1462-IPPP3.4513.110.2016.1.SM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2016 r. (data wpływu 24 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie braku obowiązków w podatku akcyzowym w przypadku przekazania odpadów, zawierających skażony alkohol etylowy - jest prawidłowe.

W dniu 24 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie braku obowiązków w podatku akcyzowym w przypadku przekazania odpadów, zawierających skażony alkohol etylowy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Przedmiotem działalności P. Sp. z o.o. (dalej: P. lub Spółka) jest produkcja szerokiej gamy kosmetyków. P. rozważa rozszerzenie prowadzonej działalności o uruchomienie produkcji wód toaletowych na bazie alkoholu etylowego skażonego, który będzie zużywać z zastosowaniem zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej.

Alkohol wykorzystywany przez Spółkę będzie skażony środkami wskazanymi w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie dokumentu dostawy, warunków i sposobu zwrotu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz środków skażających alkohol etylowy, tj. mieszaniną alkoholu tert-butylowego 78g i benzoesanu denatonium 1g w ilości minimalnej na 1 hl alkoholu 100% vol.

Spółka nie prowadzi działalności w składzie podatkowym. Alkohol etylowy skażony będzie dostarczany do zakładu Spółki bezpośrednio ze składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju. Ponadto Spółka w związku ze stosowanym zwolnieniem spełni wszelkie warunki wynikające z treści art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej.

Proces produkcyjny w P. będzie polegał na pobraniu ze zbiorników magazynowych zgodnie ze zleceniem produkcyjnym odpowiedniej ilości alkoholu skażonego i przetransportowaniu go za pomocą systemu rurociągowego bezpośrednio do mieszalników. Następnie do mieszalników zostaną dodane pozostałe składniki niezbędne do produkcji wody toaletowej, np. kompozycje zapachowe. W toku pracy mieszalników nastąpi zmieszanie się składników, w efekcie czego powstanie produkt aktywny (bulk). Dalej produkt aktywny poddawany jest maceracji, chłodzeniu i filtracji oraz przepompowaniu do kolejnego mieszalnika. Następnie produkt aktywny jest transportowany rurociągami do linii napełniającej i konfekcjonowany do opakowań jednostkowych.

Po wykonaniu tych czynności gotowy kosmetyk jest magazynowany w celu przekazania do dystrybucji.

Integralną częścią produkcji wód toaletowych w P. będzie mycie linii produkcyjnej oraz mieszalników i instalacji procesowych. Proces ten pozwala na pozbycie się resztek produktu i zapachu pozostałego po produkcji uprzednio wytwarzanego kosmetyku. Produkcja wód toaletowych z pominięciem tej czynności jest zatem niemożliwa, w konsekwencji Spółka do mycia linii produkcyjnej, tj. czynności od momentu poboru alkoholu do momentu wytworzenia gotowego kosmetyku (po etapie napełniania) zamierza wykorzystywać alkohol skażony z zastosowaniem zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej.

Powstałe w toku tej czynności zlewki masy kosmetycznej z alkoholem stanowią odpady w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2015 r. poz. 122 z późn. zm., dalej: ustawa o odpadach), które P. będzie przekazywać odbiorcy zewnętrznemu. Odbiorca ten prowadzi skład podatkowy w rozumieniu przepisów akcyzowych, który dla własnych celów będzie odzyskiwał alkohol z odpadów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przekazanie wskazanych w zdarzeniu przyszłym odpadów, zawierających skażony alkohol etylowy, podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy będzie rodzić dla Spółki jakiekolwiek obowiązki w zakresie podatku akcyzowego, w tym w szczególności czy będzie skutkować po stronie Spółki koniecznością zapłaty tego podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki, przekazanie odpadów zawierających skażony alkohol etylowy podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy, nie będzie rodzić dla Spółki jakichkolwiek obowiązków w zakresie podatku akcyzowego, w tym nie będzie skutkować obowiązkiem zapłaty przez Spółkę podatku akcyzowego.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki:

Odpady zawierające alkohol etylowy skażony

Fakt, że w przekazywanych kontrahentowi odpadach w postaci zlewek masy kosmetycznej znajduje się alkohol etylowy skażony nie rodzi po stronie Spółki obowiązków w zakresie podatku akcyzowego, w tym konieczności zapłaty tego podatku. Powyższego nie zmienia również okoliczność, że odbiorca będzie odzyskiwał dla własnych potrzeb alkohol etylowy z odpadów.

a. Brak opodatkowania akcyzą odpadów

(i)

W celu potwierdzenia własnego stanowiska Spółka pragnie na wstępie zaznaczyć, że ustawa o odpadach w art. 3 ust. 1 pkt 6 wskazuje, że odpadami jest każda substancja lub przedmiot, których posiadacz pozbywa się, zamierza się pozbyć lub do których pozbycia się jest obowiązany. Regulacja ta stanowi implementacje przepisów unijnych wskazanych w Dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady 2008/98/WE w sprawie odpadów oraz uchylającej niektóre dyrektywy.

Zatem zlewki powstałe po myciu linii produkcyjnej stanowią odpady w rozumieniu ustawy o odpadach powstałe w trakcie procesu produkcji. Dodatkowo odpady nie są dla Spółki żadnym pożytkiem, a de facto ciężarem. W konsekwencji odpadów w żaden sposób nie można traktować jako produkty bądź wyroby Spółki, co w efekcie eliminuje również uznanie odpadów za wyrób akcyzowy nawet pomimo tego, że zawierają w swoim składzie alkohol etylowy.

(ii)

O tym, że przekazanie odpadów zawierających alkohol skażony nie może po stronie P. powodować konsekwencji akcyzowych potwierdzają również same regulacje akcyzowe.

Należy bowiem zauważyć, że dla celów definiowania alkoholu etylowego przepisy akcyzowe posługują się pojęciem wyrobu akcyzowego. Takim sformułowaniem posłużono się w art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej wskazując, iż: "Do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej". Analogicznie również art. 20 Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji i struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych definiuje znaczenie pojęcia alkoholu etylowego.

Przepisy akcyzowe skierowane są zatem do wyrobów, natomiast co zostało już przez P. wskazane wyżej, odpadów w żaden sposób nie można uznać za wyroby bądź produkty. Tym samym, przepisy ustawy akcyzowej i ww. dyrektywy nie znajdą zastosowania do odpadów i zawartego w nim alkoholu. Nie można bowiem uznać, że alkoholem etylowym w rozumieniu ustawy jest odpad (a nie wyrób) zawierający alkohol.

Co istotne przepisy ustawy akcyzowej często uzależniają kwalifikację danego wyrobu jako wyrobu akcyzowego od jej przeznaczenia. Jako przykład należy wskazać pozycje 1-12 wymienione w załączniku nr 1 do ustawy, które wskazują wyroby, które są uznawane za wyroby akcyzowe wyłącznie w przypadku ich konkretnego przeznaczenia (np. opałowego lub napędowego). Podobnie rozróżnienie wskazane jest także w przepisach unijnych, np. w zakresie uznania olejów smarowych za objęte zakresem dyrektywy energetycznej, tylko wówczas gdy są używane do celów napędowych lub opałowych.

Reasumując, tak długo jak odpady, o których mowa w zdarzeniu przyszłym pozostaną odpadami Spółki w rozumieniu ustawy o odpadach, tj. pozostaną dla Spółki zbędnym ciężarem, nie można ich uznać za wyroby. Przedmiotem działalności Spółki nie jest bowiem wytwarzanie odpadów (wówczas odpady należałoby traktować jako wyroby/produkty) a kosmetyków.

(iii)

Ponadto w opisanym zdarzeniu przyszłym wskazano, że Spółka nie zmieni ich przeznaczenia, a przede wszystkim nie zamierza odzyskiwać z odpadów alkoholu. Odzysku alkoholu z odpadu będzie dokonywał ich odbiorca, prowadzący skład podatkowy. W konsekwencji odpady te w stosunku do P. pozostaną poza zakresem opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Prawidłowość stanowiska Spółki wynika również z definicji produkcji alkoholu etylowego, o której mowa w art. 92 ust. 2 ustawy akcyzowej. Zgodnie z tym przepisem: "Produkcją alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie, przetwarzanie, oczyszczanie, skażanie lub odwadniania alkoholu etylowego, a także jego rozlew".

Z przedstawionej definicji wynika, że celem procesu produkcji jest uzyskanie alkoholu etylowego lub podjęcie innych działań dotyczących tego alkoholu. Tymczasem przedmiotem działalności P. nie jest produkcja alkoholu etylowego lecz wód toaletowych.

Jako że odpady P. nie stanowią wyrobów akcyzowych, ich powstania również nie należy utożsamiać z produkcją wyrobów akcyzowych. Produkcja w ww. znaczeniu w ocenie Spółki miałaby miejsce w momencie odzyskania alkoholu z odpadów. Niemniej jednak P. podkreśliła w opisie zdarzenia przyszłego, że nie zamierza odzyskiwać alkoholu z tych odpadów.

W tym miejscu Spółka pragnie wskazać interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 19 października 2011 r. o nr AE2/033/4/KWG/11/7754 dotyczącej wywożenia w celu odzyskania alkoholu etylowego z gęstwy drożdżowej, czyli de facto odpadu powstałego po produkcji piwa. W przedmiotowej interpretacji Minister Finansów potwierdził, że gęstwa (odpad) pomimo, że zawiera alkohol nie jest wyrobem akcyzowym. W konsekwencji podmiot przekazujący odpad do odzyskania nie podlega reżimowi akcyzowemu. Podatnikami akcyzy będą dopiero podmioty odzyskujące alkohol z gęstwy drożdżowej.

(iv)

Także charakter podatku akcyzowego potwierdza, że odpady powstałe w Spółce nie stanowią wyrobów akcyzowych. Główną zasadą podatku akcyzowego w przypadku napojów alkoholowych jest bowiem opodatkowanie konsumpcji. W przypadku gospodarki odpadami zawierającymi alkohol etylowy skażony w żaden sposób nie można mówić o konsumpcji tego wyrobu. W konsekwencji, tak długo jak alkohol wchodzi w skład odpadów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, tak długo nie może on podlegać konsumpcji, a w konsekwencji również opodatkowaniu akcyzą.

Powyższe potwierdza również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 września 2015 r. o nr IBPP4/4513-67/15/PK, w której wnioskodawca wskazał, że: "... skażony alkohol etylowy jest poddawany procesowi technologicznemu, po zakończeniu którego staje się odpadem, który - zarówno ze względów prawnych jak i praktycznych - nie może zostać spożyty przez ludzi, w związku z czym nie nadaje się do konsumpcji". Rozstrzygając sprawę objętą wnioskiem Dyrektor Izby uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, odstępując od jego uzasadnienia.

Podsumowując, P. stoi na stanowisku, że zlewki powstałe po myciu linii produkcyjnej zawierające alkohol etylowy skażony są traktowane przez Spółkę jako odpady powstające w procesie produkcji wód toaletowych, w konsekwencji nie podlegają reżimowi akcyzowemu. Tym samym Spółka przekazując odpady wykwalifikowanemu podmiotowi nie jest związana żadnymi obowiązkami akcyzowymi, w tym zapłatą podatku akcyzowego.

b. Jednofazowość opodatkowania akcyzą

Na marginesie Spółka pragnie zauważyć, że opodatkowanie alkoholu skażonego znajdującego się w odpadach przekazywanych zewnętrznemu podmiotowi byłoby niezgodne z zasadą jednofazowości opodatkowania akcyzą.

Powyższe wynika z brzmienia art. 8 ust. 6 ustawy akcyzowej, zgodnie z którym: "Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej".

Mając na uwadze przedstawione przez Spółkę zdarzenie przyszłe należy bezspornie przyznać, że w stosunku do alkoholu skażonego znajdującego się w odpadach powstał obowiązek podatkowy na wcześniejszym etapie jego obrotu.

Jednokrotny pobór podatku akcyzowego w momencie dopuszczenia wyrobów akcyzowych do konsumpcji jest generalną zasadą obowiązującą na gruncie przepisów o podatku akcyzowym od dnia akcesji Polski do Unii Europejskiej. Z kolei jak zauważył Minister Finansów w interpretacji z dnia 13 czerwca 2012 r. o nr IPPP3/443-315/12-2/JK, realizacja zasady jednokrotności i jednofazowości opodatkowania jest możliwa dzięki zastosowaniu instytucji procedury zawieszenia poboru akcyzy, która pozwala na przesunięcie momentu zapłaty podatku akcyzowego do czasu, aż wyroby te, po zakończeniu procedury, zostaną dopuszczone do konsumpcji.

Zgodnie z przyjętym systemem, akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu, który dokonywany jest poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a każda następna transakcja z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona, nie powinna już podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy.

Tym samym, w stosunku do alkoholu skażonego znajdującym się w odpadach, obowiązek podatkowy powstanie na wcześniejszym etapie obrotu a kwota akcyzy, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, zostanie określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. W przypadku Spółki kwota podatku zostanie prawidłowo określona i zadeklarowana jako 0 zł z uwagi na zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej. Reżim akcyzowy dla tego alkoholu zakończy się w momencie jego zużycia w Spółce. Ponowne opodatkowanie alkoholu skażonego zawartego w odpadach byłoby zatem niezgodne z zasadną jednofazowości opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych.

Analogiczne stanowisko zostało również przedstawione w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 grudnia 2015 r. o nr IPPP3/4513-98/15-2/MC.

Biorąc powyższe pod uwagę, również w przypadku P. przekazanie do kontrahenta odpadów zawierających alkohol skażony, nie będzie rodzić dla Spółki obowiązków w zakresie podatku akcyzowego, w tym będzie nie skutkowało po stronie P. koniecznością zapłaty tego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1-4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.