1462-IPPP3.4512.941.2016.2.ISZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2016 r. (data wpływu 21 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia części majątku - jest prawidłowe.

W dniu 21 grudnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia części majątku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

D. sp. z o.o. (dalej: "Nabywca") jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Nabywca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej artykułów spożywczych, chemii gospodarczej, drobnego AGD oraz papierosów i alkoholu w placówkach handlowych. Syndyk masy upadłości M. S.A. w upadłości (dalej: "Zbywca") z siedzibą w Łomiankach prowadzi postępowanie w przedmiocie likwidacji majątku spółki M. S.A., której działalność polegała przede wszystkim na prowadzeniu sprzedaży detalicznej towarów spożywczych, chemii gospodarczej, drobnego AGD oraz papierosów i alkoholu.

Nabywca, w okresie od 13 lipca do 10 listopada 2016 r. nabył od Zbywcy, na podstawie 6 umów sprzedaży zawartych pisemnie z podpisem notarialnie poświadczonym - 6 wydzielonych części przedsiębiorstwa M. S.A. w upadłości w postaci 6 sklepów w 6 różnych lokalizacjach, w których M. S.A. prowadził dotychczas działalność handlową (dalej: "Transakcje").

Na dokonanie sprzedaży z wolnej ręki 6 zorganizowanych części przedsiębiorstwa M. S.A. w upadłości, w trybie art. 317 Prawa upadłościowego, obejmujących prawa i obowiązki z umów najmu poszczególnych lokali, jak również towarów oraz wyposażenia znajdującego się w danym sklepie Syndyk masy upadłości M. S.A. w upadłości uzyskał zgodę Sędziego Komisarza.

W ramach każdej z 6 Transakcji, Nabywca nabył analogiczne przedmioty sprzedaży, tj. poszczególne składniki majątku stanowiące wyodrębnione organizacyjne części przedsiębiorstwa w zakresie każdej z lokalizacji (nazwane w umowie każdorazowo zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa).

Każdorazowo, zgodnie z zawartymi umowami, M. oświadczył, że:

Ponadto, wraz z zawarciem umowy kupna - sprzedaży poszczególnych części przedsiębiorstwa zorganizowanych wokół danego lokalu sklepowego, doszło do przejęcia przez Nabywcę pracowników M. S.A, w upadłości, zatrudnionych w danym sklepie, na zasadzie art. 23 (1) k.p.

Dodatkowo, Nabywca zobowiązał się każdorazowo, w terminie określonym w umowie zapłacić na rzecz wynajmującego z umowy najmu, o której mowa w pkt 1 powyżej, za zobowiązania M. S.A., wskazane w umowie, tj. za zobowiązania powstałe do dnia ogłoszenia upadłości i połowę zadłużenia za okres od dnia 6 czerwca 2016 r. (tj, dnia ogłoszenia upadłości) do dnia 30 czerwca 2016 r. Do zapłaty drugiej połowy zobowiązań za ten okres zobowiązał się Zbywca.

Jednocześnie D. oświadczyły, iż zrzekają się wszelkich roszczeń w stosunku do M. w związku z dokonaniem przez nie zapłaty za ww. zobowiązania M. i zobowiązały się nie dochodzić zapłaty żadnych tych kwot od M. w związku z zaspokojeniem zobowiązań M.

Na wstąpienie w prawa i obowiązki wynikające z umów najmu na poszczególne lokale Zbywca uzyskał każdorazowo zgodę Wynajmującego.

Zarówno Nabywca, jak i Zbywca są i byli w momencie zawarcia Transakcji zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Szczegółowy opis przedmiotu Transakcji (dotyczy każdej z 6 Transakcji).

Wydzielone części przedsiębiorstwa ("Sklepy") będące przedmiotem każdej z 6 Transakcji

Prawo do korzystania z lokalu wynika z zawartych z właścicielami lokalów umów najmu, tj. odpowiednio z:.

Przedmiotem każdej z Transakcji jest wyodrębniona część przedsiębiorstwa upadłego, skupiona organizacyjnie wokół konkretnego lokalu handlowego - sklepu, gdzie spółka M. S.A. prowadziła sprzedaż detaliczną towarów spożywczych, chemii gospodarczej, drobnego AGD oraz papierosów i alkoholu.

