1471/DPR1/423-92/07/MK - Czy bank, który dla celów podatkowych stosuje rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, może rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów bądź przychody podatkowe różnice kursowe od udzielonych pożyczek denominowanych?

Dzień udzielenia pożyczki: Kwota pożyczki w umowie wyrażona w EUR: 100 EUR Kurs PLN/EUR z dnia udzielenia pożyczki: 3,9 Kwota pożyczki faktycznie wypłacona w PLN: 390 PLN

Dzień spłaty pożyczki: Kwota spłaty wyrażona w EUR: 100 EUR Kurs PLN/EUR z dnia spłaty pożyczki: 4,0 Faktycznie otrzymana kwota spłaty wyrażona w PLN: 400 PLN Różnica uzyskanej kwoty nad kwotą pożyczoną w EUR: 100 -100 = O Różnica uzyskanej kwoty nad kwotą pożyczoną w PLN: 400 - 390 = 10 Ze względu na wprowadzenie klauzuli waloryzacyjnej do umowy pożyczki denominowanej Bank efektywnie otrzyma spłatę skorygowaną o różnice wynikające z wahania kursu waluty bazowej pomiędzy dniem udzielenia pożyczki i dniem otrzymania jej spłaty. Dodatkowo Bank informuje, iż: spełnił wymogi określone w ustawie o p.d.o.p. związane ze stosowaniem art. 9b ust. 1 pkt 2 i od 1 stycznia 2007 r. ustala różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości (dalej jako "metoda rachunkowa"), sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (dalej jako "MSR").Zdaniem Banku podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. (czyli metodę rachunkową), zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Mając powyższe na uwadze, Bank, co do zasady, powinien rozpoznawać jako przychody/koszty podatkowe różnice kursowe w rozumieniu przepisów z zakresu rachunkowości. Innymi słowy, BRE powinien zaliczać odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodu tylko i wyłączenie te przychody lub koszty z tytułu różnic kursowych, które, biorąc pod uwagę zasady rachunkowości, w zbadanym przez audytora sprawozdaniu finansowym, prezentowane są jako różnice kursowe. W przypadku banków pozycją sprawozdania finansowego, w której prezentuje się przychód lub koszt z tytułu różnic kursowych jest "wynik z pozycji wymiany". Obejmuje on różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych, różnice kursowe wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej oraz przychody i koszty z tytułu wyceny instrumentów pochodnych, dla których instrumentem bazowym jest waluta obca. Z uwagi na fakt, iż Bank sporządza sprawozdanie finansowe na podstawie Międzynarodowych Standardów Rachunkowości jest zobowiązany, w przypadku różnic kursowych, stosować MSR 21, który dotyczy skutków zmian kursów wymiany walut obcych. W jednym z rozdziałów tego Standardu (ustęp 20-37), dotyczącym wykazywania określonych rodzajów transakcji w walutach obcych, w walucie funkcjonalnej, określone zostały transakcje, które wymagają zaewidencjonowania w walucie obcej, a w konsekwencji, przeliczenia na walutę funkcjonalną. I tak, transakcja w walucie obcej jest transakcją, która jest wyrażona lub wymaga uregulowania w walucie obcej, dotyczy to, między innymi, transakcji mających miejsce wówczas, gdy jednostka: (...) zaciąga lub udziela pożyczek (ang. loans), które są płatne lub należne (ang. denominated) w walucie obcej. Bank nadmienia także, iż na potrzeby MSR 21, w rozdziale poświęconym definicjom, określone zostało między innymi, znaczenie wyżej wymienionych pojęć, tj: "Różnica kursowa jest różnicą która wynika z przeliczenia danej liczby jednostek jednej waluty na inną walutę po różnych kursach wymiany. Waluta obca jest walutą inną niż waluta funkcjonalna jednostki. Waluta funkcjonalna jest walutą podstawowego środowiska gospodarczego, w którym działa jednostka. "Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż zakresem tego standardu objęte są zarówno różnice kursowe od pożyczek walutowych (wymagają uregulowania w walucie obcej), jak i różnice kursowe od pożyczek denominowanych w walutach obcych (są wyrażone/należne w walucie obcej - ang. denominated).W konsekwencji, zdaniem Banku, w świetle obecnie obowiązujących regulacji ustawy o p.d.o.p. jak i w kontekście przepisów prawa bilansowego (MSR 21), ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe związane z udzielonymi pożyczkami denominowanymi powinny być rozpoznawane odpowiednio jako koszty/przychody podatkowe. W szczególności, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, w obecnym stanie prawnym nie mogą mieć już zastosowania interpretacje przepisów podatkowych, wydane w oparciu o przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2006 r., które łączyły kategorię różnic kursowych tylko z udzieleniem i spłatą pożyczek w walucie obcej.

