1471/DPD1/423-115/05/KK - Zwrot wartości nakładów inwestycyjnych a podatek dochodowy.

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu wniosku Strony z dnia 21 listopada 2005 r. (wpływ do tut. Urzędu 23 listopada 2005 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tj. o potwierdzenie sposobu ujęcia w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych zwrotu wartości nakładów inwestycyjnych dokonanego na rzecz spółki przez wydzierżawiającego oraz nakładów inwestycyjnych związanych z centrum handlowo? usługowym oraz stacją paliw poniesionych przez spółkę, a niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie - biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny postanawia uznać stanowisko Strony za nieprawidłowe.

Z przedstawionego przez Stronę we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka zawarła w lutym 2000 r. ze spółką X umowę dzierżawy nieruchomości gruntowej. Umowa została zawarta na okres dwudziestu lat. Spółka X posiada aktualnie 100% udziałów Strony.

W 2000 r. we współpracy ze spółką Y Strona wybudowała na dzierżawionej nieruchomości centrum handlowo-usługowe, obejmujące w szczególności budynek hipermarketu, parkingi, przyłącza gazowe, sieć wodociągową, oświetlenie zewnętrzne. Zgodnie z postanowieniami umowy zawartej pomiędzy Spółką a Generalnym Wykonawcą Strona zobowiązała się do poniesienia kosztów prac projektowych oraz następujących prac budowlanych: roboty ziemne, sieci różne, stan surowy, konstrukcja murowana, konstrukcja stalowa, dach, obudowa - elewacja, stolarka zewnętrzna. Nakłady te zostały potraktowane przez Spółkę jako budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. Ponadto Spółka poniosła też wydatki związane z przebudową świateł na skrzyżowaniu, wymianą jezdni oraz inne wydatki związane z infrastrukturą drogową, które potraktowała jako inwestycję w obcym środku trwałym. Natomiast spółka Y zobowiązała się w szczególności do pokrycia kosztów prac wykończeniowych w budynku hipermarketu, w tym koszty instalacji elektrycznych, urządzeń, ogrzewania i wentylacji, ogrzewania na gaz, ślusarki, stolarki wewnętrznej, ścianek działowych, wykończenia podłóg, ścian i sufitów oraz malowania.

Aktualnie rzeczona nieruchomość wraz z postawionym na niej centrum handlowo-usługowym jest użytkowana przez spółkę Y na podstawie umowy poddzierżawy zawartej ze Stroną. Właścicielem nieruchomości wraz z centrum handlowym pozostaje spółka X. W 2001 r. Spółka w kooperacji z spółką Y wybudowała stację paliw, którą potraktowała jako budynek i budowle wybudowane na cudzym gruncie. Powyższe nakłady inwestycyjne zostały zakwalifikowane przez spółkę Y jako inwestycje w obcym środku trwałym. Ponadto w toku działalności spółka Y poniosła nakłady na ulepszenie centrum handlowo-usługowego polegające m.in. na: przebudowie oświetlenia, przebudowie instalacji chłodniczej, modernizacji systemu alarmowego, wymianie instalacji elektrycznych. Ponadto poniosła wydatki na ulepszenie stacji paliw. Aktualnie spółka X planuje sprzedaż nieruchomości wraz ze znajdującym się na niej centrum handlowo-usługowym oraz stacją paliw. Potencjalny nabywca stawia wymóg, aby nieruchomość nie była obciążona prawami osób trzecich. W celu dokonania sprzedaży nieruchomości spółka X rozwiąże umowę ze Stroną, a ona z kolei rozwiąże umowę poddzierżawy ze spółką Y. Do czasu sprzedaży nieruchomości umowę poddzierżawy między Stroną a spółką Y zastąpi umowa dzierżawy zawarta pomiędzy spółką X. a spółka Y. Stosownie do postanowień umowy dzierżawy pomiędzy spółką X. a Stroną jeżeli umowa jest rozwiązywana z przyczyn niezawinionych przez Spółkę przysługuje jej zwrot nakładów za ulepszenia przedmiotu dzierżawy dokonane przez Spółkę. Wysokość nakładów inwestycyjnych ma być ustalana na podstawie ich aktualnej wartości rynkowej. W tym celu strony umowy powołają biegłego, który dokona wyceny nakładów inwestycyjnych.

Z rozwiązaniem umowy dzierżawy wiąże się rozwiązanie umowy poddzierżawy pomiędzy Stroną. a spółką Y. Umowa ta zawiera postanowienia analogiczne do przedstawionych wyżej.

