1462-IPPP3.4512.770.2016.2.JF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643 za zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 3 października 2016 r. (data wpływu 19 listopada 2016 r.) uzupełniony w dniu 16 listopada 2016 r. (data wpływu 21 listopada 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 8 listopada 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 9 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania świadczenia usług na podstawie zawartego porozumienia - jest nieprawidłowe,

* stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski przez Partnera oraz miejsca świadczenia usług - jest prawidłowe.

W dniu 19 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczenia usług na podstawie zawartego porozumienia, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz miejsca świadczenia usług. Wniosek uzupełniono w dniu 16 listopada 2016 r. (data wpływu 21 listopada 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 8 listopada 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zainteresowany będący stroną postępowania, Spółka S.A. ("Spółka") jest czynnym podatnikiem podatku VAT oraz podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce od całości swoich dochodów. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, zajmującej się m.in. budową i modernizacją dróg.

Wraz ze spółką wchodzącą w skład tej samej grupy kapitałowej tj. Spółka z siedzibą w Pradze ("Partner"), w niniejszym wniosku występującą jako zainteresowany niebędący stroną postępowania, Spółka zawarła umowę o współpracy ("Porozumienie"). Partner jest spółką z siedzibą w Czechach. Partner prowadzi w Polsce działalność gospodarczą poprzez oddział. Partner posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT, jednak to stałe miejsce prowadzenia działalności nie będzie, co do zasady, uczestniczyło w realizacji Porozumienia. Udział stałego miejsca prowadzenia działalności w realizacji Porozumienia będzie ograniczał się do niektórych czynności administracyjnych i biurowych np. wystawienia dokumentu księgowego (bez posługiwania się numerem identyfikacyjnym VAT nadanym w Polsce). Zasoby sprzętowe oraz ludzkie Partnera, które będą uczestniczyły w realizacji Porozumienia nie będą zasobami istniejącego obecnie w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności.

Zarówno Spółka, jak i Partner (dalej jako "Strona" lub "Strony" lub "Zainteresowani") posiadają doświadczenie m.in. w zakresie budowy i modernizacji dróg i nawierzchni betonowych oraz dysponują odpowiednim sprzętem oraz kadrą do prowadzenia tego typu działalności (tzw. kompetencja betonowa). Strony chcą efektywnie wykorzystywać powyższe zasoby i zwiększyć swoją konkurencyjność na rynku usług "betonowych".

Na podstawie Porozumienia Strony planują realizację wspólnego przedsięwzięcia, jakim jest wspólne zarządzanie specjalistyczną bazą sprzętową wykorzystywaną do realizacji projektów z zakresu kompetencji betonowej na polskim, czeskim i słowackim rynku. W tym celu, Strony zamierzają wyodrębnić ze swoich zasobów sprzęt wykorzystywany w tego rodzaju projektach i utworzyć wspólną bazę sprzętową ("Wspólna Baza Sprzętowa"). Jako, że specjalistyczny sprzęt wymaga obsługi przez wykwalifikowanych i doświadczonych pracowników, toteż Porozumienie zakłada, że Strony wyznaczą swoich pracowników do obsługi zasobów wniesionych do Wspólnej Bazy Sprzętowej. Strony sporządziły listę pracowników dedykowanych do takiej obsługi. Zakładanym efektem Porozumienia ma być bardziej efektywne wykorzystanie środków sprzętowych i pracowników ich obsługujących, a także obniżenie kosztów związanych z ich utrzymaniem.

W Porozumieniu określono zasady współpracy w zakresie wykorzystywania Wspólnej Bazy Sprzętowej oraz rozliczania kosztów.

Co do zasady, każda ze Stron będzie wykorzystywała zasoby Wspólnej Bazy Sprzętowej w realizowanych samodzielnie (tj. bez udziału drugiej Strony) projektach. Spółka zamierza wykorzystywać powyższe zasoby w projektach realizowanych na terytorium Polski, a Partner w projektach realizowanych na terytorium Czech.

Zasoby Wspólnej Bazy Sprzętowej będą zatem wykorzystywane zarówno w Polsce, jak i w Czechach. Maszyny Spółki wniesione do Wspólnej Bazy Sprzętowej oraz pracownicy Spółki delegowani do ich obsługi będą wykorzystywani w projektach realizowanych przez Partnera na terenie Czech, a maszyny Partnera i jego pracownicy będą wykorzystywani w projektach realizowanych przez Spółkę w Polsce. Zarówno Spółka, jak i Partner będą mogli korzystać w ramach realizacji własnych projektów z wniesionego przez siebie do Wspólnej Bazy Sprzętowej sprzętu oraz ze swoich pracowników delegowanych do ich obsługi na podstawie Porozumienia.

Porozumienie zakłada zatem połączenie zasobów Stron w celu realizacji projektów z zakresu kompetencji betonowej.

Przy realizacji przez Partnera projektów na terytorium Czech, z wykorzystaniem sprzętu (i ewentualnie pracowników do jego obsługi) wniesionych przez Spółkę do Wspólnej Bazy Sprzętowej, Spółka nie będzie dysponować na terytorium Czech żadną wydzieloną przestrzenią do własnej dyspozycji, która miałyby służyć Spółce na przykład jako pomieszczenia biurowe czy techniczno-zarządcze. To po stronie Partnera spoczywać będzie obowiązek organizacji zaplecza technicznego, magazynowego (w tym powierzchni do przechowywania sprzętu) i biurowego podczas realizacji własnych projektów. Ponadto, na Partnerze spoczywać będzie obowiązek zapewnienia zakwaterowania, wyżywienia i transportu na plac budowy pracowników Spółki dedykowanych do obsługi maszyn Spółki. Partner będzie więc "posługiwał" się sprzętem Spółki wniesionym do Wspólnej Bazy Sprzętowej i pracownikami Spółki delegowanymi do jego obsługi w ramach swojej działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Czech.

