1464/DSi-I-415-4/06/WK - Odliczenie wydatków w ramach ulgi remontowo-modernizacyjnej w przypadku braku formalnego zakończenia budowy budynku mieszkalnego

Pytanie podatnika dotyczy możliwosci odliczenia wydatków w ramach ulgi remontowo-modernizacyjnej, w przypadku braku formalnego zakonczenia budowy budynku mieszkalnego

Decyzja

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu zażalenia z dnia...... Pana XXX zam. YYY na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Siedlcach z dnia...... 2006 r. Nr....., w którym organ podatkowy I instancji uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości odliczeń od podatku w ramach ulgi na remont i modernizację budynku mieszkalnego, wydatków dotyczących budynku, którego budowa nie została zakończona - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanawia odmówić zmiany w/w postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Siedlcach.

Uzasadnienie

Dnia 06 czerwca 2006 r. do Urzędu Skarbowego w Siedlcach wpłynął wniosek Pana XXX o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie stosowania ulgi budowlanej i remontowej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż podatnik w 1992 r. rozpoczął budowę jednorodzinnego domu mieszkalnego. Z uwagi na brak większych środków finansowych, budowa była prowadzona przez kilkanaście lat. Do 2004 r. podatnik korzystał z ulgi budowlanej, zaś w 2005 r. skorzystał z ulgi remontowej.

Podatnik twierdzi, iż budowa budynku zgodnie z projektem została faktycznie zakończona w 2004 r., nadal jednak prowadzone są prace związane z adaptacją poddasza, które nie wymagają pozwolenia i które nie były uwzględnione w projekcie. Podnosi, iż w tej sytuacji do chwili zakończenia w/w prac, dokonanie zgłoszenia o zakończeniu budowy było nieopłacalne, gdyż w późniejszym okresie wiązałoby się z poniesieniem podwójnych kosztów związanych z inwentaryzacją powykonawczą i odbiorem technicznym.

Zauważa, iż w tak długim okresie budowy zaistniały pewne okoliczności, które spowodowały konieczność dokonania remontów wcześniej zakończonych prac. Jako przykład podaje budowę sieci gazowej w 2003 roku., która przełożyła się na zastąpienie kosztownego ogrzewania elektrycznego na gazowe. Wyjaśnia, iż powyższe wymagało odrębnego zezwolenia, które podatnik otrzymał. Ponadto, budowa nowej instalacji gazowej wiązała się z budową instalacji centralnego ogrzewania i przebudową sieci wodociągowej. Po przeprowadzeniu tych prac budowa została odebrania i podatnik uzyskał pozwolenie na użytkowanie. W związku z przeprowadzonymi pracami, zachodziła konieczność przeprowadzenia prac remontowych, głównie łazienki i kuchni. Podaje, iż w dzienniku budowy posiada potwierdzenie, że w 2004 r. zakończone zostały wyszczególnione w projekcie roboty związane z budową domu

Z uwagi na powyższe, podatnik utrzymuje, iż posiadał podstawę do skorzystania z ulgi remontowej, pomimo braku formalnego zakończenia budowy. Podkreśla, że do budowy rozpoczętej w 1992 r. nie mają zastosowania przepisy znowelizowanego prawa budowlanego, które wymagają urzędowego potwierdzenia przyjęcia do użytkowania.

Po rozpatrzeniu powyższego wniosku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Siedlcach postanowieniem z dnia 2006 r. Nr.....uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Z uzasadnienia w/w postanowienia wynika, iż dopiero z chwilą zakończenia budowy tj. od momentu zawiadomienia właściwego organu o oddaniu do użytkowania obiektu budowlanego oraz po spełnieniu wszystkich pozostałych warunków, na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. w związku z art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej z dnia 12 listopada 2003 r., podatnik nabywa prawo do odliczenia od podatku wydatków poniesionych na remont i modernizację tego budynku mieszkalnego. Organ podatkowy I instancji zwraca uwagę, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje momentu zakończenia budowy, jak też oddania obiektu do użytkowania. Zagadnienie te regulują przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.), zgodnie z którymi o zakończeniu budowy świadczy spełnienie przez inwestora warunków do użytkowania obiektu budowlanego, a w szczególności złożenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 54 w/w ustawy. Przepis ten określa bowiem, iż do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie wymagane jest pozwolenie na budowę, można przystąpić, po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosił sprzeciwu w drodze decyzji.

