1462-IPPP3.4512.830.2016.1.JF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643 za zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 2 listopada 2016 r. (data wpływu 7 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług usług w zakresie braku uznania przedmiotu transakcji za przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa oraz opodatkowania transakcji jako odpłatne zbycie składników majątku - jest prawidłowe.

W dniu 7 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania przedmiotu transakcji za przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa oraz opodatkowania transakcji jako odpłatne zbycie składników majątku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zbywca oraz Nabywca należą do międzynarodowej grupy kapitałowej P. (dalej: "grupa P.").

Działalność globalna P.

P. spółka posiadająca siedzibę działalności gospodarczej w Luksemburgu, jest podmiotem odpowiedzialnym w grupie P. za produkcję, sprzedaż oraz dystrybucję produktów i technologii z branży napędów i sterowań w regionie EMEA (Europa, Środkowy Wschód i Afryka). Większość majątku P. skoncentrowana jest wokół jej szwajcarskiego oddziału z siedzibą w Etoy.

Obecnie planowana jest restrukturyzacja globalnej działalności P., mająca zasadniczo polegać na przeniesieniu całości działalności operacyjnej P. na rzecz nowoutworzonej spółki E. mającej siedzibę w Etoy w Szwajcarii (dalej: "Transakcja"). Po przeprowadzeniu Transakcji Nabywca będzie kontynuować działalność Zbywcy na dotychczasowych zasadach. Zgodnie z założeniami planu restrukturyzacyjnego, przedmiotem Transakcji mają być w szczególności następujące składniki majątkowe wykorzystywane w ramach prowadzonej przez P. działalności gospodarczej:

Ponadto w wyniku Transakcji E. przejmie wszystkie (niezależnie od ich natury) należności i zobowiązania związane z prowadzoną przez P. działalnością gospodarczą.

Zgodnie z ustaleniami, planowana Transakcja nie będzie obejmować swoim zakresem jedynie przeniesienia własności nieruchomości gruntowej oraz budynków położonych w Etoy w Szwajcarii (dalej: "Nieruchomość Etoy"). Nieruchomość Etoy oraz związane z nią zobowiązania będą przedmiotem umowy dzierżawy zawartej pomiędzy stronami Transakcji.

Zgodnie z oczekiwaniami, termin przeprowadzenia Transakcji został określony nie później niż na dzień 31 grudnia 2016 r. Wnioskodawcy wskazują ponadto, że przeniesienie działalności gospodarczej P. na E. zostanie dokonane na podstawie zawarcia pojedynczej umowy, obejmującej swoim zakresem globalną działalność Zbywcy (bez potrzeby zawierania odrębnych umów o charakterze lokalnym).

Działalność P. w Polsce

Część działalności Zbywcy prowadzona jest na terytorium Polski. P. jest zarejestrowany dla celów VAT w Polsce. P. nie posiada jednak siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski (co znajduje potwierdzenie w uzyskanej przez Zbywcę interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 maja 2013 r. sygn. IPPP3/443-200/13-2/KB). Czynności wykonywane przez P. w Polsce, co do zasady, uprawniają Zbywcę do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Aktywność Zbywcy na terytorium Polski obejmuje m.in. następujące czynności:

Wskazane powyżej czynności zasadniczo wyczerpują zakres typowych transakcji realizowanych przez Zbywcę na terytorium Polski, przy czym nie można wykluczyć, iż incydentalnie mogą zdarzyć się również transakcje innego typu, które ujmowane są w polskich rozliczeniach VAT Zbywcy.

Wnioskodawcy wskazują, iż Zbywca nie posiada na terytorium Polski zaplecza personalnego i technicznego, jak również nie posiada na własność ani nie wynajmuje w Polsce nieruchomości. Ponadto wszelkie decyzje o charakterze zarządczym dotyczące prowadzonej przez P. w Polsce działalności gospodarczej są podejmowane poza granicami Polski (w Szwajcarii bądź w Luksemburgu).