Zgodnie z Porozumieniem, każda ze Stron, która przekaże środki sprzętowe do Wspólnej Bazy Sprzętowej, będzie zobowiązana do ich wydzielenia (rezerwowania) i planowania ich zaangażowania na poszczególnych budowach, do zapewnienia transportu odpowiedniego sprzętu na budowę i przekazania go osobie odpowiedzialnej za dany projekt (tj. właściwemu Menagerowi Projektu), a także do jego serwisowania. Strony będą zatem zobowiązane, aby utrzymywać w gotowości własne zasoby wniesione do Wspólnej Bazy Sprzętowej.

Strona udostępniająca środki sprzętowe, do Wspólnej Bazy Sprzętowej i personel do jego obsługi nie będzie ponosiła odpowiedzialności za prace wykonywane przy wykorzystaniu tych zasobów przez drugą Stronę.

Strona, która będzie chciała skorzystać ze środków wydzielonych na potrzeby Wspólnej Bazy Sprzętowej, jest zobowiązana wystawić w określonym czasie stosowne zgłoszenie. Jeżeli w związku z realizacją Porozumienia jedna ze Stron będzie wykorzystywała sprzęt stanowiący własność drugiej Strony, Strony podpiszą dokument o nazwie "umowa najmu sprzętu" celem sporządzenia tego dokumentu będzie możliwość wykazania tytułu prawnego do dysponowania sprzętem na wypadek, gdyby zaistniała potrzeba przedstawienia takiego dowodu (np. na żądanie zlecającego daną usługę budowlaną).

Porozumienie przewiduje, że do każdego projektu zostanie przydzielony właściwy Menager Projektu. Będzie on ponosił odpowiedzialność za wykorzystywane w danym projekcie środki sprzętowe, które zostały wniesione do Wspólnej Bazy Sprzętowej przez drugą Stronę. Ponadto, będzie on ponosił odpowiedzialność za podział zadań przy wykorzystaniu tych środków; do jego obowiązków należeć będzie również sporządzanie harmonogramu planowanego zaangażowania środków sprzętowych i osób (o ile w zgłoszeniu będzie określone, ze środek sprzętowy udostępniany będzie wraz z obsługą sprzętu), jak również obowiązek zapewnienia paliw i smaru do środków sprzętowych wydzielonych na potrzeby realizacji danego projektu, a także organizacja transportu pracowników na miejsce budowy, wyposażenie pracowników w należyte środki ochrony, zakwaterowanie i ich wyżywienie.

Każdorazowe wykorzystanie przez jedną ze Stron składników Wspólnej Bazy Sprzętowej stanowiących własność drugiej Strony wymagać będzie sporządzenia protokołu wykorzystania sprzętu. Protokoły będą potwierdzać każdorazowe wykorzystanie środków oraz będą zawierać informacje dotyczące faktycznie przepracowanych godzin przez dany sprzęt.

W związku z realizacją wspólnego przedsięwzięcia Strony będą dzielić się całkowitą bazą kosztów wykorzystania środków sprzętowych i personelu przydzielonego do ich obsługi. Do całkowitej bazy kosztowej zaliczane będą koszty środków sprzętowych (amortyzacja, regularne przeglądy i kontrole) oraz koszty pracownicze (wynagrodzenia, premie i nagrody, koszty szkoleń, odprawy i odstępne, koszty wyżywienia i noclegów, koszty podróży na budowę).

Wstępne rozliczenie kosztów zostanie skalkulowane na podstawie faktycznie przepracowanych godzin i ryczałtowego kosztu roboczogodziny pracy danego sprzętu. Wstępne rozliczenie będzie obejmować również koszty transportu odpowiedniego sprzętu na miejsce realizacji prac z wykorzystaniem tego sprzętu i z powrotem. Kalkulowane koszty środków sprzętowych będą zawierać wszystkie przewidywane koszty ich użytkowania przy optymalnej eksploatacji.

Wstępne rozliczenie kosztów będzie odbywać się na podstawie miesięcznego zestawienia, przekazywanego na koniec miesiąca każdej Stronie. Po jego akceptacji zostanie wystawiony dokument księgowy potwierdzający poniesienie danego kosztu. Dokumenty te będą zawierać dane niezbędne do prawidłowej identyfikacji budowy, której dotyczą.

Ostateczne rozliczenie kosztów wykorzystywanych środków sprzętowych związanych z zarządzaniem bazą sprzętową dokonywane będzie rocznie. Strony skalkulują wysokość ostatecznego rozliczenia kosztów na podstawie wszystkich kosztów związanych z zarządzaniem Wspólną Bazą Sprzętową i dokonają ich podziału zgodnie z poniższym kluczem alokacji odwołującym się do przychodów uzyskanych w związku z wykorzystaniem Wspólnej Bazy Sprzętowej.

Z uwagi na fakt, że zarówno Spółka jak, i Partner wykorzystywać będą elementy Wspólnej Bazy Sprzętowej w ramach realizacji swojej podstawowej działalności, zakładanymi korzyściami osiąganymi przez Strony są przychody z tytułu realizacji projektów budowlanych w ramach kompetencji betonowej. W konsekwencji, całkowita baza kosztowa będzie alokowana pomiędzy Stronami na podstawie proporcji, w jakiej pozostają zabudżetowane na rok kalendarzowy przychody każdej ze Stron z tytułu realizacji projektów budowlanych w ramach kompetencji betonowej do sumy zabudżetowanych przychodów obu Stron z tytułu realizacji projektów budowlanych w ramach kompetencji betonowej. Zastosowana proporcja podziału całkowitej bazy kosztowej oparta będzie na zatwierdzonym na dany rok kalendarzowy budżecie.