W związku z rozwiązaniem umowy poddzierżawy, Strona zwróci spółce Y nakłady poniesione na budowę i ulepszenie centrum handlowo-usługowego oraz stacji paliw. Natomiast spółka X dokona zwrotu na rzecz Spółki nakładów poniesionych przez Stronę, w tym również nakładów, które zostaną zwrócone spółce Y w związku z rozwiązaniem umowy poddzierżawy. Strona stoi na stanowisku, iż w tym przypadku zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do tego przepisu nie są kosztem uzyskania przychodów wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wydatki te zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Spółka uważa, że stosownie do art. 16a ust. 2 ww. ustawy budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, a także inwestycje w obcym środku trwałym, stanowią środki trwałe, a zatem należy je traktować jak inne środki trwałe. Spółka uważa, że zwrot wartości nakładów inwestycyjnych można potraktować jako wynagrodzenie za przeniesienie prawa do nakładów inwestycyjnych. W takiej sytuacji zwrot ów stanowi odpłatne zbycie środka trwałego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym Spółka twierdzi, iż zwrot nakładów dokonany przez Stronę na rzecz spółki Y będzie stanowił koszt uzyskania przychodu, w przypadku zbycia środka trwałego, do którego dochodzi według Strony w momencie zwrotu nakładów inwestycyjnych na jej rzecz przez spółkę X.

Reasumując, wydatki inwestycyjne poniesione przez Stronę, w tym także obejmujące zwrot nakładów na rzecz spółki Y będą stanowiły wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych. Wydatki te zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b wspomnianej ustawy stanowiły koszty uzyskania przychodów w momencie dokonania przez spółkę X zwrotu nakładów inwestycyjnych na rzecz Spółki, z tego względu, że według Strony taki zwrot może być rozumiany jako odpłatne zbycie środka trwałego. Zdaniem Spółki, w tym przypadku zachodził będzie, konieczny do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, związek pomiędzy kosztem a osiąganym przychodem, polegający na tym, że poniesienie wydatków w postaci zwrotu nakładów na rzecz spółki X ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, powstałego w wyniku zwrotu nakładów inwestycyjnych przez spółkę X na rzecz Strony.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stanowisko Strony, Naczelnik tut. Urzędu stwierdza, co następuje:

Zasadą jest, że koszty wytworzenia środków trwałych rozliczane są przy pomocy odpisów amortyzacyjnych. Stosownie do art. 16a ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych oraz budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. W przypadku, gdy umowa dzierżawy wygasa, dzierżawca traci prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych z uwagi na fakt, że nie będzie mógł wykorzystywać nieruchomości dla celów własnej działalności gospodarczej, a co za tym idzie nie będzie jej wykorzystywał w celu osiągania przychodów. W takim przypadku zastosowanie znajdzie konstrukcja z art. 676 w związku z art. 694 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z treścią tego przepisu, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. W tym przypadku postanowienia umowy dzierżawy nakazują wydzierżawiającemu zwrócić dzierżawcy poniesione nakłady na nieruchomość, o ile umowa nie została rozwiązana z winy dzierżawcy. Nie można więc w tej sprawie zgodzić się ze stwierdzeniem, że następuje w tym przypadku zbycie środka trwałego. W rzeczonej sprawie mamy do czynienia ze zwyczajnym wygaśnięciem umowy dzierżawy, w wyniku którego przedmiot umowy wraca w ręce właściciela. Tylko on może zrekompensować dzierżawcy poniesione koszty. Dlatego też nie można tutaj mówić o żadnym przesunięciu majątkowym polegającym na zbyciu nieruchomości. Reasumując, ponieważ nie dochodzi w tym przypadku do zbycia nieruchomości, a dzierżawca w wyniku rozwiązania umowy traci prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, poniesione nakłady na inwestycje w obcym środku trwałym oraz na budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, w tym wydatki zwrócone poddzierżawcy nie będą stanowić kosztu uzyskania przychodów. Jednakże stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. W związku z treścią cytowanego wyżej przepisu zwrot nakładów w wysokości odpowiadającej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym oraz budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne nie będzie stanowił przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli kwota zwrotu będzie wyższa niż wartość początkowa poniesionych nakładów pomniejszona o odpisy amortyzacyjne, to ewentualna nadwyżka stanowić będzie otrzymane pieniądze zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 wspomnianej ustawy, a więc będzie ona przychodem podatkowym. W związku z powyższym, zdaniem Naczelnika tut. Urzędu przedstawione we wniosku stanowisko Strony jest nieprawidłowe. Mając powyższe na uwadze, postanowiono jak we wstępie. Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.

1. Niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla Strony i jest wiążąca dla organów skarbowych oraz organów kontroli skarbowej właściwych dla Strony - do czasu jej zmiany lub uchylenia (art. 14 § 1 i 2 ustawy - Ordynacja podatkowa).

2. Na niniejsze postanowienie służy Stronie zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, za pośrednictwem Naczelnika tutejszego Urzędu Skarbowego, w terminie 7 dni od dnia jego doręczenia (art. 14a § 4 ustawy? - Ordynacja podatkowa).