwaterowania oraz inne koszty.

W wyniku działań Doradcy Finansowego, opisanych w § 1 pkt 1 Umowy, wyłoniony został inwestor zainteresowany nabyciem akcji Spółki.

W dniu 27 października 2006 r. Zarząd Spółki powziął informację o ogłoszeniu Wezwania w związku z faktem, że główni akcjonariusze zawarli ze spółką "BMI" GmbH umowę zobowiązującą do zbycia akcji Spółki.

Zgodnie z umową zobowiązującą, "BMI" GmbH zobowiązał się do kupienia akcji posiadanych przez sprzedających w drodze wezwania do zapisywania się na sprzedaż wszystkich akcji Spółki, zgodnie z art. 72 Ustawy, zaś sprzedający zobowiązali się do sprzedaży posiadanych przez siebie akcji w drodze złożenia zapisów w odpowiedzi na wezwanie ogłoszone przez "BMI" GmbH.

Umowa zawarta została pod warunkiem zawieszającym, jakim było uzyskanie zgody Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów na dokonanie koncentracji polegającej na przejęciu kontroli nad Spółką przez "BMI" GmbH oraz złożenie zapisów na wszystkie akcje serii A i akcje serii B oraz taką ilość akcji C, która wraz z akcjami serii A i akcjami serii B będzie uprawniała "BMI" GmbH po dniu nabycia do co najmniej 73,20 % głosów w walnym zgromadzeniu Spółki.

W związku z powyższym nastąpił dalszy etap prac Doradcy Finansowego.

Zgodnie z art. 80 ust. 1 i 2 ustawy o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych, w przypadku ogłoszenia wezwania do zapisywania się na sprzedaż lub zamianę akcji spółki publicznej, zarząd spółki (której akcje są przedmiotem wezwania) obowiązany jest nie później niż na 2 dni robocze przed dniem rozpoczęcia przyjmowania zapisów, przekazać w trybie określonym w art. 56 ust. 1 ww. ustawy, stanowisko zarządu spółki dotyczące ogłoszonego wezwania. Stanowisko zarządu powinno zawierać w szczególności: "opinię dotyczącą wpływu wezwania na interes spółki, w tym zatrudnienia w spółce, strategicznych planów tego podmiotu wobec spółki i ich prawdopodobnego wpływu na zatrudnienie w spółce oraz na lokalizację prowadzenia jej działalności jak również stwierdzenie, czy zdaniem zarządu cena proponowana w wezwaniu odpowiada wartości godziwej spółki, przy czym dotychczasowe notowania giełdowe nie mogą być jedynym miernikiem tej wartości". Przepisy Ustawy dopuszczają, aby stanowisko zarządu w części dotyczącej ceny akcji w wezwaniu mogło zostać oparte na wycenie spółki dokonanej przez podmiot zewnętrzny (biegłego) - art. 80 ust. 3 ustawy o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych.

Doradca Finansowy przekazał w dniu 4 grudnia 2006 r. do Zarządu Spółki opinię dotyczącą wyceny wartości Spółki, którą to opinię Zarząd Spółki w dniu 6 grudnia 2006 r. przesłał do Giełdy Papierów Wartościowych wraz z raportem giełdowym nr 28/2006 oraz stanowiskiem Zarządu dotyczącym wezwania do zapisywania się na zakup akcji Spółki.

W związku z zakończeniem w dniu 4 grudnia 2006 r. realizacji Umowy, Doradca Finansowy wystawił w dniu 19 grudnia 2006 r. tytułem zwrotu kosztów umowną fakturę VAT, która to została ujęta w księgach rachunkowych w miesiącu grudniu 2006 r. W związku z ustalonym w umownie sposobem wyliczania wynagrodzenia należnego Doradcy Finansowego z tytułu realizacji usług określonych Umową, wystawienie faktury VAT tytułem należnego wynagrodzenia za wykonanie usługi doradczej na rzecz Spółki możliwe było dopiero po przedstawieniu przez "BMI" GmbH informacji o nabyciu akcji Spółki. Zarząd taką informację pozyskał w dniu 23 lutego 2007 r. Na podstawie tej informacji Doradca Finansowy wystawił w dniu 26 lutego 2007 r. fakturę VAT na kwotę 4.041.159,49 zł netto + 22 % VAT, a faktura ta została zgodnie z zasadami prowadzenia ksiąg rachunkowych w Spółce ujęta w księgach w miesiącu grudniu 2006 r..

W świetle powyższego stanu faktycznego, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym zarówno w 2006 r., jak i w 2007 r., Spółka wnosi o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

Zdaniem Spółki, w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma przepis art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., co wynika z faktu, że decydującym w tej kwestii jest moment wykonania usługi, a nie data otrzymania faktury.

Według Spółki okresem, do którego należy zaliczyć wynagrodzenie za realizację usługi doradczej opisanej powyżej jest grudzień 2006 r.

Nie budzi wątpliwości Spółki fakt, że opisaną powyżej usługę należy zaliczyć do kosztów pośrednich związanych z przychodami Spółki, ponieważ wynikają z nałożonych na Spółkę obowiązków ustawowych (podobnie jak np. obowiązek badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. nie dzieliła w sposób wyraźny kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednio związane z przychodem i pozostałe, czyli tzw. "koszty pośrednie".

Zdaniem Spółki, w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma tylko pierwsze zdanie przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.), bowiem dalsza część dotyczy momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych bezpośrednio z przychodem. W związku z powyższym koszty pośrednio związane z przychodami Spółki (doradztwo, obsługa księgowa) powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów okresu, którego dotyczą, tekst jedn. w którym dana usługa została wykonana.