Ostateczne roczne rozliczenie kosztów związane z realizacją wspólnego przedsięwzięcia uwzględniać będzie wysokość kosztów przeniesionych na każdą Stronę w ramach wstępnych rozliczeń kosztów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy czynności wykonywane przez Spółkę i przez Partnera na podstawie Porozumienia stanowią świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT?

2. W przypadku uznania, że Spółka i Partner świadczą sobie nawzajem usługi na podstawie Porozumienia, czy w związku z jego realizacją powstanie w Czechach stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w rozumieniu Ustawy o VAT, a w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Partnera?

3. W przypadku uznania, że Spółka i Partner świadczą sobie nawzajem usługi na podstawie Porozumienia, jak należy ustalić miejsce świadczenia tych usług w świetle Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Czynności wykonywane przez Spółkę i Partnera na podstawie Porozumienia nie stanowią świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Przez świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Należy zauważyć, że nie każda umowa, na podstawie której dochodzi do transferu środków pieniężnych skutkuje świadczeniem usług w rozumieniu przepisów o VAT. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) wynika, że dane działanie (ew. powstrzymywanie się) może zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług podlegające VAT, o ile spełnione zostaną określone warunki. Trybunał wskazał (np. w sprawach C-498/99, C-16/93, C-89/81, C-154/80), że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, uważane mogą być takie sytuacje, w których:

Przykładem sytuacji, w której, pomimo wykonywania pewnych czynności na podstawie umowy, nie występuje odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, jest współpraca między członkami konsorcjum. Jak wynika z ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, taka współpraca i towarzyszący jej podział przychodów oraz kosztów w ramach konsorcjum nie podlegają VAT (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2013 r. sygn. I FSK 1128/12).

Innym rodzajem współpracy, która nie podlega opodatkowaniu VAT są wspólne akcje promocyjne. Polegają one na współpracy co najmniej dwóch podmiotów, które dążąc do uatrakcyjnienia swojej oferty podejmują wspólne działania ukierunkowane na uzyskanie obopólnych korzyści i w ramach swoich kompetencji wykonują przypisane im zadania. Wspólne akcje promocyjne mają przynieść efekt w postaci wzrostu przychodów każdego z uczestników tego przedsięwzięcia, ale przychody te mają pochodzić od zewnętrznych podmiotów, a nie od drugiego partnera uczestniczącego w przedsięwzięciu. Stanowisko, zgodnie z którym współpraca w ramach wspólnych akcji promocyjnych nie podlega VAT zostało potwierdzone na przykład w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt: I FSK 291/08).

Ewentualne transfery pieniężne dokonywane między członkami konsorcjum oraz między uczestnikami wspólnych akcji promocyjnych stanowią tylko rozliczenie kosztów, a nie zapłatę wynagrodzenia za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Zainteresowanych, współpraca Spółki z Partnerem na podstawie Porozumienia również stanowi wspólne przedsięwzięcie, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Na podstawie Porozumienia nie dochodzi do świadczenia usług między Spółką, a Partnerem, a ewentualne transfery pieniężne nie mogą zostać uznane za zapłatę wynagrodzenia za usługę.

Należy zauważyć, że Porozumienie ma służyć efektywnemu wykorzystaniu zasobów Spółki i Partnera. Stworzenie Wspólnej Bazy Sprzętowej nie jest celem samym w sobie, lecz ma pomóc w zwiększeniu atrakcyjności i podniesieniu jakości usług oferowanych i świadczonych na rzecz podmiotów trzecich. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 29 kwietnia 2010 r. (sygn. I SA/Gd 260/10) przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy kooperacyjne, należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania poszczególnych czynności służących realizacji tego celu dla potrzeb podatkowych w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego".

O ile zatem poszczególne czynności wykonywane na podstawie Porozumienia, na przykład rozliczenia kosztów, mogłyby sugerować, że Strony świadczą sobie nawzajem usługi, to uwzględniając podstawowy cel Porozumienia trzeba stwierdzić, iż Spółka i Partner działają (każdy z osobna) we własnym interesie i nie występują względem siebie w charakterze usługodawców/usługobiorców. Do świadczenia usługi dochodzi dopiero w związku z realizacją (przy użyciu wspólnych zasobów) projektów betonowych na rzecz podmiotów trzecich.

Transfery pieniężne, do których dochodzić będzie w związku z realizacją Porozumienia nie będą stanowiły zapłaty wynagrodzenia za usługi. Spółka i Partner będą dokonywali jedynie rozliczenia kosztów realizacji wspólnego przedsięwzięcia. Będzie to czynność techniczna, a nie "odpłatność" za świadczenie usług.