Działalność prowadzona przez Zbywcę w Polsce sprowadza się zasadniczo do sprzedaży i zakupu surowców oraz wyrobów gotowych od/na rzecz: podmiotów zlokalizowanych na terytorium Unii Europejskiej, polskich dostawców i kontrahentów, a także podmiotów spoza Unii Europejskiej. W celu prowadzenia przedmiotowej działalności P. nabywa różnego rodzaju usługi, m.in. usługi produkcyjne (tzw. usługi manufactoringu), magazynowania lub zaopatrzenia. Ponadto Zbywca sporadycznie nabywa od polskich podmiotów usługi m.in. doradztwa podatkowego i prawnego, marketingu.

Wszystkie umowy zawierane z dostawcami oraz kontrahentami, które dotyczą działalności prowadzonej przez P. na terytorium Polski są sporządzane oraz akceptowane przez szwajcarski oddział P.

W wyniku Transakcji, na terytorium Polski dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel z P. (Zbywca) na E. (Nabywca). Wnioskodawcy podkreślają, iż P. na terytorium Polski posiada wyłącznie towary (surowce, półprodukty, wyroby gotowe, itd.), które w wyniku planowanej restrukturyzacji zostaną przeniesione na rzecz E.

Zgodnie z założeniami planu restrukturyzacji wszystkie umowy zawarte przez P. z jej dostawcami oraz kontrahentami, a także wszelkie zobowiązania oraz należności związane z prowadzoną przez Zbywcę działalnością gospodarczą (w ujęciu globalnym) zostaną przeniesione na rzecz E. Z racji na swój globalny charakter Transakcja obejmie swoim zakresem również działalność prowadzoną przez P. na terytorium Polski.

Po przeprowadzeniu Transakcji, E. będzie kontynuować działalność dotychczas prowadzoną przez P. na analogicznych warunkach i w analogiczny sposób.

W ramach przeprowadzonej Transakcji, żadne inne składniki majątkowe wykorzystywane przez P. w działalności gospodarczej na terytorium Polski, poza wskazanymi powyżej, nie zostaną zbyte na rzecz E. W szczególności, przedmiotem Transakcji (biorąc pod uwagę działalność prowadzoną przez P. w Polsce) nie będą:

Zbywca nie zatrudnia (i na moment Transakcji nie będzie zatrudniać) pracowników, a czynności związane z prowadzoną przez niego na terytorium Polski działalnością są realizowane z wykorzystaniem z usług podmiotów trzecich.

Wnioskodawcy ponadto wskazują, iż działalność gospodarcza Zbywcy prowadzona na terytorium Polski nie jest prowadzona w ramach działu/oddziału/wydziału wyodrębnionego w strukturze przedsiębiorstwa Zbywcy. Zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze również nie wskazują na wyodrębnienie tej działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców polegające na przyjęciu, że przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu ustawy o VAT, a tym samym Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatne zbycie poszczególnych składników majątkowych kwalifikowanych odpowiednio jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne zbycie poszczególnych składników majątkowych kwalifikowanych odpowiednio jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustaw o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również np. przeniesienie praw do własności niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

W świetle powyższego, opisana w niniejszym wniosku Transakcja, biorąc pod uwagę działalność P. prowadzoną na terytorium Polski, będzie stanowić odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji, przedmiotowa Transakcja powinna, co do zasady, podlegać opodatkowaniu VAT według właściwej stawki VAT wynikającej z ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, przedmiotem Transakcji (patrząc przez pryzmat działalności faktycznie realizowanej przez Zbywcę w Polsce) nie będzie przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawcy wskazują, iż interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Stąd - zdaniem Wnioskodawców - organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów "przedsiębiorstwo" i "zorganizowana część przedsiębiorstwa", użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części). Uprawnienie organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych (Stanowisko przyjęte m.in. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1691/11); w wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07), w wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09), w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 1044/08) oraz w wyroku NSA z dnia 4 listopada 2010 r. (sygn. akt II FSK 1019/09).

Poniżej Wnioskodawcy przedstawiają argumenty przemawiające za przyjęciem, iż przedmiot Transakcji z perspektywy polskich rozliczeń podatku VAT stanowić będzie transakcję sprzedaży indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Klasyfikacja przedmiotu Transakcji

a. Transakcja jako dostawa lokalna

Zgodnie z treścią art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W ocenie Wnioskodawców powiązanie definicji czynności objętych zakresem opodatkowania VAT z miejscem ich wystąpienia konstytuuje tzw. zasadę terytorialności. Oznacza to, iż aby dana czynność była objęta zakresem opodatkowania VAT w Polsce musi ona spełnić zasadniczo dwie przesłanki:

* charakter czynności musi być stanowić jedną z transakcji objętą zakresem opodatkowania VAT (jak np. odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług), i jednocześnie

* czynność ta musi mieć miejsce na terytorium kraju (terytorium Polski).

