1471/DPR1/423-23/07/KK - Dzień poniesienia kosztu dla celów ustalenia różnic kursowych.
Pismo z dnia 14 maja 2007 r. Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie 1471/DPR1/423-23/07/KK Dzień poniesienia kosztu dla celów ustalenia różnic kursowych.
"(...) Z przedstawionego przez Stronę we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka stosuje metodę wyliczania różnic kursowych zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym Strona wnosi o odpowiedź na pytanie, co należy rozumieć pod pojęciem dzień poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (...)
(...) Naczelnik tutejszego Urzędu stwierdza, co następuje:
Stosownie do art. 15a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.
Zgodnie z art. 15a ust. 2 tejże ustawy dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:
przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
Sposób powstawania ujemnych różnic kursowych określa natomiast art. 15a ust. 3 cytowanej ustawy, który stanowi, iż ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:
przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
Według art. 15a ust. 6 cyt. ustawy przez średni kurs ogłoszony przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.
Z powyższego wynika zatem, że dla celów podatkowych z tytułu poniesionego kosztu w walucie obcej różnica kursowa powstaje pomiędzy wartością tego kosztu przeliczoną wg średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień poniesienia kosztu a jego wartością przeliczoną wg kursu faktycznie zastosowanego z dnia zapłaty. (...) w przepisach dotyczących różnic kursowych nie zdefiniowano pojęcia "dnia poniesienia kosztu", lecz "kosztu poniesionego" i "daty zapłaty". W myśl art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Należy jednak w tym miejscu zwrócić uwagę, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 15 ust. 4e zawiera definicję "dnia poniesienia kosztu", zgodnie z którą za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jednakże, przepis ten stanowi o podatkowym potrąceniu kosztów, tj. o dacie powstania kosztu uzyskania przychodu, a nie o dacie rozliczenia różnic kursowych z tytułu poniesionego kosztu. W przepisie tym koszt uważa się za poniesiony, jeżeli został zaewidencjonowany w księgach rachunkowych. Natomiast w art. 15a ust. 7 ustawy decydujące znaczenie ma nie ewidencja księgowa lecz dokument zewnętrzny, z którego koszt ten wynika. Z tych też względów nie można oprzeć się na definicji znajdującej się w art. 15 ust. 4e ustawy i utożsamiać poniesienia kosztu dla celów ustalenia różnic kursowych z jego zaksięgowaniem. Biorąc więc powyższe pod uwagę, do przeliczenia waluty obcej najbardziej adekwatnym wydaje się przyjęcie daty wynikającej z faktury lub z innego dowodu, a nie np. daty faktycznego otrzymania dokumentu zewnętrznego. (podkreśl. red.) Przyjęcie dnia wystawienia faktury, uwarunkowane obiektywnymi okolicznościami związanymi z powstaniem zobowiązania, jest o wiele bardziej uzasadnione niż data fizycznego otrzymania faktury, uzależniona od subiektywnych okoliczności zastosowanych środków przekazu, tym bardziej gdy data wystawienia faktury będzie pokrywała się z dniem wydania towaru lub wykonania usługi, tj. powstania zobowiązania. (...)"