Zatem stosownie do w/w przepisów, zakończenie budowy ma miejsce w momencie zawiadomienia organu nadzoru budowlanego o tym fakcie. Brak stosownego zgłoszenia wskazuje, że w sensie prawnym i faktycznym budowa przedmiotowego domu nie została jeszcze zakończona, a zatem budynek nie spełnia jednego z koniecznych warunków, a mianowicie: nie jest faktycznie zajmowany - użytkowany na podstawie tytułu prawnego.

Dnia 2006 r. do Urzędu Skarbowego w Siedlcach wpłynęło zażalenie Pana XXX, w którym podatnik nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego I instancji Jednocześnie zarzuca rażące naruszenie prawa oraz nieuwzględnienie całego materiału dowodowego oraz wnosi o ponowne rozpatrzenie przedmiotowej sprawy. Do odwołania zostały dołączone kopie następujących dokumentów: potwierdzenie przyjęcia obiektu budowlanego do użytkowania, umowa na sprzedaż paliwa gazowego, zaświadczenie o stanie budowy, wypis z dziennika budowy, potwierdzenie zakończenia budowy.

Zdaniem skarżącego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Siedlcach nie miał prawa stosować rozszerzającej wykładni art. 27a ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym uznać, że ulga remontowo - modernizacyjna przysługuje wówczas, gdy budowa zostanie formalnie zakończona (brak potwierdzenia przyjęcia obiektu budowlanego do użytkowania), ponieważ z treści powołanego przepisu w żadnym wypadku nie można tego odczytać. Zauważa również, iż ustawodawca w tym przepisie nie zawarł delegacji dla organu wykonawczego do uchwalenia przepisów szczegółowych. W przypadku zaś, gdy ustawodawca nie podał definicji ustawowych wyrażeń, wyjaśnienie użytych w nim zwrotów "remont i modernizacja" może nastąpić jedynie przez zastosowanie definicji słownikowej. Zgodnie zaś ze "Słownikiem języka polskiego PWN" pod redakcją Mieczysława Szymczaka "remont to przywrócenie wartości użytkowej danego obiektu", zaś "modernizacja to unowocześnienie, uwspółcześnienie czegoś". Stąd też, zdaniem podatnika, uznanie, że remont lub modernizację można przeprowadzić jedynie w budynku oddanym formalnie do użytkowania, nie ma żadnego umocowania w przepisach prawa podatkowego. Wprawdzie Prawo budowlane podaje definicje remontu, jednak brak w nim definicji modernizacji. Dlatego też uważa, iż nie można uznać, że modernizację można przeprowadzić jedynie w obiekcie istniejącym. Podając za przykłady wyjaśnienia dotyczące modernizacji, zawarte w pismach Ministerstwa Finansów, nie może zgodzić się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego, które uzależnia zastosowanie ulgi od formalnego oddania obiektu do użytku.

Powołuje się na pismo Ministerstwa Finansów Nr PB5/MC-068-528-2125/03, z którego wynika, iż "wydatki na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego zajmowanego na podstawie tytułu prawnego stanowiły i stanowią odrębny tytuł do odliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych (...) Podkreślenia wymaga, iż ustawodawca nie uzależnił prawa do omawianej ulgi od innych, niż wyżej wymienionych warunków, a to oznacza, iż poniesione przez podatnika wydatki - w tym również związane z nowo wybudowanym budynkiem mieszkalnym lub lokalem mieszkalnym w takim budynku, zajmowanymi przez podatnika na podstawie tytułu prawnego - mogą być odliczone w ramach ulgi remontowo-modernizacyjnej"