W ramach Transakcji Nabywca nabył od Zbywcy:

Ponadto, wraz z zawarciem umowy kupna - sprzedaży poszczególnej części przedsiębiorstwa zorganizowanej wokół danego lokalu sklepowego, każdorazowo doszło do przejęcia przez nabywcę pracowników M. S.A. w upadłości, zatrudnionych w danym sklepie, na zasadzie art. 23 k.p.

W ramach Transakcji nie doszło jednak do przeniesienia na Nabywcę zobowiązań Zbywcy, gdyż zgodnie z art. 317 pkt 2 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, nabywca przedsiębiorstwa upadłego nabywa w stanie wolnym od obciążeń i nie odpowiada za zobowiązania upadłego. Z powyższego wynika, że długi spółki w przypadku sprzedaży jej przez Syndyka nie wchodzą w zakres sprzedaży przedmiotowej części przedsiębiorstwa.

Niezależnie od powyższego, w umowach nabycia przedmiotu Transakcji, Zbywca zobowiązał się do spłaty części istniejących wobec Wynajmujących zaległości czynszowych i innych określonych dokładnie w umowie, ciążących na M. S.A. w upadłości, zrzekając się jednocześnie prawa do późniejszego dochodzenia tych należności wobec masy upadłości.

Przeniesieniu na rzecz Nabywcy nie podlegały jednak inne składniki majątkowe czy niemajątkowe, tj:

* prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunku bankowego Zbywcy, za pośrednictwem których Zbywca dokonywał rozliczeń z wynajmującymi, dostawcami, kontrahentami,

* środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie, związane z prowadzeniem działalności w danym sklepie,

* tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how.

* księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej w danym lokalu sklepowym,

* oprogramowanie komputerowe służące do prowadzenia sklepu, w tym oprogramowanie do kas fiskalnych,

* nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy,

* prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Zbywcę, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych, umów handlowych, umów na dostawę mediów, prądu,

* pozostałe umowy z kontrahentami, klientami czy dostawcami.

Funkcjonowanie sklepów przed Transakcją.

Sklepy będące przedmiotem każdej z Transakcji, w momencie prawidłowego funkcjonowania spółki M. S.A., tj. przed ogłoszeniem upadłości w dniu 6 czerwca 2016 r., były organizacyjnie i funkcjonalnie wydzielone w ramach przedsiębiorstwa M. S.A. w upadłości.

Spółka M. prowadziła ok. 50 placówek handlowych, które posiadały pewną odrębność organizacyjną-funkcjonalną, polegającą na:

* zatrudnianiu pracowników na konkretnych lokalizacjach, z kierownikiem sklepu na czele,

* na każdą placówkę były prowadzone oddzielne listy płac,

* księgowość całej spółki była prowadzona wspólnie, jednakże koszty i przychody danej placówki były ewidencjonowane na odrębnych kontach, oddzielnie była prowadzona ewidencja sprzedaży,

* dostawy nie były wyodrębnione księgowo, ale możliwe było wyodrębnienie z systemu poszczególnych dostaw, dostawy towaru były dostarczane do konkretnych sklepów, na każdy sklep były wystawiane oddzielne faktury,

* podobnie, możliwym było wyodrębnienie z całości księgowości zobowiązania obciążające poszczególne placówki,

* spółka dysponowała magazynem centralnym jednakże poszczególne placówki miały także swoje magazyny.

W dniu 6 czerwca 2016 r. postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział ds. upadłościowych i restrukturyzacyjnych została ogłoszona upadłość likwidacyjna spółki M. S.A. a zarząd nad masą upadłości przejął powołany przez sąd syndyk, który rozpoczął likwidację majątku upadłej spółki. Część z placówek sklepowych została od razu zamknięta, a w części, jak w przedmiotowych sklepach, była prowadzona dalej działalność handlowa na ograniczonym poziomie. Sklepy te funkcjonowały przy znikomym zatowarowaniu, osiągając ok. 20% dotychczas osiąganego obrotu, co doprowadziło do utraty większości klientów i renomy i uniemożliwiło dalsze ich prowadzenie pod dotychczasowym szyldem.