Zdaniem Wnioskodawców, konsekwencją sformułowania definicji czynności objętych zakresem opodatkowania w taki sposób (tj. z uwzględnieniem miejsca ich wystąpienia) jest konieczność uwzględnienia postulatu terytorialności podczas każdorazowej analizy danej transakcji/ zdarzenia gospodarczego. Innymi słowy, ustalając konsekwencje danej transakcji na gruncie polskich przepisów ustawy o VAT należy analizować czynności, które faktycznie mają miejsce na terytorium Polski. Wyłącznie bowiem w odniesieniu do takich czynności można rozpatrywać, czy są one potencjalnie objęte zakresem opodatkowania VAT.

Biorąc pod uwagę charakter Transakcji oraz uwzględniając postulat terytorialności opodatkowania VAT, zdaniem Wnioskodawców, konsekwencje wynikające z przeprowadzenia Transakcji należy analizować wyłącznie w oparciu o czynności, które w ramach Transakcji będą miały miejsce na terytorium kraju. Czynności te, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w odniesieniu do Polski obejmą odpłatne zbycie składników majątkowych znajdujących się na terytorium Polski (co do zasady, będą to więc transakcje odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług w odniesieniu do tych składników majątkowych, które nie spełniają definicji towaru na gruncie ustawy o VAT).

Ze względu na fakt, iż poza wskazanym transferem składników majątkowych Zbywcy na Nabywcę, na terytorium kraju nie dojdzie do innych czynności (w tym np. przeniesienia środków pieniężnych, nieruchomości, tajemnic przedsiębiorstwa, ksiąg i dokumentów rachunkowych itp.), zdaniem Wnioskodawców Transakcja powinna być potraktowana, dla celów opodatkowania VAT w Polsce, jako odpowiednio odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług.

W dalszej części argumentacji Wnioskodawcy odnoszą się m.in. do możliwości ujęcia Transakcji (obejmującej przeniesienie towarów, surowców, wyrobów gotowych na terytorium kraju) jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

b. Transakcja jako zbycie przedsiębiorstwa

W opinii Wnioskodawców, planowanej Transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa. Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa dla celów tej ustawy. Zgodnie z jednolitą praktyką organów podatkowych i sądów administracyjnych, w celu nadania znaczenia temu pojęciu stosuje się definicję zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego (dalej: "k.c."). W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Z kolei, w myśl art. 55² k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych. W konsekwencji, sprzedaż przedsiębiorstwa (wyłączona z zakresu ustawy o VAT) ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 55¹ k.c. elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. W przeciwnym razie, jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną przeniesione na nabywcę, sprzedaży takiej nie należy postrzegać jako zbycia przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawców nie można uznać, że planowana Transakcja powinna być klasyfikowana jako zbycie przedsiębiorstwa. W szczególności takie stanowisko wynika z faktu, iż przedmiot planowanej Transakcji nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. Transakcji nie będzie towarzyszyć transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy. Przedmiotem Transakcji będą tylko niektóre składniki należące do majątku przedsiębiorstwa Zbywcy, tj. towary (surowce, półprodukty, wyroby gotowe) niezdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. W szczególności zaś przedmiotowej Transakcji nie będzie towarzyszyć transfer:

Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, iż przedmiotem analizowanej Transakcji nie jest przedsiębiorstwo Zbywcy, dostarczają orzeczenia sądów (Wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r., sygn.: SA/Gd 1959/94 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2008 r., sygn.: I SA/Wr 355/08), w których wyrażono tezę, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Tymczasem Transakcji sprzedaży aktywów Zbywcy (towary) nie będzie towarzyszył transfer innych składników majątku Zbywcy.