Wobec powyższego podatnik stoi na stanowisku, iż remont może być przeprowadzany nawet w nowo wybudowanym budynku, np. którego budowa trwała dwa lata. Podnosi, iż budowa budynku u podatnika trwała 12 lat i zrozumiałe jest, że w tak długim czasie może zajść konieczność wymiany wcześniej wykonanych elementów. Podnosi, iż w w/w piśmie nie wspomniano, że warunkiem skorzystania z ulgi jest formalne oddanie obiektu do użytkowania. Skarżący jest przekonany, iż Ministerstwo Finansów nie mogło zastosować takiej wykładni, gdyż stosowanie prawa podatkowego nie może być uzależnione od przepisów technicznych dotyczących budownictwa. Na potwierdzenie podaje Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 03.04.1998 r. Sygn. akt III SA 1418/96.

Według skarżącego, w tej sytuacji ocena organu podatkowego powinna zmierzać w kierunku, czy przeprowadzone prace miały faktycznie charakter remontu i modernizacji, a nie ograniczać się do stwierdzenia, że nie nastąpiło formalne oddanie obiektu do użytkowania. O ile, zdaniem podatnika, można przyjąć, za ustawową definicją, że remont może być przeprowadzany w istniejącym obiekcie budowlanym, to modernizacja może być przeprowadzana w obiekcie znajdującym się w trakcie budowy, i z tego też względu uzależnienie ulgi od formalnego zakończenia budowy jest rażącym naruszeniem prawa.

W ocenie podatnika, w świetle powołanych definicji, wykonane prace związane z podłączeniem instalacji gazowej miały charakter modernizacji, a nie remontu, gdyż nie wiązały się z przywróceniem stanu poprzedniego, lecz polegały na wybudowaniu nowych obiektów np. zastąpiono piec węglowy gazowym, zamiast ogrzewania podłogowego zamontowano dodatkowe grzejniki itp. Wykonane prace, które nie były objęte projektem budowy domu, miały charakter wymiany elementów wyposażenia na inne o lepszych parametrach, jak również uzupełniały je o dodatkowe części składowe, a w efekcie zwiększyły wartość budynku. Opierając się na orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym za modernizację uznano wymianę drzwi i montaż żaluzji w oknach, skarżący uważa, iż tym bardziej jako modernizację należy traktować dokonaną przez niego wymianę wielu podstawowych elementów na lepsze i bardziej nowoczesne.

Powołując się na treść art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, twierdzi, iż organ podatkowy oprócz interesu publicznego powinien także uwzględniać interes podatnika. Zdaniem Pana XXX, w jego przypadku ta zasada nie została zachowana, pomimo, iż faktycznie poniósł wydatki przeznaczone na modernizację budynku, które zostały wymienione w rozporządzeniu Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy.

Zarzuca, iż w jego przypadku postępowanie wyjaśniające ograniczyło się jedynie do ustalenia, że nie posiada formalnego potwierdzenia przyjęcia budynku do użytkowania, podczas gdy istnieje możliwość przesłuchania świadków wykonawców tych prac. Zdaniem skarżącego, dla organu podatkowego I instancji bez znaczenia pozostaje fakt, iż podatnik od dawna jest w tym budynku zameldowany i płaci podatek od tej nieruchomości.

Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. (Dz. U. Nr 202, poz. 1956) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, wydatki, o których mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., poniesione w latach 2004-2005 podlegają odliczeniu od podatku, w wysokości i na zasadach określonych w art. 27a i 45 ust. 3a pkt 1 w/ ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.

Stosownie do postanowień art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., podatnikowi - na zasadach określonych w dalszych ustępach tego artykułu - przysługuje prawo zmniejszenia podatku dochodowego, jeżeli w roku podatkowym poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na remont i modernizację, zajmowanego na podstawie tytułu prawnego, budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego oraz wpłaty na wyodrębniony fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej lub wspólnoty mieszkaniowej, utworzonych na podstawie odrębnych przepisów, przy czym przedmiotowe wydatki:

- mieszczą się w zakresie rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. (Dz. U. Nr 156, poz. 788),

- zostały udokumentowane faktura wystawioną wyłącznie przez podatnika podatku od towarów i usług, nie korzystającego ze zwolnienia od tego podatku, lub dowodem odprawy celnej, a w przypadku wpłat na wyodrębniony fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej lub wspólnoty mieszkaniowej - dowodem tej wpłaty,

- nie zostały odliczone od ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, chyba, ze zwrócone wydatki zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu,

- dotyczą budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych mieszczących się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

W konsekwencji podstawowym warunkiem jaki należy spełnić aby skorzystać z ulgi remontowo- modernizacyjnej jest poniesienie wydatku na remont i modernizację budynku lub lokalu mieszkalnego, który podatnik zajmuje na podstawie tytułu prawnego.

