1472/ROP1/423-347/06/MC - Koszty bezpośrednie i pośrednie warunkujące rozpoczęcie, prowadzenie i ukończenie inwestycji.
Pismo z dnia 22 stycznia 2007 r. Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie 1472/ROP1/423-347/06/MC Koszty bezpośrednie i pośrednie warunkujące rozpoczęcie, prowadzenie i ukończenie inwestycji.
POSTANOWIENIE
Na podstawie art. 14a § 4 w związku z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, udzielając pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w indywidualnej sprawie podatnika, przedstawionej w piśmie z dnia 18 października 2006 r. (z datą wpływu do tutejszego Urzędu w dniu 24 października 2006 r.)
postanawia
uznać stanowisko Spółki za prawidłowe w zakresie:
pytania oznaczonego numerem 1 dotyczącego kosztów powiększających wartość początkową poszczególnych środków trwałych (za wyjątkiem - litery d podziału rodzajowego tj. kosztu zakupu gruntu wraz z opłatami towarzyszącymi) oraz
pytania oznaczonego numerem 2 dotyczącego przyporządkowania wydatków poniesionych w celu nabycia lub wytworzenia więcej niż jednego środka trwałego.
UZASADNIENIE
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż XXX jest spółką prawa handlowego prowadzącą działalność gospodarczą, która realizuje inwestycję polegającą na wybudowaniu i uruchomieniu fabryki gumy do żucia (dalej: "Inwestycja"). W związku z powyższym Spółka ponosi określone koszty związane z procesem inwestycyjnym, których celem jest ukończenie Inwestycji i uruchomienie produkcji. Na Inwestycję będą składały się: (i) grunty, (ii) nieruchomości budynkowe, (iii) liczne urządzenia, maszyny, wyposażenie - stanowiące osobne środki trwałe oraz (iv) wartości niematerialne i prawne.
Dla realizacji Inwestycji Spółka posługuje się w procesie inwestycyjnym wieloma podwykonawcami. Grupa podwykonawców zaangażowanych przez XXX obejmuje zarówno spółki należące do grupy kapitałowej YYx, jak i podmioty niepowiązane z XXX (np. firmy budowlane, kancelarie prawne, podmioty doradcze, itp. (dalej: "Podwykonawcy").
W związku z prowadzeniem Inwestycji Spółka ponosi i będzie ponosić szereg kosztów. Poniżej są one opisane w podziale rodzajowym (tj. wg przedmiotu, z którym związany jest koszt) oraz źródłowym/funkcjonalnym (tj. wg źródła kosztu/funkcji pełnionej przez daną osobę świadczoną usługę).
1 Podział rodzajowy
badanie stanu prawnego i technicznego nieruchomości będących przedmiotem nabycia;
przygotowywanie negocjacji i zawarcie umowy przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży;
doradztwo dotyczące nabycia gruntu, w tym lokalizacji gruntu;
koszt zakupu gruntu wraz z opłatami towarzyszącymi;
koszty związane z uzyskaniem pozwolenia na budowę, w szczególności koszt sporządzenia wymaganych prawem projektów;
koszt prac związanych z przygotowaniem gruntu do inwestycji, w tym koszt przygotowania placu budowy;
koszt budowy budowli i budynków, w tym koszty realizacji prac ziemnych, doprowadzenia mediów, szkieletu i wykończenia obiektów budowlanych (materiały i usługi);
koszt zakupu usług projektowych, inżynierskich i usług zarządzania budową fabryki;
koszt zakupu usług z zakresu doradztwa, w tym doradztwa technicznego, związanego z budową fabryki;
koszt zakupu usług doradztwa prawnego, w szczególności usługi prawne związane z nabyciem gruntu, badanie stanu prawnego nabywanych nieruchomości, negocjacje i przygotowywanie umów dotyczących Inwestycji (np. doprowadzenia mediów, współpracy z poddostawcami, itp.); koszty zakupu usług doradztwa podatkowego, finansowego i księgowego dla celów prowadzonej Inwestycji;
koszt mediów wykorzystywanych na potrzeby Inwestycji;
koszty związane z nabyciem lub wytworzeniem maszyn i urządzeń wykorzystywanych na potrzeby Inwestycji, w tym koszty ich montażu i uruchomienia itp.;
koszty związane z nabyciem lub wytworzeniem maszyn i urządzeń wykorzystywanych w procesie produkcji realizowanym po zakończeniu Inwestycji;
koszty montażu, uruchomienia i parametryzacji/tuningu (tj. dostosowania do wytwarzania założonych produktów wg określonych procedur) maszyn i urządzeń do produkcji, w tym koszty próbnej produkcji, itp.;
koszt zakupu, instalacji, wdrożenia i uruchomienia sprzętu IT oraz oprogramowania komputerowego;
koszty zakupu technologii produkcyjnych i związanych z produkcją (licencje, patenty, know-how, itp.) wraz kosztami instalacji, wdrożenia i uruchomienia;
koszty pracownicze pracowników zaangażowanych w proces prowadzenia Inwestycji, w szczególności w działania opisane w punktach "a" - "p" powyżej), w tym koszty ich rekrutacji i przeszkolenia, koszty podróży służbowych;
koszty reprezentacji i reklamy związane z prowadzoną inwestycją, np. koszty uroczystego wmurowania kamienia węgielnego pod budowę;
koszty finansowania, w tym prowizji i opłat bankowych.
2 Podział źródłowy/funkcjonalny
W ramach procesu inwestycyjnego zaangażowane w prowadzenie Inwestycji będą zaangażowane osoby będące pracownikami Spółki albo personelem podwykonawców wykorzystywanych przez XXX (np. przez spółki aaa, bbb i in.). Osoby te będą wykonywały następujące czynności związane z Inwestycją (opisane wg poszczególnych funkcji):
Pracownicy Cadbury Polska: w szczególności będą to osoby pełniące następujące funkcje:
Dyrektor Fabryki:* wdrożenie procesu produkcyjnego jako element wdrożenia systemu komputerowego,* wdrożenie procesów produkcyjnych.
Kierownik Kontroli Jakości i Bezpieczeństwa* przygotowane procedur dotyczących bezpieczeństwa i ochrony środowiska,* weryfikacja projektów budynków i in. pod względem bezpieczeństwa i ochrony środowiska.
Kierownik Produkcji:* wdrożenie procesu produkcyjnego,* nadzorowanie startu produkcyjnego.
Osoby te w okresie trwania Inwestycji będą wykonywały przede wszystkim zadania ściśle związane z prowadzeniem Inwestycji, tj. wytworzeniem lub nabyciem składników majątkowych mających w przyszłości stanowić środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, oraz przygotowaniem tych składników majątkowych do oddania do używania. Po zakończeniu Inwestycji (tj. po oddaniu do używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz uruchomieniu produkcji) osoby te będą zajmował się przede wszystkim zadaniami związanymi z operacyjną, bieżącą działalnością Spółki.
Podwykonawcy Spółki będą świadczyli usługi, które można zdefiniować poprzez następujące opisy ich zadań:
Dyrektor Programu:* nadzór nad procesem inwestycyjnym,* koordynacja prac w ramach procesu inwestycyjnego,* bezpośredni udział w tworzeniu założeń technicznych projektu.
Dyrektor Planowania Programu, Kierownik Planowania Programu:* opracowanie ogólnego planu realizacji Inwestycji,* wyznaczenie terminów oraz określenie szczegółowych działań i etapów realizacji Inwestycji,* opracowanie ogólnego planu dostaw,* nadzorowanie i koordynacja planowania procesu inwestycyjnego,* bezpośredni udział w procesie technicznego projektowania budynków, budowli, maszyn i urządzeń,* planowanie powierzchni dla celów produkcji,* współpraca z inżynierami oraz doradcami zewnętrznymi.
Dyrektor ds. Zarządzania Programem:* bieżące zarządzanie realizacją Inwestycji,* bezpośredni udział w opracowywaniu założeń technicznych projektów budynków, budowli, maszyn i urządzeń,* bezpośredni udział w projektowaniu technicznych konstrukcji budynków, budowli, maszyn i urządzeń,* kontrola wydatków w trakcie procesu inwestycyjnego,* monitorowanie wdrażania planów realizacji procesów inwestycyjnych.
Dyrektor ds. Kontroli Finansowej Programu, Analityk Finansowy, Kontroler Finansowy Fabryki:* zarządzanie finansowe wszystkimi aspektami Inwestycji, w tym: kontrola poprawności księgowości, kontrola wykonania budżetu, przygotowanie analiz finansowych i projekcji finansowych, sprawozdawczość finansowa;* negocjowanie umów,* weryfikacja złożonych zamówień,* weryfikacja zawartych umów,* bezpośredni udział w opracowywaniu finansowych aspektów technicznych założeń projektu,* udział we wdrożeniu systemu informatycznego.
Grupa Inżynierów Produkcji, Inżynierów ds. elektryczności, Inżynierów ds. pakowania:* zarządzanie procesem projektowania i wdrażania procesów budowlanego i technologicznego, w tym:* bezpośredni udział w procedurach technicznego projektowania budynków, budowli, maszyn i urządzeń,* udział w zakupie i adaptacji maszyn i urządzeń na potrzeby produkcyjne,* weryfikacja jakości dostarczanych maszyn i urządzeń,* projektowanie procesu produkcyjnego - lokalizacja linii produkcyjnych itp.,* uruchomienie produkcji.
Kierownik Projektu:* kierowanie procesem nabywania gruntów,* kierowanie pracami nad opracowaniem procesów biznesowych - jako element wdrożenia systemu informatycznego,* bieżące operacyjne kierowanie całością projektu Inwestycyjnego,* koordynacja współpracy z dostawcami usług, w tym z innymi kierownikami i dyrektorami Inwestycji.
Kierownik ds. Logistyki:* planowanie procesów logistycznych dla nowego zakładu oraz ich wdrożenie,* bezpośredni udział w procedurach technicznego projektowania budynków, budowli, maszyn i urządzeń,* opracowanie procesów logistycznych, planowanie dostaw materiałów (surowców, opakowań, części zamiennych) oraz produktów w trakcie procesu produkcyjnego (transfer materiałów, półproduktów i produktów gotowych) - jako element wdrożenia systemu informatycznego,* analiza logistyczna.
Kierownik ds. Budowlanych:* kierowanie procesem budowlanym, monitorowanie prac generalnego wykonawcy.
Kierownik ds. Zarządzania Nieruchomością:* bezpośredni udział w opracowaniu technicznych projektów przyłączenia mediów: gazu, energii elektrycznej, wody, odprowadzania ścieków,* spotkania z przedstawicielami samorządów lokalnych,* uzyskanie pozwoleń niezbędnych do realizacji inwestycji, w tym pozwoleń na budowę budynków i budowli,* sporządzenie wniosków,* konsultacje z doradcą,* udział w nabywaniu gruntów,* opracowanie procesu technologicznego w ramach wdrażania systemu SAP.
Informatycy:* wdrożenie procesów biznesowych i systemów informatycznych oraz instalacja sprzętu teleelektronicznego; w tym:* wdrożenie oprogramowania komputerowego,* instalacja sprzętu komputerowego, budowa sieci łączącej stacje robocze z serwerami,* wdrożenie systemu sterowania procesem produkcyjnym, (maszyny i urządzenia),* opracowanie programów komputerowych na potrzeby działów biznesowych,* bieżące utrzymanie sprzętu, oprogramowania i systemu IT.
Doradca prawny:* doradztwo prawne w zakresie nabycia gruntów, kontraktów z usługodawcami i dostawcami.
W związku z powyższym stanem faktycznym Spółka wnosi o udzielenie odpowiedzi ma następujące pytania:
Czy wszystkie ponoszone przez XXX wydatki związane z prowadzeniem Inwestycji z tytułów opisanych powyżej w punktach 1.1 i 1.2, ponoszone w trakcie trwania Inwestycji w celu nabycia lub wytworzenia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, należy uznać za koszty powiększające wartość początkową poszczególnych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Czy koszty ponoszone w celu nabycia lub wytworzenia więcej niż jednego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, których nie można w sposób precyzyjny przyporządkować w ściśle określonych częściach do poszczególnych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, mogą powiększać wartość początkową poszczególnych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (do których nabycia lub wytworzenia się przyczyniają) w częściach, jaka wynika z proporcji, w jakiej te koszty pozostają w stosunku do wartości tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych?
Ad. 1 Zdaniem XXX, wszystkie wydatki związane z prowadzeniem Inwestycji ponoszone z tytułów opisanych powyżej w punktach 1.1 i 1.2 w trakcie trwania Inwestycji w celu nabycia lub wytworzenia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych należy uznać za koszty powiększające wartość początkową poszczególnych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.
Ad. 2 Zdaniem XXX, koszty ponoszone w celu nabycia lub wytworzenia więcej niż jednego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, których nie można w sposób precyzyjny przyporządkować w ściśle określonych częściach do poszczególnych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, powinny powiększać wartość początkową poszczególnych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (do których nabycia lub wytworzenia się przyczyniają) w częściach, jaka wynika z proporcji, w jakiej te koszty pozostają w stosunku do wartości tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.
Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie po zapoznaniu się z przedstawionymi okolicznościami uznając stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego numerem 1 dotyczącego kosztów powiększających wartość początkową poszczególnych środków trwałych (za wyjątkiem - litery d podziału rodzajowego tj. kosztu zakupu gruntu wraz z opłatami towarzyszącymi) oraz pytania oznaczonego numerem 2 dotyczącego przyporządkowania wydatków poniesionych w celu nabycia lub wytworzenia więcej niż jednego środka trwałego, za prawidłowe, informuje, co następuje:
Ad. 1 Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na:
nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.
Kosztem uzyskania przychodów są natomiast w myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16 m, z uwzględnieniem art. 16.
Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 cyt. wyżej ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.
Za cenę nabycia uważa się, zgodnie z art. 16g ust. 3 i 5 ww. ustawy, kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.
Użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności", oznacza, iż katalog wydatków poniesionych w bezpośrednim związku z zakupem środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej i powiększających jego wartość początkową jest otwarty, tak więc mogą mieć miejsce również inne, niewymienione wyżej koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego środka, o ile koszty te będą związane z nabyciem lub przyjęciem do używania środka i zostaną naliczone (a więc będą znane co do rodzaju i kwoty) do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania.
Natomiast za koszt wytworzenia w świetle art. 16g ust. 4 ww. ustawy uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.
Poniesienie przez Podatnika kosztów wymienionych we wniosku warunkuje rozpoczęcie, prowadzenie i ukończenie inwestycji. W konsekwencji koszty powyższe nie powinny być zaliczone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów, lecz podlegać rozliczeniu poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej wytworzonej i oddanej do używania inwestycji. Do wartości początkowej inwestycji powinny więc zostać zaliczone nie tylko koszty związane bezpośrednio z wytworzeniem lub zakupem środków trwałych (np. opisane w pkt 1.1 lit. g), l) i m) koszt budowy budowli i budynków, koszty zakupu usług projektowych, koszty związane z nabyciem maszyn lub wytworzeniem maszyn i urządzeń), lecz również koszty pośrednio związane z inwestycją, warunkujące jej prowadzenie, poniesione do dnia jej zakończenia. Do kosztów pośrednich Spółka zaliczyć może m.in. wymienione w pkt 1.1 lit. q) i s) koszty bankowe, w tym prowizje i opłaty bankowe naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania oraz koszty związane z rekrutacją i szkoleniem pracowników.
Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, że koszty związane bezpośrednio z omawianą inwestycją oraz koszty pośrednie warunkujące jej prowadzenie i poniesione do dnia jej zakończenia, powiększą wartość początkową tej inwestycji na podstawie art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy koszty powinny być rozliczone poprzez odpisy amortyzacyjne.
Interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie wydatku na zakup gruntu wraz z opłatami towarzyszącymi (litera d podziału rodzajowego) udzielona zostanie odrębnym postanowieniem.
Ad. 2 Ustosunkowując się do pytania oznaczonego numerem 2 Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie zauważa co następuje.
W sytuacji, gdy koszty poniesione są przez Spółkę w celu nabycia lub wytworzenia więcej niż jednego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, a niemożliwe jest precyzyjne i bezpośrednie przyporządkowanie danego kosztu do konkretnego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, koszty te mogą powiększać wartość początkową poszczególnych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, co do których nabycia lub wytworzenia się przyczyniają) w częściach, jaka wynika z proporcji, w jakiej koszty te pozostają w stosunku do wartości tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.
Biorąc powyższe pod uwagę Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowił jak w sentencji.
Niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia i jest aktualna do czasu zmiany stanu prawnego i faktycznego przedstawionego przez pytającego. Zmiana poszczególnych elementów stanu faktycznego może mieć wpływ na zmianę zakresu praw i obowiązków Podatnika.
Zgodnie z treścią art. 14b § 1-2 ustawy - Ordynacja podatkowa, niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia w drodze decyzji w trybie określonym w art. 14b § 5 ww. ustawy.
Na podstawie art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej na niniejsze postanowienie służy Stronie zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za pośrednictwem tutejszego organu podatkowego w terminie 7 dni od daty doręczenia postanowienia.