Zainteresowani uważają, że Porozumienie nie może zostać również uznane za umowę najmu. Jakkolwiek na podstawie Porozumienia każda ze Stron umożliwia drugiej Stronie korzystanie ze swoich zasobów sprzętowych i kadrowych, ale jest to współpraca ukierunkowana na osiągnięcie wspólnych korzyści (podobnie jak w przypadku współpracy w ramach konsorcjum). Utworzenie Wspólnej Bazy Sprzętowej pozwala ograniczyć koszty związane z utrzymaniem maszyn i kadry oraz zwiększyć efektywność ich wykorzystania. Jest to zatem forma zorganizowania zasad korzystania z własnych zasobów w przedsiębiorstwie we współpracy z innym przedsiębiorcą, a nie działalność usługowa w zakresie wynajmu maszyn czy udostępniania personelu. Wniesienie zasobów do Wspólnej Bazy Sprzętowej nie mogłoby zostać uznane za świadczenie usług m.in. dlatego, że oznaczałoby to, iż Spółka sama sobie świadczy taką usługę (podobnie, że Partner świadczy usługi na swoją rzecz). Należy bowiem pamiętać, że zasoby Wspólnej Bazy Sprzętowej są wykorzystywane przez obie Strony Porozumienia. Nie jest zaś możliwe w świetle przepisów o VAT, aby Spółka świadczyła usługę na swoją własną rzecz. Powyższej konkluzji nie zmienia okoliczność, iż Strony podpisywać będą dokument "umowa najmu", który stanowić ma potwierdzenie istnienia tytułu prawnego do dysponowania sprzętem. Trzeba mieć na względzie, że sama nazwa dokumentu (umowy) nie przesądza o jej charakterze w świetle przepisów o VAT - w tym zakresie bowiem należy brać pod uwagę ekonomiczny charakter czynności wykonywanych przez Strony.

Ekonomicznym sensem i celem Porozumienia jest stworzenie Spółce i Partnerowi warunków służących lepszemu wykonywaniu usług na rzecz innych podmiotów. Trzeba mieć na uwadze, że ocena skutków w VAT każdej operacji gospodarczej powinna uwzględniać ów ekonomiczny aspekt podejmowanych działań. Podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym w ramach Unii Europejskiej i z tego powodu "odrywa" się od przepisów prawa cywilnego. W efekcie, dla dokonania prawidłowej oceny konsekwencji działań podatników w świetle podatku VAT konieczne jest przyłożenie szczególnej wagi do aspektów ekonomicznych tych działań, a nie do ich kwalifikacji cywilnoprawnej. Powyższe znalazło potwierdzenie w licznych orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczących zarówno dostaw towarów (np. w sprawie C-320/88), jak i świadczenia usług (np. w sprawie C-41/04 dotyczącej usług złożonych).

Połączenie sił (zasobów) Spółki i Partnera jest formą współpracy, której charakter zbliżony jest do współpracy w ramach konsorcjum lub wspólnej akcji promocyjnej. Spółka i Partner nie świadczą sobie nawzajem usług, lecz podejmują działania w swoim własnym interesie. Z ekonomicznego punktu widzenia i w świetle zasad podatku VAT, między Spółką i Partnerem ma miejsce współpraca służąca lepszemu świadczeniu usług na rzecz podmiotów trzecich, a nie wzajemne świadczenie usług.

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych, czynności wykonywane przez Spółkę i Partnera na podstawie Porozumienia nie stanowią świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 2

W ocenie Zainteresowanych, współpraca obu podmiotów wynikająca z zawartego Porozumienia nie spowoduje utworzenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki na terytorium Czech, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Partnera na terytorium Polski.

Ustalenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej służy określeniu miejsca świadczenia usługi w rozumieniu przepisów o VAT.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona), Dz.U.UE.L z dnia 23 marca 2011 r. ("Rozporządzenie") na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Stosownie do art. 11 ust. 2 Rozporządzenia, na użytek stosowania m.in. art. 192a dyrektywy 2006/112/WE ("Dyrektywa 112") stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

Zgodnie zaś z art. 192a Dyrektywy 112 podatnika mającego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny, uznaje się za podatnika, który nie ma siedziby w tym państwie członkowskim, jeżeli spełnione są następujące warunki:

Na podstawie art. 11 ust. 3 Rozporządzenia fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z treści art. 53 Rozporządzenia wynika, iż na użytek stosowania art. 192a Dyrektywy 112 stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy (art. 53 ust. 1 Rozporządzenia).

Jak wynika z art. 53 ust. 2 Rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym należny jest VAT, uznaje się, że to stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług w rozumieniu art. 192a lit. b Dyrektywy 112, chyba że zaplecze techniczne i personel tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej są wykorzystywane przez tego podatnika do celów niezbędnych do realizacji podlegającej opodatkowaniu transakcji dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług w tym państwie członkowskim - przed dostawą towarów lub świadczeniem usług lub w ich trakcie. Ten sami przepis Rozporządzenia stanowi, że w przypadku gdy zasoby stałego miejsca prowadzenia działalności wykorzystuje się jedynie do zadań administracyjnych, takich jak księgowość, fakturowanie i odzyskiwanie należności, uznaje się, że nie są one wykorzystywane do celów realizacji dostawy towarów lub świadczenia usług. W przypadku gdy podatnik wystawia jednak fakturę, posługując się numerem identyfikacyjnym VAT nadanym mu przez państwo członkowskie, w którym ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, miejsce to uznaje się za uczestniczące w realizacji tej dostawy towarów lub świadczenia usług w tym państwie członkowskim, o ile nie udowodniono, że jest inaczej.

Analizując zagadnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy posiłkować się orzecznictwem sadów administracyjnych oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE").

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt: III SA/Wa 110/09, powołując się na orzecznictwo wspólnotowe (ówcześnie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), wskazał, iż " (...) pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności (należy rozumieć) jako miejsce, gdzie podmiot posiada zasoby ludzkie, zasoby techniczne, a także infrastrukturę umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Ponadto powyższe zasoby i infrastruktura muszą charakteryzować się pewną stałością oraz umożliwiać świadczenie usług w sposób niezależny."

