1462-IPPP3.4512.911.2016.1.JF - Ustalenie stawki podatku dla robót budowlanych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643 za zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2016 r. (data wpływu 5 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla robót budowlanych - jest prawidłowe.

W dniu 5 grudnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla robót budowlanych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. jest spółką, której głównym przedmiotem działalności są usługi budowlane sklasyfikowane pod numerem PKD 41.20.Z tj. Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Podklasa ta obejmuje: wznoszenie wszelkich typów budynków mieszkalnych: jednorodzinnych, wielomieszkaniowych, włączając wieżowce, wznoszenie wszelkiego typu budynków niemieszkalnych takich jak: budynki przemysłowe, budynki szkół, szpitali, biurowe, hotele, sklepy, centra handlowe, restauracje, budynki lotnisk, kryte obiekty sportowe, garaże parkingowe, włączając podziemne, budynki magazynowe, budynki przeznaczone do sprawowania kultu religijnego i czynności religijnych, montaż i wznoszenie budynków z elementów prefabrykowanych w określonym miejscu, przebudowę lub remont istniejących budynków mieszkalnych. Według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych spółka wykonuje kompleksowe usługi budowlane sklasyfikowane w dziale 11 - Budynki mieszkalne.

Dnia 24 lutego 2016 r. r. Spółka zawarła z firmą R. Sp.z o.o. Sp.k. umowę generalnego wykonawstwa na wykonanie całości robót budowlanych polegających na kompleksowym wybudowaniu budynku mieszkalnego wielorodzinnego z garażem podziemnym, niezbędną obsługą komunikacyjną oraz urządzeniami infrastruktury towarzyszącej, ogródkiem zewnętrznym i elementami małej architektury. Całkowita powierzchnia użytkowa mieszkań wynosi 4405,14 m² w tym dwa mieszkania, jedno o powierzchni 155,69 m², drugie o powierzchni 159,68 m², powierzchni użytkowej usług 138,46 m², powierzchni użytkowej komórek lokatorskich 248,88 m², powierzchnia użytkowa budynku 4792,48 m².

Począwszy od marca 2016 r. spółka wystawiała inwestorowi faktury za roboty budowlane ze stawką 8%, a tylko prace dotyczące przyłączy, zabezpieczenia istniejącej zieleni, rozbiórki i wyburzenia wystawiane były ze stawką 23%.

Do tej pory Spółka nie dzieliła też podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług na lokale mieszkalne do 150 m² i powyżej 150 m².

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka postąpiła prawidłowo stosując do wykonywanych prac budowlanych stawkę VAT 8% i stosując stawkę VAT 23% dla prac wykonywanych poza bryłą budynku tj. przyłącza, zabezpieczenie istniejącej zieleni, rozbiórki i wyburzenia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka postąpiła prawidłowo stosując do wykonywanych prac budowlanych na tej inwestycji stawkę VAT 8% i stosując stawkę VAT 23% jedynie dla prac wykonywanych poza bryłą budynku tj. przyłącza, zabezpieczenie istniejącej zieleni, rozbiórki i wyburzenia. Nie trzeba również wyliczać podstawy opodatkowana podatkiem VAT, nie trzeba ustalać procentowego udziału sumy powierzchni lokali mieszkalnych o powierzchni do 150 m² i powyżej 150 m² oraz lokali użytkowych czy garaży.

Jak wynika ze stanu faktycznego Spółka wykonuje usługi polegające na wybudowaniu budynku mieszkalnego wielorodzinnego z garażem podziemnym, niezbędną obsługą komunikacyjną oraz urządzeniami infrastruktury towarzyszącej, ogródkiem zewnętrznym i elementami małej architektury i usługa ta dotyczy wybudowania całkiem nowego obiektu. Spółka wykonuje usługi budowlane sklasyfikowane w PKOB w dziale 11, który dotyczy budynków mieszkalnych. Ponieważ przepisy o podatku VAT nie definiują takiego pojęcia jak budowa czy roboty budowlane, dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy trzeba skorzystać z przepisów Prawa Budowlanego gdzie zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 27 lipca 1994 r. - Prawo Budowlane przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż wykonane przez Spółkę roboty budowlane polegające na kompleksowym wybudowaniu budynku mieszkaniowego wielorodzinnego, na którego powierzchnię składają się również dwa mieszkania o powierzchni 155,69 m² i 159,68 m², powierzchnia usługowa 138,46 m², powierzchnia użytkowa komórek lokatorskich 248,88 m², podlegają w całości opodatkowaniu stawką 8%. Budowany obiekt wielorodzinny zakwalifikowany do PKOB 11 w stu procentach spełnia warunki, aby zaliczyć go do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym na podstawie art. 41 ust. 12a ustawy o VAT i należy wystawić fakturę nie dzieląc podstawy opodatkowania na lokale mieszkalne do 150 m² i powyżej 150 m², powierzchnie usługowe, komórki lokatorskie i do całości usługi wykonywanej w bryle budynku polegającej na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego stosować stawkę 8% VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl art. 5a ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednak, zgodnie z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się - w myśl art. 41 ust. 12 ustawy - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się - w myśl art. 41 ust. 12a ustawy - obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Z powyższych uregulowań wynika, że czynności, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, wykonywane w budynku mieszkalnym objętym społecznym programem mieszkaniowym, należy opodatkować 8% stawką podatku VAT (w myśl art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. Część "mieszkaniowa" budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

Wg podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1 ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290, z późn. zm.) wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 2).