Pomimo, iż ustawodawca, stanowiąc o wydatkach na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, nie zdefiniował co należy rozumieć przez remont i modernizację, jak i przez budynek mieszkalny, to jednak nie ulega wątpliwości, iż pojęcia remontu i modernizacji budynku mieszkalnego nie można utożsamiać z budową budynku mieszkalnego. Remont czy też modernizacja budynku może być przeprowadzana po uprzednim jego wybudowaniu, w przeciwnym wypadku nie istnieje przedmiot remontu. Nie można bowiem remontować czy też modernizować czegoś, co nie zostało jeszcze wybudowane. Powyższe znajduje potwierdzenie zarówno w przepisach prawa budowlanego, jak też i w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, na gruncie których, pojecie budowy występuje niezależnie od pojęcia remontu i modernizacji.

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, i tak na przykład w wyroku z dnia 3 kwietnia 1998 r. Sygn. akt I SA/Gd 1106/96 podkreślono, że nie można zaakceptować twierdzenia, iż wydatki związane z budową domu stanowią wydatki remontowo-modernizacyjne, skoro obiekt jest dopiero w budowie.

Tym samym do czasu zakończenia - zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami - procesu inwestycyjnego polegającego na budowie budynku mieszkalnego, nie mamy do czynienia z jego remontem. Potwierdzeniem zakończenia budowy budynku mieszkalnego jest zawiadomienie o zakończeniu budowy, a w niektórych przypadkach określonych przez przepisy prawa budowlanego pozwolenie na jego użytkowanie.

W konsekwencji wydatki mieszkaniowe poniesione na rzecz tego budynku, do czasu zakończenia jego budowy, nie mogą być odliczone w ramach ulgi remontowo-modernizacyjnej.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika wynika, że w czasie wieloletniego procesu inwestycyjnego polegającego na budowie domu jednorodzinnego, podatnik realizował zarówno prace budowlane, przewidziane w projekcie budowlanym, jak też dodatkowe prace, które były związane ze zmianą sposobu ogrzewania budynku. Powodem tej zmiany była budowa sieci gazowej w miejscowości, gdzie prowadzona była inwestycja, a tym samym zachodziła konieczność wymiany pieca i instalacji dodatkowych grzejników oraz przeprowadzenia innych prac, głównie w łazience i kuchni.

Organ odwoławczy zauważa, iż nie można zgodzić się ze skarżącym, iż budowa została odebrana i podatnik uzyskał pozwolenie na użytkowanie pod koniec 2004 r., ponieważ z załączonego przez podatnika potwierdzenia przyjęcia obiektu budowlanego do użytkowania z dnia 13 października 2004 r. wynika, iż Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w Siedlcach, działając na podstawie art. 54 ust. 1 ustawy z dnia 07 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.) nie zgłosił sprzeciwu do zawiadomienia - przystąpienia do użytkowania wykonanej wewnętrznej instalacji gazowej w budynku mieszkalnym.

Natomiast budowa budynku mieszkalnego została zakończona dopiero w 2006 r., co zostało potwierdzone pismem z dnia 18.07.2006 r. wydanym przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego o przyjęciu zawiadomienia o zakończeniu budowy

Zatem wydatki związane z wykonanymi przez podatnika w 2005 r. pracami, zostały poniesione w czasie trwającego jeszcze procesu budowy budynku mieszkalnego, stąd też nie można uznać, iż wydatki te uprawniają podatnika do skorzystania z ulgi remontowo-modernizacyjnej.