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09, wskazał z kolei, że "Podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług."

Stałość oznacza "trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny". Dlatego też stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność ta prowadzona jest w danym miejscu w sposób nieprzemijający czy okresowy.

Na podstawie przytoczonego orzecznictwa oraz treści Rozporządzenia można wyodrębnić przesłanki determinujące powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej powstaje, gdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą w innym państwie niż państwo siedziby jego działalności, posiada w tym drugim państwie stałe zasoby ludzkie, zasoby techniczne, a także infrastrukturę umożliwiającą zawieranie umów w sposób niezależny. Taki podmiot nie musi być właścicielem wymienionych zasobów, natomiast powinien mieć możliwość podejmowania decyzji zarządczych odnośnie tych zasobów, które służyłyby do prowadzenia jego działalności gospodarczej w tym drugim państwie i przynosiłyby dochód na rzecz wskazanego podmiotu.

W przedmiotowym stanie faktycznym, realizacja Porozumienia nie będzie wiązała się z istnieniem wystarczających zasobów Spółki w Czechach i Partnera w Polsce, ażeby uznać, że doszło do powstania stałych miejsc prowadzenia działalności. Okoliczność, że Partner będzie wykorzystywał sprzęt będący własnością Spółki oraz ew. pracowników Spółki, w ramach projektów budowlanych realizowanych na terytorium Czech nie oznacza, że w Czechach powstaną stałe zasoby Spółki (ludzkie i techniczne) oraz infrastruktura pozwalająca na prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że zasoby Spółki będą jedynie narzędziem dla Partnera w wykonywanej przez niego we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność działalności gospodarczej. Możliwość wykorzystywania niektórych aktywów Spółki przez inny podmiot (Partnera) w Czechach nie jest wystarczająca dla uznania, iż powstało stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki na terytorium tego kraju. Brak bowiem w omawianym przypadku elementu stałości oraz odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by mówić o możliwości świadczenia usług przez ten zespół aktywów. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że wykorzystywanie przez Partnera sprzętu i ew. pracowników Spółki na terytorium Czech nie pociągnie za sobą powstania jakiejkolwiek zorganizowanej struktur) organizacyjnej Spółki na terytorium tego kraju. W szczególności, sprzęt i pracownicy wykorzystywani przez Partnera nie zostaną wyodrębnieni jako osobna jednostka prowadząca na stałe działalność na terytorium Czech. Zasoby te będą jedynie zbiorem aktywów i ew. pracowników, który na potrzeby konkretnego projektu będzie wykorzystywany na terytorium Czech przez inny podmiot (Partnera). Podobne uwagi można poczynić w odniesieniu do zasobów Partnera wykorzystywanych przez Spółkę w ramach projektów budowlanych realizowanych na terytorium Polski.

Należy dodać, że fakt posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez Partnera na terytorium Polski nie wpływa na analizowaną kwestię, tj. nie zmienia on konkluzji, iż realizacja Porozumienia nie będzie skutkowała powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Istniejące w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności Partnera nie będzie uczestniczyło w realizacji Porozumienia, a tym samym czynności wykonywane na jego podstawie nie mogą zostać przyporządkowane do tego stałego miejsca. Istniejące w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności będzie ew. wykonywało niektóre czynności biurowe (administracyjne), a zatem, w świetle wskazanych powyżej przepisów Rozporządzenia, nie można uznać, iż będzie ono uczestniczyło w realizacji Porozumienia.

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych, współpraca obu podmiotów wynikająca z zawartego Porozumienia, nie spowoduje utworzenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki na terytorium Czech, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Partnera na terytorium Polski.

Ad. 3

W ocenie Zainteresowanych, w przypadku uznania, że Spółka i Partner świadczą sobie nawzajem usługi na podstawie Porozumienia, miejsce świadczenia usług należy ustalić na podstawie art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, a zatem miejscem świadczenia usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Partnera byłyby Czechy, a miejscem świadczenia usług świadczonych przez Partnera na rzecz Spółki byłaby Polska.

Przepis art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT ustanawia ogólną zasadę opodatkowania transakcji pomiędzy podatnikami podatku VAT. Zgodnie z tym przepisem miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1ila, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. W przypadku przyjęcia (zdaniem Zainteresowanych błędnego) stanowiska, iż Strony świadczą sobie nawzajem usługi na podstawie Porozumienia, należałoby przyjąć, że są to usługi najmu. Do takich usług powinien zaś znaleźć zastosowanie art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT.

Jak wskazano w stanowisku własnym Zainteresowanych do pytania nr 2, Spółka nie będzie posiadać na terytorium Czech stałych zasobów technicznych ani ludzkich, które mogłyby utworzyć stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a Partner nie będzie posiadać na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, za pomocą którego będzie realizował usługi na podstawie Porozumienia. Wobec powyższego, w ocenie Zainteresowanych, w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis dotyczący miejsca świadczenia usług będącego stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy zaznaczyć, że do usług świadczonych na podstawie Porozumienia nie miałby zastosowania art. 28e Ustawy o VAT regulujący zasady ustalania miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Dla przykładu, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 6 sierpnia 2013 r., nr IBPP4/443-202/13/EK, która dotyczyła ustalenia miejsca świadczenia usług w przypadku świadczenia usług wynajmu maszyn budowlanych na terytorium Polski przez polski podmiot na rzecz kontrahenta z Irlandii, wskazał, że miejscem powstania obowiązku podatkowego w tym przypadku była siedziba usługobiorcy, tj. Irlandia (podobne stanowisko zajął powyższy organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2015 r., nr IBPP4/443-624/14/PK).