Podjęcie własnej działalności przez Nabywcę po nabyciu części przedsiębiorstwa Zbywcy.

Wobec powyższego, Nabywca po przejęciu sklepów (tj. zakupionych praw do umów najmu, wyposażenia i towaru oraz przejęciu pracowników), zmuszony był do zamknięcia zakupionych placówek i otwarcia ich już pod nowym szyldem. Do wznowienia działalności konieczne było bowiem przygotowanie własnej księgowości, zainstalowanie własnego oprogramowania, kas fiskalnych, dokonanie modernizacji lokali, zatowarowanie sklepu, podpisania nowych umów z dostawcami a przede wszystkim uzyskanie na nowo koncesji na alkohol i decyzji Sanepidu dopuszczającej lokal do obrotu żywnością. Przejęte wyposażenie, z racji tego że jego wartość księgowa jest znikoma, praktycznie zerowa, wymagać będzie wymiany w najbliższym czasie, a większość z przejętych pracowników nie zdecydowała się na dalsze zatrudnienie u Nabywcy. Na lokale przy ul.... Nabywca zmuszony był zawrzeć z Wynajmującymi nowe umowy najmu - na nowych warunkach, w tym finansowych, zaś na lokale "miejskie" (wynajmowane od ZGN), zostały zawarte aneksy do istniejących umów. Umowy na prąd, telefon i pozostałe media zostały zawarte na nowo, bądź przepisane na Nabywcę po zawarciu Transakcji.

W chwili obecnej Nabywca prowadzi własną działalność gospodarczą polegającą również na prowadzeniu w przejętych sklepach sprzedaży detalicznej towarów spożywczych, chemii gospodarczej, drobnego AGD oraz papierosów i alkoholu. Działalność ta podlega opodatkowaniu VAT. Powyższa działalność jest prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych lub zewnętrznych zasobów, własnych dostawców oraz w oparciu o własny know-how wypracowany w tym zakresie, jednakże odzyskanie utraconego klienta zajmie za pewno najbliższe kilka miesięcy. Brak większości podstawowych produktów w sklepie, znikoma wręcz oferta przez ostatnie miesiące zniechęciły bowiem większość stałych klientów sklepów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w świetle przepisów ustawy o VAT przeprowadzone 6 Transakcji można uznać za sprzedaż składników majątkowych i niemajątkowych a nie każdorazowo za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy w myśl art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT)?

2. Czy opisane Transakcje nie będą podlegały wyłączeniu spod przepisów ustawy o VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przedmiot Transakcji, nazwany przez Strony zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie spełnia przesłanek określonych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z tym przedmiotem nabycia przez Nabywcę były składniki majątkowe i niemajątkowe, nie stanowiące zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W konsekwencji, Transakcja nie podlega zwolnieniu z podatku VAT, o którym mowa w art. 6 ustawy o VAT.

Uwagi wstępne.

W celu udzielenia odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy należy przede wszystkim ustalić, czy nabycie części przedsiębiorstwa na podstawie 6 umów zawartych z syndykiem stanowi nabycie każdorazowo zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji, czy wspomniane 6 Transakcji mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, czy też podlega wyłączeniu z opodatkowania VAT, wskazanemu w art. 6 ustawy o VAT.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (dalej: "ZCP") nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część, w kontekście zapisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe - ma kluczowe znaczenie dla oceny jego sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o podleganiu przeprowadzonych 6 Transakcji opodatkowaniu VAT.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej, a organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminu "zorganizowana część przedsiębiorstwa", użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym, do dokonania klasyfikacji przedmiotu przeprowadzonych 6 Transakcji (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie zaistniałego stanu faktycznego każda z 6 analogicznych co do przedmiotu Transakcji będzie dotyczyła zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części). Uprawnienie organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1691/11), w wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07), w wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09), w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/G1 1044/08) oraz w wyroku NSA z dnia 4 listopada 2010 r. (sygn. akt II FSK 1019/09).

W świetle ww. przepisów, w tym definicji towarów wskazanej w ustawie o VAT, jak również z uwagi na fakt, iż przeprowadzone Transakcje były przeprowadzane za wynagrodzeniem, zdaniem Wnioskodawcy, mieszczą się one w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów. Ponadto - zdaniem Wnioskodawcy - każda z 6 Transakcji sprzedaży składników majątkowych i niemajątkowych przedsiębiorstwa upadłego nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT bowiem nie można ich uznać za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa (na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

Charakter nabycia w postępowaniu upadłościowym.