Powyższe stanowisko znajduje również swoje potwierdzenie w praktyce orzeczniczej organów podatkowych (Interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. IPPP3/4512-415/15-2/WH; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. IPPP1/4512-487/15-2/Kr; Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 kwietnia 2015 r., sygn. IBPP3/4512-112/15/MN; Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 grudnia 2014 r., sygn. ITPP2/443-1577/14/PS).

c. Transakcja jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa

W ocenie Wnioskodawców, przedmiotowa Transakcja nie będzie mogła być uznana za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wyodrębnionej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: "ZCP") rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012 r. sygn. IBPP3/443-1122/11/AM; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r. sygn. IPTPP2/443-850/11-2/PR; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2011 r. sygn. IPPP1/443-1372/11-2/AW) z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za ZCP muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

Aby zatem można było mówić o powiązaniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół. Warunek ten sprowadza się w praktyce do odpowiedzi na pytanie, czy przenoszone na nabywcę składniki majątku są powiązane ze sobą w taki sposób, że na dzień dokonania transakcji nabywca jest w stanie - w oparciu wyłącznie lub zasadniczo o te składniki - kontynuować działalność gospodarczą wykonywaną przez Zbywcę. Tymczasem, w analizowanym przypadku składniki będące przedmiotem Transakcji (biorąc pod uwagę wyłącznie składniki majątku Zbywcy znajdujące się na terytorium Polski) nie stanowią takiego autonomicznego, zorganizowanego zespołu m.in. z uwagi na fakt, iż m.in. know-how pozostający w związku z działalnością gospodarczą Zbywcy, jak też zasadniczo prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z działalnością gospodarczą Zbywcy będą zbyte poza terytorium Polski, jako efekt globalnej restrukturyzacji działalności P.

Przenoszone składniki w ocenie Wnioskodawców nie spełniają również kryterium wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego.

Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny bowiem świadczyć przykładowo odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 września 2011 r., sygn. ITPP2/443-888/11/PS). Wyodrębnienie organizacyjne spełnione byłoby również wówczas, gdyby zorganizowana część przedsiębiorstwa miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce podatkowej, w tym w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. ITPP2/4512-115/16/AJ). Kryterium wyodrębnienia organizacyjnego sprowadza się więc do ustalenia jaką rolę określone składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne będą odgrywać w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (o ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Tymczasem, przenoszone składniki majątkowe i oparta o nie działalność Zbywcy nie są obecnie wyodrębnione w żaden z powyższych sposobów w przedsiębiorstwie Zbywcy.

Z kolei przez wyodrębnienie finansowe należy rozumieć sytuację, w której sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Wskazać należy, iż należności oraz zobowiązania Zbywcy związane z prowadzoną przez niego na terytorium Polski działalnością gospodarczą nie zostały wyodrębnione w żaden sposób na poziomie lokalnym oraz stanowią część globalnego bilansu P. W analogiczny sposób należy postrzegać kwestię umów, na podstawie których podmioty zewnętrzne świadczą na terytorium Polski na rzecz P. różnego rodzaju usługi. Jak zostało wskazane we wcześniejszym fragmencie wniosku, decyzje dotyczące zawierania przedmiotowych umów są podejmowane na poziomie globalnym poza granicami Polski. Stąd też w opinii Wnioskodawców należy przyjąć, iż przedmiotowe składniki majątkowe w ramach planowanej Transakcji zostaną zbyte poza terytorium Polski.

W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, iż Zbywca nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani oddziału, nie zatrudnia on również żadnych pracowników, nie posiada na własność, ani nie wynajmuje w Polsce żadnej powierzchni biurowej. Nie posiada również w Polsce magazynów ani żadnego zaplecza technicznego czy adresu, które mogłyby służyć do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wszelkie funkcje związane z magazynowaniem półproduktóww.yrobów gotowych są pełnione przez podmioty zewnętrzne świadczące usługi na rzecz Zbywcy. P. nie posiada w Polsce również żadnych maszyn ani sprzętu, które mogłyby zostać uznane za infrastrukturę techniczną. Produkcja gotowych wyrobów jest wykonywana przez podmioty zewnętrze przy wykorzystaniu ich maszyn oraz narzędzi.

Podsumowując, w opisanym zdarzeniu przyszłym, rozpatrując Transakcję z uwzględnieniem składników majątkowych Zbywcy faktycznie znajdujących się na terytorium Polski, nastąpi wyłącznie przeniesienie własności towarów (surowców, półproduktów, wyrobów gotowych), których charakter - w ocenie Wnioskodawców - nie umożliwia samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Nie posiadają one samodzielnego charakteru oraz nie są wydzielonym organizacyjnie zespołem składników umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej. W konsekwencji należy uznać, iż składniki, których własność zostanie przeniesiona na rzecz E. w ramach planowanej Transakcji nie stanowią przedsiębiorstwa lub ZCP.