Jak stanowi art. 28e ustawy o VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z powyższej regulacji wynika, że usługi związane z nieruchomością podlegają opodatkowaniu w miejscu, w którym położona jest ta nieruchomość. Innymi słowy, przepis ten dotyczy usług, których przedmiotem świadczenia jest konkretna nieruchomość, czyli taka, której miejsce położenia może zostać dokładnie zlokalizowane - tylko wtedy można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości. Takie stanowisko wynika m.in. z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2014 r., sygn. I FSK 1576/13, w sprawie dotyczącej miejsca opodatkowania przeprowadzenia badań geologicznych w celu pozyskania danych geologicznych z danego rejonu, w którym sąd powoławszy się na wyrok TSUE z 27 czerwca 2013.r. w sprawie C-155/12 (Minister Finansów v. RR Donnelley Global Turkey Solutions Pol and Sp. z o.o.) wskazał że: "(...) dla uznania danej usługi za związaną z nieruchomościami, konieczne jest aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Brak możliwości powiązanej usługi z konkretną nieruchomością wyłącza zatem stosowanie art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE czy art. 28e VATU."

Zainteresowani wskazują, że przedmiotem opisanego we wniosku świadczenia na rzecz drugiej Strony Porozumienia (odpowiednio Spółki na rzecz Partnera na terytorium Czech, oraz Partnera na rzecz Spółki na terytorium Polski) będzie udostępnienie zasobów technicznych (maszyn) i ew. zasobów ludzkich (pracowników do obsługi tych maszyn) w celach realizowania projektów budowlanych samodzielnie (tj. bez udziału drugiej Strony) i na własną odpowiedzialność przez podmiot realizujący dany projekt budowlany na terytorium państwa, w którym posiada siedzibę. Świadczenia usług w powyższym zakresie nie można powiązać z żadną konkretną nieruchomością, w związku z czym nie znajdzie zastosowania art. 28e Ustawy o VAT.

Stanowisko Zainteresowanych znajduje również potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 marca 2012 r., nr IBPP3/443-1302/11/LG, w której organ podatkowy stwierdził, iż istotą usługi najmu maszyn budowlanych (wywrotki i koparko-ładowarki) wraz z personelem do jego obsługi jest " udostępnianie usługobiorcy pewnego prawa odnośnie sprzętu budowlanego czyli bezpośrednim przedmiotem usługi jest majątek ruchomy (...). Wynajmowany sprzęt i personel do jego obsługi są oddane do dyspozycji usługobiorcy (kontrahenta z Czech), a usługodawca (Wnioskodawca) jest odpowiedzialny wyłącznie za udostępnianie sprzętu wraz z wykwalifikowanym personelem do jego obsługi. Dodatkowo argumentem przemawiającymi za uznanie, że nie są to usługi związane z nieruchomością jest fakt, iż Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności za jakość wykonanych usług. Tym samym nie sposób uznać, że przedmiotowa usługa jest usługą związaną z nieruchomością."

Podsumowując, w przypadku uznania, że Spółka i Partner świadczą sobie nawzajem usługi na podstawie Porozumienia, miejsce świadczenia tych usług należy ustalić na podstawie art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT tj. miejscem świadczenia usług świadczonych na rzecz Spółki przez Partnera będzie terytorium Polski, natomiast miejscem świadczenia usług na rzecz Partnera przez Spółkę będzie terytorium Czech.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania świadczenia usług na podstawie zawartego porozumienia - jest nieprawidłowe, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski przez Partnera oraz miejsca świadczenia usług - jest prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast świadczenie usług to - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z wyżej wskazanymi regulacjami, przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni jego odbiorca odnoszący korzyść związaną z tym świadczeniem.

W związku z tym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Wynagrodzenie musi być przy tym wyrażone w pieniądzu, co nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (np. zapłatą może być towar lub usługa).

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem odpłatne świadczenie usług realizowane przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a usługa najmu jest usługą określoną w art. 8 ust. 1 ustawy. Wobec tego podlega opodatkowaniu.