Dla rozstrzygnięcia charakteru przedmiotu 6 Transakcji istotnym jest, zdaniem Wnioskodawcy, wzięcie pod uwagę charakteru nabycia składników majątkowych czy też przedsiębiorstwa lub jego części w postępowaniu upadłościowym, w tym przede wszystkim okoliczność, iż w ramach takiej sprzedaży nie dochodzi do transferu należności ani zobowiązań Zbywcy. Nabycie przedsiębiorstwa lub jego części w ramach postępowania upadłościowego ma charakter pierwotny. Potwierdza to Sąd Najwyższy m.in. w wyroku z dnia 24 maja 2012 r., V CSK 219/11, LEX nr 1243093 oraz w postanowieniu z 20 czerwca 2013 r., IV CSK 681/12, LEX nr 1371896), podnosząc, iż "sprzedaż zasadniczych składników majątku upadłego (nieruchomości, przedsiębiorstwa) ma w zasadzie charakter nabycia pierwotnego dla nabywcy (kupującego), jeżeli dokonana została w toku tzw. upadłości likwidacyjnej, a formuła nabycia pierwotnego ma właśnie służyć prawnej efektywności takiej wersji postępowania upadłościowego".

W skład sprzedawanej części przedsiębiorstwa nie wchodzą zobowiązania upadłej spółki albowiem z istoty Prawa upadłościowego i naprawczego wynika, iż długi nie wchodzą w jego skład. Wierzyciele upadłego zgłaszają swoje wierzytelności Sędziemu Komisarzowi w trybie art. 236 i następnych ustawy - Prawo upadłościowe. Zgodnie z art. 313 Pr. upadłościowego "Sprzedaż dokonana w postępowaniu upadłościowym ma skutki sprzedaży egzekucyjnej. Nabywca składników masy upadłości nie odpowiada za zobowiązania podatkowe upadłego, także powstałe po ogłoszeniu upadłości". Zgodnie zaś z art. 317 ust. 2 ustawy - Prawo upadłościowe, nabywca przedsiębiorstwa upadłego nabywa je w stanie wolnym od obciążeń i nie odpowiada za zobowiązania upadłego.

Argumentu przemawiającego za tym, iż przedmiotem analizowanych 6 Transakcji nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa Zbywcy w rozumieniu ustawy o VAT, dostarczają orzeczenia sądów, w których wyrażono tezę, iż "przyjęta w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej i następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 kwietnia 2015 r., I SA/Wr 2430/14, LEX nr 1817590 oraz w Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 października 2015 r. I SA/Bd 662/15, LEX nr 1947435)"1. Spółka, której przekazano przedsiębiorstwo, powinna być w podatku od towarów i usług traktowana jako następca prawny przekazującego, ze wszystkimi tego konsekwencjami. Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. 2. Opcja wyłączenia spod opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu - jego nabywca traktowany był jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia (...)".

Za takim charakterem nabycia w postępowaniu upadłościowym opowiadają się też przedstawiciele doktryny, zgodnie z którymi "przedmiotem transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa w upadłości nie jest przedsiębiorstwo w rozumieniu podatkowym. Po dokonaniu takiej sprzedaży pozostają w nim bowiem zgromadzone środki pieniężne (m.in. z tej sprzedaży), niespłacone zobowiązania, kapitały przedsiębiorstwa. Postępowanie upadłościowe trwa wówczas nadal, syndyk prowadzi sprawy upadłego, zaciąga zobowiązania, zatrudnia pracowników, aż do momentu podziału środków masy." (tak Siwiński Mirosław w: "Jak opodatkować sprzedaż przedsiębiorstwa w upadłości?" Opublikowano: Jur. Podat. 2007/4/12-18).

W świetle przywołanego powyżej orzecznictwa nie powinna ulegać wątpliwości klasyfikacja przedmiotowej Transakcji jako sprzedaży aktywów niestanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ramach bowiem nabycia przedmiotów 6 Transakcji, nie doszło do przejęcia zobowiązań Zbywcy, zwłaszcza podatkowych. Co oznacza, że brak podstaw do wyłączenia każdej z Transakcji spod działania ustawy o VAT na podstawie art. 6 tejże ustawy.