Zdaniem Wnioskodawców - przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatne zbycie poszczególnych składników majątkowych, kwalifikowanych odpowiednio jako odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami - według art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa". Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm.). Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest "zespołem składników". Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Przy czym, zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca z siedzibą w Luksemburgu w ramach restrukturyzacji zamierza przenieść całą działalność gospodarczą na rzecz nowoutworzonej Spółki z siedzibą w Szwajcarii. W ramach Transakcji dojdzie również do przeniesienia własności działalności Zbywcy prowadzonej w części na terytorium Polski. Zbywca nie posiada na terytorium Polski zaplecza personalnego i technicznego, nie posiada na własność ani nie wynajmuje w Polsce nieruchomości, a decyzje o charakterze zarządczym dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce są podejmowane w Szwajcarii (w oddziale Wnioskodawcy) bądź w Luksemburgu. Działalność prowadzona przez Zbywcę w Polsce sprowadza się do sprzedaży i zakupu surowców oraz wyrobów gotowych od/na rzecz: podmiotów zlokalizowanych na terytorium Unii Europejskiej, polskich dostawców i kontrahentów, a także podmiotów spoza Unii Europejskiej. W celu prowadzenia przedmiotowej działalności Wnioskodawca nabywa różnego rodzaju usługi, m.in. usługi produkcyjne (tzw. usługi manufactoringu), magazynowania lub zaopatrzenia. Wszystkie umowy zawierane z dostawcami oraz kontrahentami, które dotyczą działalności prowadzonej na terytorium Polski są sporządzane oraz akceptowane przez szwajcarski oddział Wnioskodawcy. Wszystkie umowy (w tym umowy dotyczące działalności w Polsce) zawarte przez Wnioskodawcę z dostawcami oraz kontrahentami, a także wszelkie zobowiązania oraz należności zostaną przeniesione na rzecz Nabywcy. Po przeprowadzeniu Transakcji, Nabywca będzie kontynuować działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest czy przedmiot Transakcji w postaci składników majątku znajdującym się w Polsce nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu ustawy.

Wnioskodawca wskazuje, że na terytorium Polski posiada wyłącznie towary (surowce, półprodukty, wyroby gotowe, itd.), które w wyniku planowanej restrukturyzacji zostaną przeniesione na rzecz Nabywcy i nie zatrudnia (i na moment Transakcji nie będzie zatrudniać) pracowników, a czynności związane z prowadzoną przez niego na terytorium Polski działalnością są realizowane z wykorzystaniem usług podmiotów trzecich. Przedmiotem zbycia na terytorium Polski będą tylko niektóre składniki należące do majątku przedsiębiorstwa Zbywcy, tj. towary (surowce, półprodukty, wyroby gotowe) niezdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Transakcji nie będzie natomiast towarzyszyć transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy (przedmiotowej Transakcji nie będzie towarzyszyć transfer: nieruchomości (gruntów i budynków) oraz innych środków trwałych wraz z powiązanymi prawami rzeczowymi; koncesji, licencji, zezwoleń; patentów i innych praw własności przemysłowej; należności i zobowiązań; majątkowych praw autorskich oraz majątkowych praw pokrewnych; pracowników). W konsekwencji zbywane składniki majątkowe stanowią zbiór towarów (surowce, półprodukty, wyroby gotowe), a nie zespół składników, który stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Transakcji nie będzie towarzyszyć transfer podstawowych składników koniecznych do istnienia przedsiębiorstwa, w tym: nieruchomości (praw do ich używania) oraz innych środków trwałych wraz z powiązanymi prawami rzeczowymi; koncesji, licencji, zezwoleń; patentów i innych praw własności przemysłowej; należności i zobowiązań; majątkowych praw autorskich oraz majątkowych praw pokrewnych; pracowników. Zatem uznać należy, że przedmiotem części Transakcji dotyczącej działalności na terytorium Polski nie będzie przedsiębiorstwo.