Spółka wskazała, że jest czynnym podatnikiem podatku VAT i zajmuje się budową i modernizacją dróg. Spółka zawarła umowę o współpracy z Partnerem z siedzibą w Czechach, który prowadzi w Polsce działalność gospodarczą poprzez oddział i posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, które nie będzie uczestniczyło w realizacji Porozumienia. Spółka i Partner dysponują odpowiednim sprzętem oraz kadrą do prowadzenia tzw. kompetencji betonowej (budowa i modernizacja dróg i nawierzchni betonowych). Strony chcąc efektywnie wykorzystywać zasoby (środki sprzętowe i pracowników ich obsługujących) i zwiększyć konkurencyjność na rynku usług "betonowych" oraz obniżyć koszty związane z utrzymaniem zasobów, planują realizację wspólnego przedsięwzięcia - wspólne zarządzanie specjalistyczną bazą sprzętową wykorzystywaną do realizacji projektów. W tym celu, Strony zamierzają wyodrębnić ze swoich zasobów sprzęt i utworzyć Wspólną Bazę Sprzętową. Strony wyznaczą swoich pracowników do obsługi zasobów wniesionych do Wspólnej Bazy Sprzętowej (pracownicy dedykowani). Każda ze Stron będzie wykorzystywała zasoby Wspólnej Bazy Sprzętowej w realizowanych samodzielnie projektach - Spółka na terytorium Polski, a Partner na terytorium Czech. Zgodnie z Porozumieniem, każda ze Stron, która przekaże środki sprzętowe do Wspólnej Bazy Sprzętowej, będzie zobowiązana do ich wydzielenia (rezerwowania) i planowania ich zaangażowania na poszczególnych budowach, do zapewnienia transportu odpowiedniego sprzętu na budowę i przekazania go osobie odpowiedzialnej za dany projekt (tj. właściwemu Menagerowi Projektu), a także do jego serwisowania. Strona udostępniająca środki sprzętowe, do Wspólnej Bazy Sprzętowej i personel do jego obsługi nie będzie ponosiła odpowiedzialności za prace wykonywane przy wykorzystaniu tych zasobów przez drugą Stronę. Jeżeli w związku z realizacją Porozumienia jedna ze Stron będzie wykorzystywała sprzęt stanowiący własność drugiej Strony, Strony podpiszą dokument o nazwie "umowa najmu sprzętu". Strony będą dzielić się całkowitą bazą kosztów wykorzystania środków sprzętowych i personelu przydzielonego do ich obsługi. Do całkowitej bazy kosztowej zaliczane będą koszty środków sprzętowych (amortyzacja, regularne przeglądy i kontrole) oraz koszty pracownicze (wynagrodzenia, premie i nagrody, koszty szkoleń, odprawy i odstępne, koszty wyżywienia i noclegów, koszty podróży na budowę). Wstępne rozliczenie kosztów będzie odbywać się na podstawie miesięcznego zestawienia, przekazywanego na koniec miesiąca każdej Stronie. Po jego akceptacji zostanie wystawiony dokument księgowy potwierdzający poniesienie danego kosztu. Ostateczne rozliczenie kosztów wykorzystywanych środków sprzętowych związanych z zarządzaniem bazą sprzętową dokonywane będzie rocznie.

Wątpliwości Stron zawartego Porozumienia dotyczą kwalifikacji czynności wykonywanych przez Spółkę i przez Partnera na podstawie Porozumienia jako świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT.

W przedstawionych okolicznościach zawarcie Porozumienia o utworzeniu Wspólnej Bazy Sprzętowej nie ma na celu powstania nowego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi umowę o współpracy w zakresie realizacji własnych celów gospodarczych opartych na zasadzie efektywnego wykorzystywanie zasobów i zwiększenia konkurencyjności na rynku oraz obniżenia kosztów utrzymania zasobów. Porozumienie nie konstytuuje odrębnego podmiotu prawnego, ani nie służy osiągnięciu wspólnego celu gospodarczego, a strony Porozumienia zachowają całkowitą niezależność i odrębność. Wobec tego, w przedstawionych okolicznościach przedsiębiorcy działający w ramach umowy o wspólnym przedsięwzięciu są odrębnymi podatnikami VAT. Zatem, relacji zachodzących pomiędzy stronami Porozumienia nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy, obejmuje każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z tym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Kwestia "odpłatności" była niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council, EU:C:1988:120: "czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem".

Należy też zwrócić uwagę na wyrok w sprawie C-16/93 Tolsma, EU:C:1994:80, gdzie Trybunał zauważył, że czynność: "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy".

Wobec tego, za czynność podlegającą opodatkowaniu uważane są sytuacje, w których:

* istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

* wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

* istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

* odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

* istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W opisanej sprawie powyższe elementy występują w ramach rozliczeń przychodów i kosztów pomiędzy stronami Porozumienia. W przedstawionych okolicznościach strony zawierają Porozumienie. Jednocześnie oba podmioty świadczą niezależne usługi na rzecz podmiotów trzecich. Jednocześnie, każda ze stron prowadzi niezależną działalność gospodarczą wykorzystując sprzęt i personel go obsługujący - Spółka na terytorium Polski, a Partner na terytorium Czech. Zatem każda ze stron wykonuje czynności przy użyciu sprzętu we własnym imieniu i na swoją rzecz - w odniesieniu do stosunków wobec osób trzecich. Przy czym do świadczenia usługi na rzecz osoby trzeciej używa sprzętu wynajętego od Partnera (Spółki). Wobec tego, pomimo że beneficjentem prac wykonywanych zarówno przez Spółkę jak i przez Partnera będą różni zleceniodawcy, to Spółka dysponując sprzętem należącym do Partnera (Partner dysponując sprzętem należącym do Spółki) określa koszt używania tego sprzętu wraz z wynagrodzeniem osób obsługujących urządzenia i koszt dotyczący utrzymania i pracy tych urządzeń. Jak wskazano - każda ze Stron będzie wykorzystywała sprzęt stanowiący własność drugiej Strony, a Strony podpiszą umowę najmu sprzętu celem wykazania tytułu prawnego do dysponowania sprzętem. W rozpatrywanej sprawie dochodzi do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad wykorzystywanym sprzętem i do rzeczywistych świadczeń pomiędzy stronami Porozumienia - dysponowanie sprzętem na podstawie umowy najmu i odnotowanie tego zdarzenia po stronie kosztu i przychodu. Do całkowitej bazy kosztowej zaliczane będą koszty środków sprzętowych (amortyzacja, regularne przeglądy, kontrole) oraz koszty pracownicze (wynagrodzenia, premie i nagrody, koszty szkoleń, odprawy, odstępne, koszty wyżywienia i noclegów, koszty podróży na budowę). Kalkulowane koszty środków sprzętowych będą zawierać wszystkie przewidywane koszty ich użytkowania przy optymalnej eksploatacji, a wstępne rozliczenie kosztów będzie odbywać się na podstawie miesięcznego zestawienia. Ostateczne rozliczenie kosztów dokonywane będzie rocznie. Strony skalkulują wysokość ostatecznego rozliczenia kosztów i dokonają ich podziału zgodnie z kluczem alokacji odwołującym się do przychodów uzyskanych w związku z wykorzystaniem Wspólnej Bazy Sprzętowej. W opisanym rozliczeniu kosztów ponoszonych na utrzymanie własnego sprzętu przekazanego do dyspozycji Partnerowi (i Spółce przez Partnera) można zidentyfikować wzajemną odpłatność przedstawioną pod postacią poniesionych kosztów. Skalkulowane koszty są wymiernikiem odpłatności najmu sprzętu konstytuującym świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Z kolei podział przychodów dokonywany po zakończeniu roku będzie niewątpliwą realizacją celów zarobkowych w sposób ciągły polegających na wykorzystywaniu własnych towarów (bazy sprzętowej wraz z osobami obsługującymi), które w okresie niewykorzystywania przez Spółkę będą udostępniona odpłatnie innemu przedsiębiorcy (Partnerowi). Taka działalność wypełnia przesłanki działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy decyduje o opodatkowaniu wzajemnego udostępniania sprzętu przyjętego przez Strony do Wspólnej Bazy Sprzętowej jest odpłatność za świadczoną usługę najmu, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Efektem tego będzie przychód obliczony na koniec roku po stronie Spółki i Partnera obliczony jako suma kosztów każdej ze stron Porozumienia związanych z zarządzaniem Wspólną Bazą Sprzętową i dokonanym podziałem tych kosztów zgodnie z kluczem alokacji odwołującym się do przychodów uzyskanych w związku z wykorzystaniem Wspólnej Bazy Sprzętowej. Rozdział ten zatem w odpowiednich proporcjach wynika ze świadczenia wzajemnego świadczonego w ramach Porozumienia.