Klasyfikacja przedmiotu Transakcji.

Ponadto, za tezą przeciwko uznania przedmiotu 6 Transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa przemawiają same definicje ustawowe, w tym wybiórcze elementy składników majątkowych Zbywcy, składające się na przedmiot Transakcji.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia "przedsiębiorstwa" dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe - oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach - w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż dla celów podatku VAT, pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55 (1) Kodeksu cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

* własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

* prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

* wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

* koncesje, licencje i zezwolenia,

* patenty i inne prawa własności przemysłowej,

* majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

* tajemnice przedsiębiorstwa,

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei - w myśl regulacji art. 2 pkt 27e ustawy o VAT - przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania. przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Niezależnie od okoliczności, że w ramach przeprowadzonych 6 Transakcji Nabywca przejął prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z umowy najmu nieruchomości stanowiących podstawę i miejsce prowadzenia działalności, wraz z wyposażeniem lokalu, towarem i pracownikami, zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że przedmiot każdej z 6 Transakcji stanowi odrębną zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa Zbywcy w rozumieniu ustawy o VAT. Wynika to z faktu, iż przedmiot Transakcji nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W szczególności transakcji nie towarzyszył transfer innych kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy, obejmujących w szczególności:

* prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunku bankowego Zbywcy, za pośrednictwem których Zbywca dokonywał rozliczeń z wynajmującymi, dostawcami, kontrahentami,

* środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie, związane z prowadzeniem działalności w danym sklepie,

* tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how,

* księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej w danym lokalu sklepowym,

* oprogramowanie komputerowa służące do prowadzenia sklepu, w tym oprogramowanie do kas fiskalnych,

* nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy,

* prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Zbywcę, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych, umów handlowych, umów na dostawę mediów, prądu,

* pozostałe umowy z kontrahentami, klientami czy dostawcami,

* istniejące zobowiązania Zbywcy wobec dostawców, kontrahentów, wynajmujących, klientów.

Co prawda w strukturze spółki Zbywcy przedmiotowe sklepy były wyodrębnione jednakże, nie można przypisać temu cech wyodrębnienia organizacyjnego, funkcjonalnego oraz finansowego w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest bowiem, aby:

* istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz aby składniki te były przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie,

* zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie,

* zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Aby zatem można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół. Tymczasem, w analizowanym przypadku składniki będące przedmiotem Transakcji nie stanowią takiego autonomicznego, zorganizowanego zespołu m.in. z uwagi na fakt, iż m.in. know-how pozostający w związku z działalnością gospodarcza Zbywcy, jak też zasadniczo prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z działalnością gospodarcza Zbywcy (np. umowy z dostawcami, zobowiązania) nie zostały przejęte przez Nabywcę. Ponadto, jak opisano w stanie faktycznym, z uwagi na trwającą upadłość, słabe zatowarowanie przejętych sklepów i utratę stałych klientów, Nabywca wraz z kupnem składników tworzących dany sklep nie przejął jego klientów (a więc istotnego składnika przedsiębiorstwa) i nie miał możliwości prowadzenia dalszej działalności pod dotychczasowym szyldem a po przejęciu sklepów konieczne było ich zamkniecie, celem ich modernizacji i przygotowania do prowadzenia działalności.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawcy - przedmiotowe Transakcje będą stanowiły każdorazowo odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będą mieściły się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT określonym w art. 6 ustawy o VAT. Nabyty przez Wnioskodawcę każdorazowo zespół składników majątkowych w chwili nabycia nie mógłby bowiem stanowić samodzielnie działającego przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Natomiast, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcji zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu "przedsiębiorstwo". Definicję taką zawiera ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.). Na mocy art. 55 (1) Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Zgodnie z art. 55 (2) ustawy - Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) w oparciu o które przedsiębiorstwo to wykonuje działalność gospodarczą. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wobec tego, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze danych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Wobec tego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że nabył od Zbywcy, na podstawie 6 umów sprzedaży, 6 wydzielonych części przedsiębiorstwa Zbywcy w postaci 6 sklepów w 6 różnych lokalizacjach, w których Zbywca prowadził dotychczas działalność handlową (Transakcje). W ramach Transakcji Nabywca każdorazowo nabył od Zbywcy ogół praw i obowiązków przysługujących Zbywcy a wynikających z umowy najmu lokalu handlowego - sklepu, w którym prowadzona była przez Zbywcę działalność w postaci sprzedaży detalicznej towarów spożywczych, chemii gospodarczej, drobnego AGD oraz papierosów i alkoholu, w tym prawa do wpłaconych przez najemcę kaucji, wyposażenie danego sklepu, będące własnością Zbywcy oraz towar, który w dniu wydania lokalu znajdował się w sklepie. Ponadto, wraz z zawarciem umowy kupna - sprzedaży, każdorazowo doszło do przejęcia przez nabywcę pracowników Zbywcy, zatrudnionych w danym sklepie, na zasadzie art. 23 Kodeksu Pracy.