Zdaniem Spółki, tylko koszty bezpośrednio związane z przychodami powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w okresie, w którym powstały przychody, nawet w sytuacji, kiedy ich jeszcze nie poniesiono, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe.

W przedmiotowej sprawie usługa doradcza została wykonana do dnia 4 grudnia 2006 r., zatem dotyczyła 2006 r. i powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów roku 2006.

Spółka zauważa, że gdyby ustawodawca chciał uzależnić moment zaliczenia określonych kosztów do kosztów uzyskania przychodów od momentu otrzymania lub wystawienia faktury VAT przez usługodawcę lub od momentu zapłaty za usługę (bez względu na moment wykonania usługi), to zdaniem Spółki wynikałoby to jasno z przepisów podatkowych. Fakt taki ma miejsce np. w ustawie o podatku od towarów i usług, gdzie ustawodawca powiązał prawo do odliczenia podatku naliczonego z momentem otrzymania faktury VAT. Wprowadził tym samym jasny przepis, nie pozostawiający żadnych wątpliwości co do zasady postępowania.

W związku z powyższym w sytuacji, gdy umowa została zawarta w 2006 r., usługa została zakończona dnia 4 grudnia 2006 r., Spółka otrzymała fakturę VAT przed sporządzeniem sprawozdania finansowego za 2006 r. oraz rozliczeniem rocznego CIT-8, koszy wykonanej w 2006 r. usługi doradczej powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów 2006 r.

Odnosząc się do opisanego stanu faktycznego, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe, informuje co następuje:

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.d.o.p., w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2006 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Natomiast od dnia 1 stycznia 2007 r. zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Interpretacja pojęcia "koszty uzyskania przychodów" zawartego w ww. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów.

Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tekst jedn. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Od dnia 1 stycznia 2007 r. ustawodawcza wprowadził wyraźny podział na koszty bezpośrednio związane z przychodem i na koszty inne, czyli pośrednio związane z przychodem.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, na mocy art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia na mocy art. 15 ust. 4d, zdanie pierwsze u.p.d.o.p.

W przedmiotowym stanie faktycznym podstawowym kryterium, jakim należało kierować się przy wyborze roku podatkowego, w którym miał być potrącony dany koszt uzyskania przychodu, jest rozstrzygnięcie, czy koszt poniesiony w danym roku podatkowym (lub zarachowany w danym roku podatkowym) dotyczył przychodu uzyskanego w tym danym roku podatkowym.

Często nie jest możliwe wskazanie bezpośredniego związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem. Koszty pośrednie to takie koszty, które nie mają bezpośredniego związku z uzyskiwanym przychodem, a jednak bez nich uzyskanie przychodu nie byłoby możliwe.

Jak pisze sam Wnioskodawca, koszt opisanej powyżej usługi należy zaliczyć do kosztów pośrednio związanych z przychodami Spółki.

Zatem w przypadku, gdy nie jest możliwe powiązanie danego wydatku, stanowiącego koszt uzyskania przychodu, z konkretnym przychodem, co oznacza, biorąc pod uwagę zasady wynikające z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.), że nie można ustalić przychodu, którego roku ten wydatek dotyczy, to powinien on zostać potrącony w roku podatkowym, w którym go faktycznie poniesiono.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż "koszty pośrednio związane z przychodami spółki powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów okresu, którego dotyczą, tekst jedn. w którym dana usługa została wykonana". W art. 15 ust. 4 ustawy obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. ustawodawca nie wiąże bowiem poniesionych kosztów z wykonaniem usługi, tylko z przychodami danego roku podatkowego. Jak pisze sama Spółka, wydatki poniesione na opisaną usługę są kosztami pośrednio związanymi z przychodami Spółki, a takie podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze u.p.d.o.p., obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Natomiast art. 15 ust. 4e, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2007 r. wskazuje, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Biorąc powyższe pod uwagę należy zauważyć, iż koszty pośrednie zarówno w stanie faktycznym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., jak i po tej dacie, zaliczane były i są w ciężar kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Zmiany wprowadzone ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) nie zmieniły tej zasady, a doprecyzowały ją.

W sytuacji zatem, gdy Spółka otrzymała za wykonanie usługi dwie faktury: jedną w grudniu 2006 r., a drugą w lutym 2007 r., a wydatki te są pośrednimi kosztami uzyskania przychodów, Spółka powinna zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w latach poniesienia tych wydatków, tekst jedn. jeżeli zapłata za fakturę otrzymaną w grudniu 2006 r. dokonana była jeszcze w 2006 r., to na podstawie ustawy obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. zaliczyć ją w koszty uzyskania przychodu 2006 r. Natomiast faktura otrzymana w lutym 2007 r., jeżeli Spółka poniosła przedmiotowe wydatki w 2007 r., powinna zostać zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2007 r.

W związku z powyższym należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie orzekł jak w sentencji.

Naczelnik tutejszego organu podatkowego zaznacza, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji pominął, jako niedotyczące interpretacji prawa podatkowego, wszelkie wyliczenia liczbowe.

Zawarta w niniejszym postanowieniu interpretacja odnosi się do przedstawionego przez Podatnika we wniosku stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania postanowienia.

W związku z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, powyższa interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika, jednakże jest wiążąca dla właściwych organów podatkowych i organów kontroli skarbowej do momentu jej zmiany lub uchylenia.

Na postanowienie służy Stronie prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, za pośrednictwem Naczelnika tutejszego Urzędu, w terminie 7 dni od dnia doręczenia niniejszego postanowienia. Zażalenie na postanowienie organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw postanowieniu oraz uzasadnienie przyczyn uznania interpretacji zawartej w niniejszym postanowieniu za niewłaściwą.