1472/ROP1/423-160/200/06/MC - Określenie momentu powstania przychodu z tytułu udzielenia licencji.

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, udzielając pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w indywidualnej sprawie Podatnika, przedstawionej w piśmie z dnia 11 maja 2006 r. (z datą wpływu do tutejszego Urzędu w dniu 11 maja 2006 r.)

uznać stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 1 za prawidłowe.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka udziela licencji na oprogramowanie komputerowe. Następuje to na podstawie pisemnej umowy licencyjnej, na którą składają się dwa dokumenty, tj. umowa licencyjna o charakterze quasi-ramowym oraz załącznik konkretyzujący licencjonowany program i inne warunki szczegółowe. Te dwa dokumenty łącznie stanowią o całości porozumienia pomiędzy stronami. Umowa licencyjna określa datę udzielenia licencji - co do zasady przypadającą po dacie podpisania umowy - oraz okres jej trwania, który wynosi zazwyczaj 12 albo 24 miesiące.

Niezwłocznie po zawarciu umowy zostaje wystawiona faktura VAT z 30-dniowym terminem płatności. Regułą jest, że w przypadku licencji 12-miesięcznych cała cena jest uiszczana jednorazowo. Natomiast w przypadku licencji 24-miesięcznych są dwa terminy fakturowania. Część ceny jest płatna po wystawieniu pierwszej faktury w pierwszym miesiącu trwania licencji, natomiast pozostała część ceny jest płatna na podstawie faktury wystawionej w trzynastym miesiącu okresu trwania licencji.

Po otrzymaniu przez Spółkę zapłaty klientowi dostarczany jest kod uprawniający do używania oprogramowania przez opłacony okres licencji (od momentu rozpoczęcia okresu licencji do terminu dokonania zapłaty klient posiada kod tymczasowy). Kod jest sekwencją znaków, która po wprowadzeniu do oprogramowania pozwala na jego funkcjonowanie przez określony czas. Do każdego nowego okresu licencji (licencje mogą być odnawialne na kolejne okresy 12- albo 24-miesięczne poprzez opłacenie przez licencjobiorcę i przyjęcie przez licencjodawcę kolejnej opłaty licencyjnej), a także każdorazowo do drugiego roku trwania licencji 24-miesięcznej, licencjobiorca musi uzyskać nowy kod uprawniający w celu utrzymania działania oprogramowania. Innymi słowy w przypadku każdej licencji licencjobiorca otrzymuje kody uprawniające do używania oprogramowania z reguły na 12 miesięcy - pod warunkiem opłacenia licencji.

W przypadku licencji 24-miesięcznych po upływie 12 miesięcy klienci podejmują decyzję, czy zamierzają kontynuować korzystanie z licencji, a w konsekwencji czy opłacają drugą część ceny, czy też rezygnują z używania oprogramowania dostarczonego przez Spółkę.

Spółka zobowiązana jest do świadczeń zmierzających do zachowania prawa i umożliwienia korzystania z niego przez klienta w granicach i w sposób określony w umowie licencyjnej. Z tych też powodów w okresie obowiązywania umowy Spółka zobowiązana jest, aby za pośrednictwem telefonu, poczty elektronicznej lub faksu pomóc licencjobiorcy w rozwiązaniu problemów mogących się pojawić w związku z instalacją oraz korzystaniem z oprogramowania. Spółka może co pewien czas przesyłać licencjobiorcy nowe wersje, uaktualnienia i kody korygujące oprogramowanie, które klient powinien zainstalować. Podczas trwania licencji Spółka może ponadto w nowych wersjach dodawać, modyfikować bądź usuwać funkcjonalność.

Prawo korzystania z oprogramowania ograniczone jest wyłącznie do pracowników licencjobiorcy i doraźnie w jego siedzibie dla jego kontrahentów podczas wykonywania przez nich prac na rzecz licencjobiorcy. Kontrahentom nie wolno używać oprogramowania dla potrzeb własnych, tak związanych z działalnością gospodarczą, jak i dla innych celów. Oprogramowania nie wolno udostępniać osobom trzecim, chyba że do Umowy wprowadzone zostaną odpowiednie zmiany, a licencjobiorca uiści odpowiednie dodatkowe opłaty licencyjne.

