1472/ROP1/420-9/08/MF - Uznanie za koszt uzyskania przychodów spółki wydatków na pozyskanie i obsługę kredytu wykorzystanego do utrzymania płynności finansowej na moment wypłaty dywidendy oraz w późniejszym okresie.

Na podstawie art. 14a § 4, art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1590), w związku z decyzją Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 grudnia 2006 r. Nr 1401/BP-I/4230Z-115/06/MC oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 382/07 po rozpatrzeniu wniosku P.S.A. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie

Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług telekomunikacyjnych w zakresie telefonii komórkowe.

W poprzednich latach obrotowych Spółka wypracowała zyski. Na podstawie decyzji Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy w sprawie podziału zysków za poszczególne lata, zyski za lata 2001 - 2004 (po dokonaniu obowiązkowego 8% odpisu na kapitał zapasowy) były w 50% przeznaczone na wypłatę dywidendy, a w 50% na kapitał rezerwowy tworzony na pokrycie poszczególnych wydatków Spółki, w tym na wypłaty dywidendy oraz zaliczki na poczet przewidywanych dywidend. Zgromadzone w ten sposób środki wykorzystywane były na finansowanie bieżącej działalności Spółki, w tym na rozwój posiadanej struktury telekomunikacyjnej. W maju 2006 r. Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy podjęło uchwałę o wypłacie w postaci dywidendy prawie całego zysku za rok 2005 (po dokonaniu obowiązkowego odpisu na kapitał zakładowy), oraz kwot zgromadzonych na kapitale rezerwowym.

Spółka zamierza przeznaczyć na wypłatę należnej akcjonariuszom dywidendy środki pieniężne, które zostaną zgromadzone na dzień wypłaty dywidendy. Jednak ze względu na znaczną wysokość należnej dywidendy i relatywnie krótki okres na zgromadzenie wymaganych środków, Spółka nie będzie w stanie zgromadzić wystarczających środków finansowych pochodzących z bieżących wpływów (sprzedaż towarów i usług). Dlatego też dla utrzymania płynności finansowej na moment wypłaty dywidendy oraz w późniejszym okresie konieczne stanie się wykorzystanie zewnętrznego źródła finansowania. W związku z tym władze Spółki podjęły decyzję, iż Spółka zaciągnie odnawialny (rewolwingowy) kredyt bankowy. Ponieważ zamiarem Spółki nie jest jedynie incydentalne uregulowanie zobowiązań, lecz pozyskanie długoterminowego finansowania swojej działalności, umowa kredytowa zostanie zawarta na okres 5 lat, a zgodnie z umową kredyt może być przeznaczony na finansowanie działalności Spółki, włączając także wypłaty dywidendy akcjonariuszom.

W umowie kredytowej Spółka zobowiąże się do poniesienia typowych kosztów związanych z zaciągnięciem i obsługą kredytu bankowego. Będą to głównie:

Koszty będą ponoszone w terminach wynikających z ustaleń umownych. Powyższe koszty, w dalszej części pisma zostały określone jako "koszty pozyskania i obsługi kredytu".

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie, iż koszty pozyskania i obsługi kredytu, wykorzystanego do utrzymania płynności finansowej na moment wypłaty dywidendy, oraz w późniejszym okresie, stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki kosztami uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą:

Jak wskazano w stanie faktycznym Spółka zamierza zaciągnąć kredyt odnawialny, który posłuży do finansowania bieżących zobowiązań przez okres 5 lat, przy czym uzyskane środki finansowe w pewnej części posłużą do regulowania zobowiązań z tytułu dywidendy. Zdaniem Spółki wykładnia ogólnej definicji kosztu uzyskania przychodów określonego w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz analiza przesłanek negatywnych określonych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy, jak również analiza przytoczonych poniżej interpretacji organów podatkowych prowadzi do następujących konkluzji: koszty pozyskania i obsługi kredytu zaciągniętego na utrzymanie płynności w związku z wypłatą dywidendy mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W opinii Spółki, w doktrynie prawa handlowego powszechnie przyjmuje się, iż podjęcie uchwały o wypłacie dywidendy powoduje powstanie prawa do dywidendy. Wskazuje się na art. 347 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), zgodnie z którym akcjonariusz ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, zbadanego przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez Walne Zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Treścią tego prawa jest uprawnienie akcjonariusza do żądania zapłaty dywidendy, a korelatem tego uprawnienia jest obowiązek wypłaty dywidendy przez Spółkę akcyjną. Należy zauważyć, iż relacja pomiędzy spółką akcyjną a udziałowcem, w zakresie realizacji prawa do uchwalonej dywidendy, jest taka jak pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem. Dłużnik ma bowiem obowiązek spełnić określone świadczenie pieniężne na rzecz wierzyciela, a wierzyciel ma prawo żądać świadczenia. W konsekwencji zasadny jest pogląd, iż dywidenda jest jednym z rodzajów zobowiązań, które wiąże się z całokształtem działalności Spółki kapitałowej, tak jak zobowiązania z tytułu dostaw czy usług. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, iż poniesione wydatki na obsługę zadłużenia będą stanowić koszt podatkowy, o ile nie występują ograniczenia odnośnie możliwości zaliczenia ich do kosztów uznawanych przez prawo podatkowe. Koszty uzyskania przychodów z tytułu odsetek od kredytów (pożyczek) regulują następujące przepisy:

Pierwszym wnioskiem - zdaniem Spółki - w odniesieniu do odsetek od kredytu wykorzystanego do zapewnienia płynności finansowej, które nie zostały jeszcze skapitalizowane oraz nie są związane z finansowaniem budowy środka trwałego jest to, iż podstawowym wymogiem stawianym przez przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla uznania odsetek za koszt podatkowy jest ich zapłata. W konsekwencji, jeśli odsetki od kredytu (pożyczki) nie zostały skapitalizowane lub nie dotyczą inwestycji, wówczas warunkiem zaliczenia ich do kosztu podatkowego jest ich zapłata rozumiana przede wszystkim jako wpłata środków na konto wierzyciela.

Drugi wniosek - jaki zdaniem Spółki nasuwa się po dokonaniu wykładni art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a, pkt 11, pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest taki, iż żaden przepis szczególny nie wyklucza z kosztów podatkowych odsetek od kredytów wykorzystanych do zapewnienia płynności finansowej, na moment wypłaty zobowiązania wynikającego z uchwały o wypłacie dywidendy. Oznacza to, iż wykluczenie takich odsetek z kosztów podatkowych może ewentualnie nastąpić tylko na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja ogólnej definicji kosztu uzyskania przychodu zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwala zdaniem Spółki stwierdzić, że koszty pozyskania i obsługi długoterminowego kredytu, wykorzystanego na utrzymanie płynności finansowej na moment wypłaty dywidendy, oraz w okresie późniejszym mogą zostać uznane za koszt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ma bowiem wątpliwości, iż dywidenda jest jednym z rodzajów zobowiązań pieniężnych, które wiąże się z całokształtem działalności spółki kapitałowej, tak jak zobowiązania z tytułu dostaw czy usług.

Wnioskodawca uważa, że nie bez znaczenia jest fakt iż zamierza uzyskać obce środki finansowe dla swojej działalności w oparciu o umowę kredytu bankowego zawartą na okres 5 lat. Zamiarem Spółki nie jest zatem incydentalne uregulowanie swoich zobowiązań powstałych między innymi w wyniku przyjęcia uchwały o wypłacie dywidendy. Spółka pragnie pozyskać długoterminowe finansowanie swojej działalności gospodarczej, a tym samym zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, aby źródło to przynosiło przychody w przyszłości. Koncepcja zachowania i zabezpieczenia przychodów została przyjęta w orzecznictwie NSA, między innymi w wyroku z dnia 21 marca 1997 r., (sygn. I SA/Łd 1243/96). Wskazano w nim, iż "kosztem uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby źródło to przynosiło przychody także w przyszłości".

Spółka stoi na stanowisku, że dokonując oceny kosztów obsługi prawnej w omawianym przypadku należy przede wszystkim wskazać, że związek pomiędzy poniesieniem tego typu kosztów, a przychodami jest jedynie pośredni. Wynika to z natury tych usług. Pozostają one w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż kredyt zostanie wykorzystany w działalności gospodarczej Spółki. Jednakże ich bezpośrednim celem nie jest uzyskanie przychodów, ale zabezpieczenie interesów Spółki, która ma zamiar zrealizować transakcję gospodarczą o bardzo wysokiej wartości. W takiej sytuacji skorzystanie z profesjonalnej obsługi prawnej jest wyrazem należytej dbałości o zabezpieczenie interesów Spółki zarówno na dzień zawarcia umowy, jak i w późniejszym okresie. Cytowany powyżej wyrok NSA jest wyrazem powszechnie akceptowanego stanowiska doktryny prawa podatkowego, sądów administracyjnych, jak i organów podatkowych. W związku z powyższym koszty obsługi prawnej także należy uznać za koszty uzyskania przychodu.

Mając na względzie wyżej zaprezentowane argumenty, Spółka stoi na stanowisku, że ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu koszty pozyskania i obsługi kredytu, wykorzystanego do utrzymania płynności finansowej na moment wypłaty dywidendy, oraz w okresie późniejszym.

Po zapoznaniu się z wnioskiem Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wyjaśnia co następuje:

W odpowiedzi na pismo z dnia 30 czerwca 2006 r. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego wydał w dniu 12 września 2006 r. postanowienie nr 1472/ROP1/423-224-291/06/RM, w którym uznał stanowisko Spółki w części pytania odnoszącej się do kosztów pozyskania i obsługi części kredytu przeznaczonej na wypłaty dywidendy za nieprawidłowe, natomiast postanowieniem z dnia 25 września 2006 r. nr 1472/ROP1/423-224-292/06/RM, Naczelnik tut. Urzędu uznał stanowisko Spółki w części pytania odnoszącej się do kosztów pozyskania i obsługi kredytu przeznaczonej na cele bieżącej działalności nie związane z wypłatą dywidendy za prawidłowe. W dniu 4 października 2006 r. Spółka wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za pośrednictwem Naczelnika tut. Urzędu zażalenie na postanowienie nr 1472/ROP1/423-224-291/06/RM. Decyzją z dnia 8 grudnia 2006 r. nr 1401/BP-I/4230Z-115/06/MC Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia z dnia 12 września 2006 r. nr 1472/ROP1/423-224-291/06/RM. W związku z powyższym Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W wyroku z dnia 13 lipca 2007 r. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 grudnia 2006 r. nr 1401/BP-I/4230Z-115/06/MC oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 12 września 2006 r. nr 1472/ROP1/423-224-291/06/RM.