Ustawodawca, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, wyłączył również z opodatkowania zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przepis art. 2 pkt 27e ustawy zawiera definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część. Niemniej jednak, aby możliwym było stwierdzenie, iż zbiór wskazanych Składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, muszą one ponadto stanowić w istniejącym przedsiębiorstwie wydzielony na trzech płaszczyznach - organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (co oznacza przeznaczenie tego zespołu do realizacji określonych zadań gospodarczych) - zespół składników.

Dla uznania zbywanego majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa koniecznym jest zatem, aby majątek ten stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Przy czym wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wymienione wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wymienione wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Wynika z tego, że zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), który może stanowić odrębny zakład mogący realizować zadania gospodarcze.

W przedstawionej sprawie pierwszą przesłanką dla uznania, że część Transakcji realizowana na terytorium Polski stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest to, aby transakcja ta dotyczyła zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Jednakże wskazano, że przedmiotem Transakcji (w części dotyczącej działalności prowadzonej w Polsce) nie będą nieruchomości (grunty lub budynki), inne środki trwałe, wartości niematerialne i prawne (w tym: patenty oraz prawa własności przemysłowej, know how), środki pieniężne i wierzytelności, należności i zobowiązania. Zatem nie zostanie spełniony pierwszy warunek zastrzeżony dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawcy ponadto wskazują, iż działalność gospodarcza Zbywcy prowadzona na terytorium Polski nie jest prowadzona w ramach działu/oddziału/wydziału wyodrębnionego w strukturze przedsiębiorstwa Zbywcy. Zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze również nie wskazują na wyodrębnienie tej działalności. Zatem będące przedmiotem sprzedaży składniki majątku nie spełniają przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Jak wskazał Wnioskodawca - przedmiotem Transakcji ma być część działalności Zbywcy prowadzona na terytorium Polski. Zbywca jest zarejestrowany dla celów VAT w Polsce, jednak - co stwierdza - nie posiada siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Zaznacza również, że Zbywca na terytorium Polski posiada wyłącznie towary (surowce, półprodukty, wyroby gotowe, itd.), które w wyniku planowanej restrukturyzacji zostaną przeniesione na rzecz Nabywcy. Również wszystkie umowy z dostawcami oraz kontrahentami, a także wszelkie zobowiązania oraz należności związane z prowadzoną przez Zbywcę działalnością gospodarczą zostaną przeniesione. Po przeprowadzeniu Transakcji, Nabywca będzie kontynuować działalność Zbywcy na dotychczasowych zasadach. Zbywca nie zatrudnia pracowników, a czynności związane z działalnością prowadzoną na terytorium Polski są realizowane z wykorzystaniem usług podmiotów trzecich.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, stosowania przepisów ustawy do czynności sprzedaży określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania do zbywanego mienia, musi ono obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem dostawy realizowanej na terytorium Polski będą - jak wskazuje Wnioskodawca - towary (surowce, półprodukty, wyroby gotowe) oraz zobowiązania i prawa wynikające z umów zawartych z kontrahentami na terytorium Polski. Działalność prowadzona na terytorium Polski nie stanowi siedziby Wnioskodawcy, nie tworzy również - jak wskazano - stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zbywca nie zatrudnia pracowników, nie posiada, ani nie wynajmuje nieruchomości. Uwzględniając powyższe należy uznać Transakcję w części działalności prowadzonej na terytorium Polski za niestanowiącą również zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu ustawy.

W konsekwencji przeniesienie części działalności prowadzonej na terytorium Polski na rzecz nowoutworzonej spółki mającej siedzibę w Szwajcarii nie będzie obejmowała elementów niezbędnych do istnienia zarówno przedsiębiorstwa, które określa Kodeks cywilny, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji, przedmiotowa transakcja powinna zostać dla celów podatku od towarów i usług zakwalifikowana jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższej kwestii jest prawidłowe.

Podkreślić należy, że niniejsze rozstrzygniecie dotyczy wyłącznie oceny czy przedmiot Transakcji będzie stanowił przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, a tym samym czy Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatne zbycie poszczególnych składników majątkowych kwalifikowanych odpowiednio jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Przedmiotem analizy nie było natomiast ustalenie czy opisana działalność gospodarcza prowadzona na terytorium Polski tworzy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącemu stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Skarbowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.