W ramach Transakcji nie doszło jednak do przeniesienia na Nabywcę zobowiązań Zbywcy, gdyż zgodnie z art. 317 pkt 2 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, nabywca przedsiębiorstwa upadłego nabywa je w stanie wolnym od obciążeń i nie odpowiada za zobowiązania upadłego. Niezależnie od powyższego, w umowach nabycia przedmiotu Transakcji, Zbywca zobowiązał się do spłaty części istniejących wobec Wynajmujących zaległości czynszowych i innych określonych dokładnie w umowie, ciążących na Zbywcy, zrzekając się jednocześnie prawa do późniejszego dochodzenia tych należności wobec masy upadłości. Przeniesieniu na rzecz Nabywcy nie podlegały inne składniki majątkowe czy niemajątkowe, tj:

* prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunku bankowego Zbywcy, za pośrednictwem których Zbywca dokonywał rozliczeń z wynajmującymi, dostawcami, kontrahentami,

* środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie, związane z prowadzeniem działalności w danym sklepie,

* tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how.

* księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej w danym lokalu sklepowym,

* oprogramowanie komputerowe służące do prowadzenia sklepu, w tym oprogramowanie do kas fiskalnych,

* nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy,

* prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Zbywcę, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych, umów handlowych, umów na dostawę mediów, prądu,

* pozostałe umowy z kontrahentami, klientami czy dostawcami.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy w świetle przepisów ustawy o VAT przeprowadzone 6 Transakcji można uznać za sprzedaż składników majątkowych i niemajątkowych a nie każdorazowo za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy w myśl art. 2 pkt 27e ustawy i w konsekwencji, czy opisane Transakcje nie będą podlegały wyłączeniu spod przepisów ustawy o VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych w tym przedsiębiorstwie, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Mając na uwadze przedstawiony opis zaistniałego stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy przedmiotem przekazania na rzecz Wnioskodawcy nie była zorganizowana część przedsiębiorstwa w postaci 6 sklepów w 6 różnych lokalizacjach, ale przekazanie w wyniku realizacji zawartej umowy zobowiązaniowej poszczególnych aktywów.

Wnioskodawca we wniosku wyraźnie wskazał, że przeniesieniu na rzecz Nabywcy nie podlegały inne składniki majątkowe czy niemajątkowe, tj:

* prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunku bankowego Zbywcy, za pośrednictwem których Zbywca dokonywał rozliczeń z wynajmującymi, dostawcami, kontrahentami,

* środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie, związane z prowadzeniem działalności w danym sklepie,

* tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how.

* księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej w danym lokalu sklepowym,

* oprogramowanie komputerowe służące do prowadzenia sklepu, w tym oprogramowanie do kas fiskalnych,

* nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy,

* prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Zbywcę, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych, umów handlowych, umów na dostawę mediów, prądu,

* pozostałe umowy z kontrahentami, klientami czy dostawcami.