Z treści wniosku z dnia 30 czerwca 2006 r. wynika, że Spółka w związku z wypłatą dywidendy przewidzianej w uchwale Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy prawie całego zysku za rok 2005 oraz kwot zgromadzonych na kapitale rezerwowym, nie będzie miała wystarczających środków koniecznych dla prowadzenia dalszej działalności gospodarczej i będzie zmuszona do zaciągnięcia kredytu bankowego, dzięki któremu będzie w stanie utrzymać swoją płynność finansową.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. - o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, dalej u.p.d.o.p.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Interpretacja pojęcia "koszty uzyskania przychodów" zawartego ww. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów będą więc wydatki bezpośrednio oraz pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem.

Do kosztów uzyskania przychodów - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. nie zalicza się odsetek naliczonych lecz niezapłaconych oraz umorzonych. W związku z powyższym kosztem uzyskania przychodów są odsetki, które zostały faktycznie zapłacone, oraz odsetki skapitalizowane (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p.) z wyjątkiem odsetek od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji (art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p.).

Odsetki mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, pod warunkiem, że nie będą miały miejsca ograniczenia o których mowa powyżej, tzn. odsetki zostaną zapłacone, nie będzie miało miejsca umorzenie tych odsetek, spłata tych odsetek nie będzie stanowiła zwiększenia kosztów inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji, zaś zaciągniecie kredytu będzie się wiązało z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 347 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom.

Należy stwierdzić, że dywidenda jest formą podziału dochodu osiągniętego przez spółkę z prowadzonej działalności. Tym samym wypracowana przez spółkę dywidenda jest wynikiem jej działalności i jest ścisłe z nią związana. Akcjonariusze nabywając akcje spółki dokonują inwestycji, która w przyszłości ma przynieść określone zyski w postaci wypłaconej przez spółkę dywidendy. Bez planowanego zysku z ulokowanych pieniędzy, akcjonariusze nie lokowaliby środków w daną inwestycję. Tym samym wypracowanie a następnie wypłata dywidendy dla akcjonariuszy pozostaje w ścisłym związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Z wypłatą dywidendy wiąże się znaczący wypływ środków finansowych, które przeznaczone były na prowadzenie działalności gospodarczej. Tym samym wypłata dywidendy wyłącznie z własnych środków finansowych mogłaby zaburzyć płynność finansową spółki. W związku z tym konieczne staje się pozyskanie zewnętrznego źródła finansowania (np. kredytu). Należy zauważyć, że kredyt zaciągnięty na prowadzenie działalności gospodarczej oraz kredyt na wypłatę dywidendy są w swym celu podobne - oba służą zapewnieniu płynności finansowej lub jej zwiększeniu w celu rozwoju gospodarczego spółki. Tym samym zasady dotyczące kosztów pozyskania obu rodzajów kredytu powinny być tożsame.

W związku z powyższym kwalifikację pozostałych wydatków związanych z pozyskaniem i obsługą kredytu, wydatków na kompleksową obsługę prawną procesu negocjacji warunków umowy, prowizję agencyjną, prowizję za gotowość banku od postawionej do dyspozycji, ale niewykorzystanej kwoty kredytu, jak również prowizję aranżacyjną (za przyznanie kredytu), należy dokonać w oparciu o art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Uznając, że kredyt na sfinansowanie dywidendy jest związany z działalnością gospodarczą Spółki oraz przyczynia się do osiągnięcia przychodów należy stwierdzić, że ww. wydatki dot. pozyskania tego kredytu będą stanowiły koszt uzyskania przychodu o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kosztami uzyskania przychodów będą również, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. skapitalizowane i spłacone lub zapłacone odsetki od kredytu zaciągniętego w celu wypłaty dywidendy.

W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanawia jak na wstępie.

W części pytania odnoszącej się do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na pozyskanie i obsługę kredytu w części przeznaczonej na cele działalności Wnioskodawcy nie związane z wypłatą dywidendy, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wydał w dniu 25 września 2006 r. postanowienie nr 472/ROP1/423-224-292/06/RM.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę w złożonym wniosku oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia. Zgodnie z art. 14b § 1-2 ustawy Ordynacja podatkowa niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia. Na niniejsze postanowienie służy Stronie prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za pośrednictwem tutejszego organu podatkowego w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia (art. 236 § 2 i art. 239 w związku z art. 14a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa).