1471/DPR1/423-105/07/MK/1 - Odsetki od kredytu na zakup i realizację inwestycji budowlanej jako koszt uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu wniosku Strony, z dnia 29 czerwca 2007 r. (data wpływu do tut. Urzędu 2 lipca 2007 r.), reprezentowanej przez Pana Michała Cendrowskiego i Pana Marka Szczepanika z Deloitte Doradztwo Podatkowe Sp. z o.o., o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tj. czy w przypadku odsetek od pożyczek na sfinansowanie projektu deweloperskiego, będą one stanowiły dla Spółki koszt podatkowy na zasadzie kasowej, tj. w momencie ich faktycznej spłaty, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie #8722; biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny

uznać stanowisko Strony za nieprawidłowe.

Z przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego wynika, że Spółka jest tzw. spółką celową, która została zawiązana dla realizacji projektu budowlanego. Spółka nabyła nieruchomość (obejmującą grunty wraz z wzniesionymi na nich budynkami), na której zamierza rozpocząć inwestycję mieszkaniową przeznaczoną do zbycia. Według planów inwestycyjnych, na przedmiotowym gruncie Spółka będzie prowadziła działalność deweloperską, tj. przekształci nabyte budynki fabryczne na mieszkania, a rezultat tej działalności zostanie sprzedany nabywcom po zakończeniu inwestycji.

W związku z tym, nabyta nieruchomość nie została wprowadzona przez Spółkę do rejestru środków trwałych. Akt notarialny przeniesienia użytkowania wieczystego i umowy sprzedaży nieruchomości z 12 stycznia 2007 r. przewidywał obciążenie części nieruchomości umową najmu, która wygasła 31 marca 2007 r. W związku z wymienioną umową, Spółka uzyskała w marcu 2007 r. jednorazowy przychód z tytułu najmu. Spółka przewiduje, iż pierwsze przychody z tytułu sprzedaży inwestycji pojawią się w kolejnych latach podatkowych. Jednocześnie, obecnie poza podatkowymi przychodami finansowymi wynikającymi m.in. z różnic kursowych, Spółka nie generuje w toku swojej działalności innych przychodów podlegających opodatkowaniu.

W związku z posiadaniem nieruchomości - nabytej w celu prowadzenia inwestycji - Spółka ponosi koszty jej utrzymania, m.in. podatek od nieruchomości, opłatę za wieczyste użytkowanie gruntów, ochronę mienia, ubezpieczenie majątkowe, usługi telekomunikacyjne, media itp. W celu sfinansowania prowadzonej inwestycji Spółka zaciągnęła oprocentowane pożyczki, wobec czego poniosła koszty podatku od czynności cywilnoprawnych oraz będzie ponosiła koszty finansowania projektu w postaci odsetek od pożyczek. Stanowisko Spółki.

Zdaniem Spółki, inwestycja budowlana przez nią rozpoczęta nie stanowi środka trwałego i nie jest inwestycją w rozumieniu ustawy o p.d.o.p. Definicja "inwestycji" zawartej w przepisie art. 4a pkt 1 p.d.o.p. oznacza środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.; dalej: ustawa o rachunkowości). Z kolei przez pojęcie "środków trwałych w budowie", rozumie się, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. W omawianym stanie faktycznym, nabyta nieruchomość nie stanowi środka trwałego zaliczanego do aktywów trwałych Spółka, pozostając środkiem obrotowym Spółki. W konsekwencji, do nabytej nieruchomości nie będą miały zastosowania przepisy art. 16g ust. 3 i 4 definiujące cenę nabycia i koszt wytworzenia środka trwałego, jak również regulacje odwołujące się do inwestycji w rozumieniu ustawy o p.d.o.p., a w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 12 dotyczący momentu rozpoznania odsetek od pożyczek na sfinansowanie projektu deweloperskiego. Dodatkowo Spółka podnosi, iż realizowana inwestycja, w celu której została nabyta nieruchomość i w związku z którą poniosła/ponosi koszty objęte niniejszym wnioskiem o wydanie wiążącej interpretacji, będzie stanowiła w przyszłości źródło przychodów Spółki w momencie jej sprzedaży na rzecz kontrahentów.

W związku z powyższym, opisane w stanie faktycznym koszty ponoszone w związku z tą inwestycją, stanowią faktycznie koszty osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów zgodnie z ustawą o p.d.o.p. i stanowią koszty uzyskania przychodów dla Spółki. Spółka zaciągnęła oprocentowane pożyczki w celu sfinansowania projektu deweloperskiego. W związku z faktem, iż przedmiotowe pożyczki warunkują wykonanie inwestycji, która w przyszłości potencjalnie wygeneruje przychód podatkowy dla Spółki, stoi ona na stanowisku, iż koszty odsetek wypełniają przesłankę zaliczalności tego rodzaju wydatków do kosztów podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Ponadto nawet w przypadku, gdyby w okresie, w którym Spółka ponosi koszty odsetkowe od pożyczek na sfinansowanie projektu deweloperskiego, nie został wygenerowany żaden przychód, to wówczas na podstawie znowelizowanych przepisów ustawy o p.d.o.p. odsetki będą mogły zostać rozpoznane dla celów podatkowych jako koszt zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów. Art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. wskazuje jednocześnie wyraźnie, iż postanowienia art. 16 ust. 1 powołanej wyżej ustawy stanowią specyficzne uregulowania dotyczące kwestii momentu rozpoznania oraz zaliczalności określonych wydatków do kosztów podatkowych. Zdaniem Spółki, art. 16 ust. 1 pkt 11 stanowi przepis szczególny względem ogólnych regulacji dotyczących momentu rozpoznania kosztów podatkowych (tj. art. 15 ust. 4 i 4d), gdyż nie wiąże momentu rozpoznania wydatku odsetkowego z momentem uzyskania przychodu, w celu którego taki wydatek został poniesiony, odwołując się specyficznie do momentu faktycznej zapłaty. W szczególności, fakt uzyskania odpowiedniego przychodu w przyszłości nie będzie warunkiem wystarczającym do uznania przez Spółkę przedmiotowego kosztu za koszt podatkowy, dopóki nie nastąpi faktyczna jego zapłata. A skoro art. 16 ust. 1 pkt 11 uniezależnia rozpoznanie odsetek jako kosztu podatkowego od uzyskania odpowiadającego im przychodu, to takie kryterium nie powinno przesądzać o podatkowym traktowaniu kosztu odsetek niezależnie od tego, czy faktyczna zapłata następuje przed czy po dacie uzyskania przychodu. Mając na uwadze powyższe, w opinii Spółki, przepisy ustawy o p.d.o.p. wskazują moment faktycznej zapłaty odsetek jako moment właściwy dla rozpoznania wydatku z tytułu odsetek od pożyczek jako kosztu podatkowego. Z kolei na mocy art. 16 ust. 1 pkt 12 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów "odsetek (...) od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji". Z powyższego przepisu należy wnioskować, iż moment rozpoznania kosztów odsetek ponoszonych w okresie realizacji inwestycji należy odroczyć w czasie - nie jest możliwe rozpoznanie tego rodzaju kosztów bezpośrednio w koszty podatkowe. W analizowanym stanie faktycznym jednakże, przepis art. 16 ust. 1 pkt 12 nie znajdzie zastosowania, ponieważ zakupiona nieruchomość, nie stanowi dla Spółki inwestycji w rozumieniu ustawy o p.d.o.p. jako produkt gotowy przeznaczony do sprzedaży. Zasadne jest zatem przyjęcie stanowiska, iż w analizowanej sytuacji Spółka nie ma obowiązku odraczania w czasie momentu rozpoznania kosztów odsetkowych. Niezależnie od argumentacji przedstawionej powyżej, w odniesieniu do art. 16 ust. 1 pkt 12, należy przede wszystkim podkreślić, że kwestię potrącalności odsetek w ciężar kosztów uzyskania przychodów rozstrzyga przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o p.d.o.p., wskazując, iż właściwym jest moment ich zapłaty. Zasadne jest zatem przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym koszty odsetek od pożyczek na sfinansowanie projektu deweloperskiego powinny być rozpoznane przez Spółkę dla celów podatkowych w dacie ich faktycznej zapłaty.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Stronę stan faktyczny oraz stanowisko w sprawie Naczelnik tut. Urzędu Skarbowego stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z powyższym uregulowaniem, podatnik ma możliwość zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą lub inną działalnością zarobkową, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu albo zabezpieczenie źródła przychodu. Ponadto wydatek ten nie może znajdować się w grupie wydatków określonych w art. 16 ust. 1 ustawy, niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 i 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów

Z cyt. wyżej przepisów wynika zatem, iż do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć niezapłaconych lub umorzonych odsetek od kredytów oraz odsetek zwiększających koszty inwestycji w okresie ich realizacji. Należy zgodzić się ze Spółką, że w myśl art. 4a pkt 1 ustawy o p.d.o.p. przez inwestycję należy rozumieć środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Natomiast środkami trwałymi w budowie wg art. 3 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy będą zaliczone do aktywów trwałych środki trwałe w okresie budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Z kolei przez aktywa trwałe stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 13 ustawy rozumieć należy aktywa jednostki, które nie są zaliczane do aktywów obrotowych, którymi zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 18 lit. a ustawy są aktywa rzeczowe jednostki przeznaczone do zbycia lub zużycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka nabyła grunty wraz z wzniesionymi na nich budynkami w celu rozpoczęcia inwestycji mieszkaniowej przeznaczonej do zbycia. W związku z tym nabyta nieruchomość nie stanowi inwestycji w rozumieniu ww. ustawy o p.d.o.p., gdyż nie jest związana z wytworzeniem środka trwałego zaliczanego do aktywów trwałych Spółki i nie podlega amortyzacji dla celów podatkowych. Nabycie nieruchomości oraz budowę lokali mieszkalnych przez Spółkę należy zatem zaliczyć do aktywów obrotowych Spółki i traktować jako swego rodzaju działalność polegającą na wytworzeniu produktów przeznaczonych do sprzedaży. Wszelkie koszty związane z budową lokali mieszkaniowych w momencie ich sprzedaży będą stanowić więc koszty uzyskania przychodów, ponieważ związane są niewątpliwie z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i mają wpływ na wielkość osiąganego przychodu. Zauważyć należy, iż regulacja przepisu art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o p.d.o.p. nie określa jednoznacznie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytów. Stanowi ona zaś o warunku koniecznym, jakim jest dokonanie zapłaty, którego spełnienie upoważnia Spółkę do uznania odsetek od kredytów za koszt podatkowy. Zaliczając do kosztów podatkowych odsetki od zaciągniętego kredytu, należy zatem również wziąć pod uwagę przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczące momentu potrącania kosztów.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast na mocy art. 15 ust. 4d ww. ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Powyższe regulacje obligują więc podatnika do odmiennego traktowania wydatków jako kosztów podatkowych w zależności od tego, czy ich charakter wskazuje na bezpośredni czy też pośredni związek z uzyskiwanym przychodem. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka została założona dla realizacji konkretnego projektu budowlanego (tzw. spółka celowa) i wszelkie koszty ponoszone przez Spółkę związane są bezpośrednio z prowadzonym projektem budowlanym, tj. służą osiągnięciu przychodu ze sprzedaży zakończonej inwestycji. Ponoszone przez Spółkę koszty związane z zakupem nieruchomości i prowadzeniem inwestycji budowlanej nie powstają zatem samoistnie, tj. nie powstają w oderwaniu od konkretnego celu uzyskania przychodu. Spółka zaciągnęła pożyczki na konkretny cel, jakim był zakup gruntów wraz z wzniesionymi budynkami w celu realizacji inwestycji mieszkaniowej, przeznaczonej na sprzedaż. Wydatki związane z udzielonymi pożyczkami (odsetki) należy więc zakwalifikować do wydatków bezpośrednio związanych ze sprzedażą gruntów, na zakup których zaciągnięto ów kredyt. W przypadku zakwalifikowania powyższych odsetek do kosztów bezpośrednich, moment potrącania odsetek (faktycznie zapłaconych) należy więc ustalać z uwzględnieniem zapisów cyt. wyżej przepisów art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p. Artykuł 15 ust. 4b stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

Natomiast zgodnie z ustępem 4c ww. artykułu ustawy o p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Biorąc powyższe przepisy pod uwagę, stwierdzić należy, że co do zasady, koszty bezpośrednie są potrącalne w roku podatkowym, w którym podatnik osiągnął odpowiadające im przychody. Możliwe jest to jednak wówczas, gdy koszty zostały poniesione w roku podatkowym, w którym uzyskano przychód, bądź w latach poprzedzających ten rok. Aby było możliwe odliczenie kosztów w pierwszej kolejności musi wystąpić przychód, dla którego koszty zostały poniesione. Praktyczne więc przełożenie przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p. jest takie, że tylko w roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód jest możliwe odliczenie od tego przychodu kosztów jego uzyskania, przy czym są to koszty:

Reasumując, w ocenie Naczelnika tut. Urzędu odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup i realizację inwestycji budowlanej stanowią w przedmiotowej sprawie koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, a zatem winny być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów na podstawie ww. art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p., tj. w roku podatkowym, w którym Spółka osiągnęła przychody z tytułu sprzedaży mieszkań. Tym samym stanowisko Spółki przedstawione we wniosku dotyczące momentu rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów odsetek od pożyczek na sfinansowanie projektu deweloperskiego, jest nieprawidłowe. Mając powyższe na uwadze, postanowiono jak na wstępie. Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.