Zgodnie z art. 3 pkt 7 i 7a ustawy - Prawo budowlane, przez roboty budowlane rozumie się budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Przez przebudowę natomiast rozumie się wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Stwierdzić należy, że w przedstawionej powyżej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi, w tym na konstrukcji umieszczonej na dachu budynku lub jego ścianach. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej.

Natomiast dla usług wykonywanych poza obiektem budowlanym zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 23%.

Powyższe potwierdzają przepisy art. 146 ust. 1-3 ustawy. Zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy, stawkę w wysokości 7% VAT stosowało się m.in. w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

W związku z wprowadzonymi w tym okresie zmianami przepisów dotyczących podatku od towarów i usług ustawodawca nie zrezygnował z posługiwania się w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług pojęciem infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, gdyż art. 146 ustawy nie został uchylony, a zawarte w nim definicje stanowią nadal obowiązujący tekst ustawy. Jednakże przewidziana na jego podstawie możliwość stosowania obniżonej do 7% stawki dla tego typu robót, ustała z dniem 31 grudnia 2007 r.

W myśl art. 146 ust. 2 ustawy, przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Stawka obniżona nie obejmuje usług związanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 146 ust. 3 ustawy, przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się:

- jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że od dnia 1 stycznia 2008 r. nastąpiła zmiana przepisów prawa w zakresie opodatkowania infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Zmieniono stan prawny wynikający z art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy, w ramach którego budownictwo mieszkaniowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą podlegało opodatkowaniu obniżoną stawką w wysokości 7% VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka wykonuje kompleksowe usługi budowlane sklasyfikowane w dziale 11 - Budynki mieszkalne według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Spółka zawarła umowę generalnego wykonawstwa na wykonanie całości robót budowlanych polegających na kompleksowym wybudowaniu budynku mieszkalnego wielorodzinnego z garażem podziemnym, niezbędną obsługą komunikacyjną oraz urządzeniami infrastruktury towarzyszącej, ogródkiem zewnętrznym i elementami małej architektury.

Wątpliwości Spółki dotyczą zastosowania do wykonywanych prac budowlanych stawki VAT 8% i 23% dla prac wykonywanych poza bryłą budynku tj. przyłącza, zabezpieczenie istniejącej zieleni, rozbiórki i wyburzenia.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że - skoro wnioskodawca zawarł umowę generalnego wykonawstwa na wykonanie całości robót budowlanych polegających na kompleksowym wybudowaniu budynku mieszkalnego wielorodzinnego z garażem podziemnym - należy stwierdzić, że będzie wykonywał usługi budowlane w ramach budowy budynków mieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB 11, a zatem stanowiących obiekty budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy.

Tym samym, skoro przedmiotem umowy są roboty w zakresie budowy budynku sklasyfikowanego w PKOB w dziale 11 i umowa zawarta jest na wykonanie budynku jako całości, to obniżona stawka podatku w wysokości 8% ma zastosowanie do całości tych robót w tym związanych również z garażem podziemnym, ale tylko do znajdujących się w bryle budynku. Również dla prac związanych z wykonywaniem niezbędnej infrastruktury towarzyszącej, komunikacyjnej w ramach umowy generalnego wykonawstwa w zakresie niewykraczającym poza bryłę budynku zastosowanie znajdzie obniżona 8% stawka podatku VAT. Obniżona stawka podatku nie obejmuje jednak innych elementów infrastruktury budowlanej, wykonywanych na zewnątrz poza bryłą budynku, takich jak urządzenia infrastruktury towarzyszącej, ogródek zewnętrzny, elementy małej architektury oraz wykonanie niezbędnej obsługi komunikacyjnej.

Należy zatem stwierdzić, że usługi budowlane wykonywane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją inwestycji (wykonania całości robót budowlanych polegających na kompleksowym wybudowaniu budynku mieszkalnego wielorodzinnego z garażem podziemnym) w zakresie niewykraczającym poza bryłę budynku sklasyfikowanego wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale PKOB 11, korzystać będą z obniżonej 8% stawki podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 2 i ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy.

Natomiast, prace budowlane wykonywane przez Wnioskodawcę poza bryłą budynku (przyłącza, zabezpieczenie istniejącej zieleni, rozbiórki i wyburzenia) są opodatkowane według stawki 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Skarbowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.