art. 15a, albo

przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania. Zgodnie zaś z ust. 2 ww. artykułu podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień r. podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień r. podatkowego albo tylko na ostatni dzień r. podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany. W myśl ust. 5 ww. art. 9b ustawy o p.d.o.p., w przypadku wyboru metody ustalania różnic kursowych, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy na pierwszy dzień r. podatkowego, w którym została wybrana ta metoda, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego r. podatkowego. Od pierwszego dnia r. podatkowego, w którym wybrali tę metodę, stosują zasady, o których mowa w ust. 2. Z cyt. wyżej przepisów wynika, iż podatnicy, którzy wybiorą metodę ustalania różnic kursowych w oparciu o przepisy o rachunkowości, będą zaliczali odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca (kwartału) i na ostatni dzień r. podatkowego albo tylko na ostatni dzień r. podatkowego. Podatnicy posiadają możliwość wyboru terminu dokonania wyceny. Wybrany termin wyceny musi być stosowany przez cały rok podatkowy i nie może być zmieniony. Jak wskazano powyżej, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w określonych warunkach dopuszcza zaliczenie do przychodów lub kosztów podatkowych różnic kursowych ustalonych na podstawie przepisów o rachunkowości tj. m.in. ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Ustawa ta w art. 2 ust. 1 pkt 3 stanowi, iż przepisy o rachunkowości stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jednostek organizacyjnych działających na podstawie Prawa bankowego. Stosownie zaś do art. 2 ust. 3 ustawy jednostki sporządzające sprawozdanie finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłaszanymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej zwanymi dalej "MSR" stosują przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie, w zakresie nieuregulowanym przez MSR. Z powołanego przepisu wynika zatem, iż podmioty, których księgi rachunkowe prowadzone są na podstawie MSR, ustawę o rachunkowości i przepisy wykonawcze do niej (np. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2001 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków (Dz. U. Nr 149, poz. 1673 z późn. zm.) stosują w ograniczonym zakresie. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, wynika że Bank stosuje Międzynarodowe Standardy Rachunkowości z których MSR 21 dotyczy różnic kursowych. Jednocześnie Bank informuje, iż udziela kredytów oraz pożyczek denominowanych w walutach obcych. Wypłacony nominał pożyczki stanowi równowartość określonej kwoty w walucie obcej. Powyższe dotyczy także spłat rat pożyczek. W efekcie Bank otrzymuje spłatę kredytu bądź pożyczki skorygowaną o różnice wynikające z wahania kursu waluty bazowej pomiędzy dniem udzielenia pożyczki i dniem otrzymania. Tak powstałe różnice kursowe objęte są zakresem ww. Standardu, dlatego też Bank zalicza je do przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Naczelnika tut. Urzędu, wybrana przez Bank "metoda rachunkowa" ustalania różnic kursowych na podstawie ww. art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p., daje możliwość zaliczenia do przychodów i kosztów uzyskania przychodów powstałych różnic kursowych z tytułu udzielenia przez Bank oraz spłaty kredytów i pożyczek denominowanych w walucie obcej, pod warunkiem możliwości ich ustalenia na podstawie Międzynarodowych Standardów Rachunkowości. Jednocześnie, dokonując zaliczenia do przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów ww. różnic kursowych, Bank winien mieć na uwadze opinię audytora wyrażoną w zbadanym przez niego sprawozdaniu finansowym Banku. W związku z powyższym stanowisko Banku zaprezentowane we wniosku należy uznać za prawidłowe. Mając powyższe na uwadze, postanowiono jak na wstępie. Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.