Nabywca, po przejęciu, zmuszony był do zamknięcia zakupionych placówek i otwarcia ich już pod nowym szyldem. Do wznowienia działalności konieczne było przygotowanie własnej księgowości, zainstalowanie własnego oprogramowania, kas fiskalnych, dokonanie modernizacji lokali, zatowarowanie sklepu, podpisania nowych umów z dostawcami, uzyskanie na nowo koncesji na alkohol i decyzji Sanepidu dopuszczającej lokal do obrotu żywnością. Przejęte wyposażenie (jego wartość księgowa jest praktycznie zerowa), wymagać będzie wymiany w najbliższym czasie, a większość z przejętych pracowników nie zdecydowała się na dalsze zatrudnienie u Nabywcy. Na lokale przy ul.... Nabywca zmuszony był zawrzeć z Wynajmującymi nowe umowy najmu - na nowych warunkach, w tym finansowych, zaś na lokale przy ul. O..., zostały zawarte aneksy do istniejących umów. Umowy na prąd, telefon i pozostałe media zostały zawarte na nowo, bądź przepisane na Nabywcę po zawarciu Transakcji. W chwili obecnej Nabywca prowadzi działalność przy wykorzystaniu własnych lub zewnętrznych zasobów, własnych dostawców oraz w oparciu o własny know-how wypracowany w tym zakresie, jednakże odzyskanie utraconego klienta zajmie za pewno najbliższe kilka miesięcy. Brak większości podstawowych produktów w sklepie, znikoma wręcz oferta przez ostatnie miesiące zniechęciły bowiem większość stałych klientów sklepów.

Zatem Zbywca przekazał Wnioskodawcy 6 różnych sklepów w 6 różnych lokalizacjach, w których prowadził dotychczas działalność handlową, w kształcie który uniemożliwia prowadzenie w oparciu o te składniki działalności gospodarczej. W przedstawionych okolicznościach przekazane aktywa nie stanowią potencjalnie niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze. Aktywa te nie odznaczają się pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

W przedstawionych we wniosku okolicznościach, w rzeczywistości przedmiotem umowy kupna-sprzedaży jest 6 praw do umów najmu, wyposażenie 6 sklepów i ich towar oraz przejęcie pracowników Zbywcy wykonujących pracę w przejmowanych 6 placówkach. Wobec tego nie można twierdzić, że przedmiotowe aktywa łącznie stanowią sześć odrębnych części podmiotu zdolnego do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Zatem, powołane okoliczności łącznie wskazują, że w tym przypadku nie doszło do przekazania wyodrębnionych składników z prowadzonego przez Zbywcę przedsiębiorstwa, ale do realizacji zawartej umowy sprzedaży konkretnych aktywów. Natomiast art. 6 pkt 1 ustawy, dotyczy ściśle przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części realizującego cele gospodarcze. Z okoliczności, że Nabywca będzie realizował w oparciu o przekazane aktywa własne cele gospodarcze, nie można wywodzić, że przekazanie tych aktywów (tu 6 praw do umów najmu, wyposażenie 6 sklepów i ich towar oraz przejęcie pracowników Zbywcy wykonujących pracę w przejmowanych 6 placówkach) będzie odbywało się w ramach przekazania zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzonego przez Zbywcę. Wykonanie bowiem umowy zobowiązaniowej w wyniku której dochodzi do przekazania określonych aktywów, nie można uznać za przekazanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż nie dochodzi do przekazania aktywów wykorzystywanych w określony sposób przez to przedsiębiorstwo do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wobec tego, nie można w tym przypadku twierdzić, że przekazanie 6 praw do umów najmu, wyposażenie 6 sklepów i ich towar oraz przejęcie pracowników Zbywcy wykonujących pracę w przejmowanych 6 placówkach jest zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy.

Zatem, opisane w stanie faktycznym Transakcje nie stanowią nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W związku z tym nie są wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym w świetle przepisów ustawy o VAT przeprowadzone 6 Transakcji każdorazowo stanowią sprzedaż składników majątkowych i niemajątkowych, a nie każdorazowo sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy w myśl art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji opisane Transakcje nie podlegają wyłączeniu spod przepisów ustawy o VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, niniejsza interpretacja wydana została w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla Zbywcy (M. S.A. w upadłości) opisanych we wniosku Transakcji.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego. Oznacza to, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Interpretacja indywidualna wywołuje bowiem skutki prawnopodatkowe dla zainteresowanego, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem tej interpretacji pokrywa się ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.