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym Spółka wnosi o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy natura umowy licencyjnej sprawia, że jest ona zobowiązaniem ciągłym o charakterze usługi. Wielość podobieństw prawnych i ekonomicznych pomiędzy licencją a najmem/dzierżawą/leasingiem sprawia, że prawidłowym podejściem jest uznanie licencji za "inną umowę o podobnym charakterze" w rozumieniu art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. jako lex specialis w stosunku do art. 12 ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. W obu przypadkach dochodzi do zawarcia umów, na podstawie których za wynagrodzeniem świadczone są usługi o charakterze ciągłym, których istotą jest zezwolenie jednej stronie na czasowe korzystanie z dobra majątkowego będącego własnością drugiej strony.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego po zapoznaniu się z przedstawionymi okolicznościami, informuje co następuje:

Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym i definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.p. - precyzyjnie określają sposób ustalenia momentu powstania przychodu.

W myśl art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ww. ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:

Odstępstwo od powyższej zasady unormowane zostało w art. 12 ust. 3c i ust. 3d, które odnoszą się do przychodów z tytułu najmu, dzierżawy, leasingu lub innych o podobnym charakterze oraz do usług świadczonych w sposób ciągły.

Przepis art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. stanowi, że za przychody z tytułu umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze uważa się przychody należne określone na dzień, w którym należności wynikające z tych umów stają się wymagalne. Ustawodawca w przepisie tym umieścił więc otwarty katalog usług o charakterze ciągłym polegających na udostępnieniu do używania innej osobie należących do danej osoby (będących w jej posiadaniu) określonych dóbr.

Jedną ze wspólnych cech wymienionych w przepisie art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. jest to, że są to umowy wzajemne, dochodzą do skutku przez zgodne oświadczenie woli obu stron, są umowami odpłatnymi, a ich wykonywanie następuje w dłuższym okresie czasu.

Usługa udzielenia licencji w sensie ekonomicznym i prawnym wykazuje wiele podobieństw do usług wymienionych przez ustawodawcę w przepisie art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., uznać należy więc, że jest ona usługą o podobnym charakterze.

W związku z tym, że wykonywane są one w dłuższej perspektywie czasowej, dla ustalenia momentu uzyskania przychodu istotne jest określenie wymagalności należności wynikających z zawartych pomiędzy stronami umów. Przez wymagalność należności wynikających z powyższych umów należy rozumieć stan, w którym wierzyciel ma prawną możliwość zaspokojenia przysługującej mu wierzytelności. Z tą bowiem chwilą wierzyciel uzyskuje uprawnienie do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia. Okoliczność nabycia przez wierzytelność cech wymagalności jest decydująca dla wskazania określonego przepisami momentu, w którym przychód staje się należny. Z reguły dzień, w którym należność staje się wymagalna, określony jest w umowie.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904 z późn. zm.) przedmiotem umowy licencyjnej jest korzystanie przez uprawnionego z praw autorskich przez dany okres czasu. Przez okres trwania umowy licencji Spółka zobowiązana jest do zezwolenia na korzystanie przez klienta z oprogramowania oraz dokonywania dodatkowych świadczeń takich jak pomoc techniczna, poprawki i inne świadczenia posiłkowe. Uznać należy więc, że udzielenie przez Spółkę licencji na oprogramowanie komputerowe może zostać uznane za wykonywanie usługi ciągłej, świadczonej w czasie trwania przedmiotowej umowy licencyjnej.

W sytuacji opisanej przez Spółkę we wniosku, niezwłocznie po zawarciu umowy zostaje wystawiona faktura VAT z 30-dniowym terminem płatności. W przypadku licencji 12-miesięcznych cała cena uiszczana jest jednorazowo, natomiast w przypadku licencji 24-miesięcznych pierwsza część ceny płatna jest po wystawieniu pierwszej faktury, natomiast pozostała część ceny płatna jest w trzynastym miesiącu trwania licencji.

Spółka więc przychód należny z tytułu udzielenia licencji powinna wykazać w momencie, gdy należności z tytułu zawartych umów stają się wymagalne, a więc z upływem 30-dniowego terminu od daty wystawienia faktury VAT.

W związku z powyższym, w opinii tutejszego organu podatkowego, stanowisko wyrażone przez Spółkę w pytaniu oznaczonym numerem 1 stanowiące, że przychód z udzielenia licencji jest przychodem, który należy rozpoznawać zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. (w dniach, kiedy należności z umowy stają się wymagalne) jest prawidłowe.

W związku z uznaniem stanowiska Spółki dotyczącego pytania oznaczonego numerem 1 za prawidłowe, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego uznał za bezprzedmiotowe udzielenie odpowiedzi na pytanie oznaczone numerem 2, dotyczące rozpoznania przychodu z tytułu licencji na podstawie art. 12 ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p., bowiem pytanie w tym zakresie zostało sformułowane przez Spółkę w trybie warunkowym, tj. cyt. "jeżeli jednak przychody z licencji należy rozpoznawać w rozumieniu art. 12 ust. 3a pkt 2, to czy ...".

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowił jak w sentencji.