Wobec tego czynności wykonywane przez Spółkę i Partnera na podstawie Porozumienia stanowią świadczenia usług określonych w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego orzecznictwa administracyjnego zauważyć należy, że powołane wyroki nie mogą mieć wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie, ponieważ dotyczą innych spraw; np. I FSK 1128/12 dotyczy rozliczeń konsorcjum; I FSK 291/08 - wspólnego działania marketingowego dwóch podmiotów gospodarczych, których celem jest zachęcenie ich klientów do dokonania zakupów towaru u jednego z nich przy wykorzystaniu produktu drugiego; I SA/Gd 260/10 - opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów i usług osobom trzecim w ramach wspólnego programu marketingowego.

Ad. 2

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą również uznania czy w związku z Porozumieniem powstanie w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Partnera.

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zwanego dalej "rozporządzeniem".

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

* art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

* począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

* do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

* art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

W wyroku C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, w którym podstawowym zagadnieniem było określenie pojęcia siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: "Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15. Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)".

Warto także przytoczyć wyrok w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Ponadto, jak podkreśla TSUE w wyroku C-190/95 w sprawie ARO Lease (powołanym również przez Wnioskodawcę) "przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie."

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności". Jak wynika z samej nazwy "stały", to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności, aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

W przedmiotowej sprawie Partner odpłatnie udostępnia Spółce posiadane zasoby w postaci sprzętu i personelu przydzielonego do jego obsługi, które to na podstawie Porozumienia wprowadzono do Wspólnej Bazy Sprzętowej. Przy czym Spółka na terytorium Polski będzie wykorzystywała zasoby Wspólnej Bazy Sprzętowej należące do Partnera (maszyny Partnera i jego pracownicy) w projektach realizowanych samodzielnie. Każda ze Stron, która przekaże środki sprzętowe do Wspólnej Bazy Sprzętowej, będzie zobowiązana do ich wydzielenia (rezerwowania) i planowania ich zaangażowania na poszczególnych budowach, do zapewnienia transportu odpowiedniego sprzętu na budowę i przekazania go osobie odpowiedzialnej za dany projekt (tj. właściwemu Menagerowi Projektu), a także do jego serwisowania. Strony będą zatem zobowiązane, aby utrzymywać w gotowości własne zasoby wniesione do Wspólnej Bazy Sprzętowej. Strona udostępniająca środki sprzętowe, do Wspólnej Bazy Sprzętowej i personel do jego obsługi. Nie będzie ponosiła odpowiedzialności za prace wykonywane przy wykorzystaniu tych zasobów przez drugą Stronę. Porozumienie przewiduje, że do każdego projektu zostanie przydzielony właściwy Menager Projektu. Będzie on ponosił odpowiedzialność za wykorzystywane w danym projekcie środki sprzętowe, które zostały wniesione do Wspólnej Bazy Sprzętowej przez drugą Stronę. Ponadto, będzie on ponosił odpowiedzialność za podział zadań przy wykorzystaniu tych środków. Do jego obowiązków należeć będzie również sporządzanie harmonogramu planowanego zaangażowania środków sprzętowych i osób (o ile w zgłoszeniu będzie określone, że środek sprzętowy udostępniany będzie wraz z obsługą sprzętu), jak również obowiązek zapewnienia paliw i smaru do środków sprzętowych wydzielonych na potrzeby realizacji danego projektu, a także organizacja transportu pracowników na miejsce budowy, wyposażenie pracowników w należyte środki ochrony, zakwaterowanie i ich wyżywienie.

Skoro - jak wskazano - stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Partnera nie będzie uczestniczyło w realizacji opisanego Porozumienia, ponieważ zasoby sprzętowe Partnera oraz ludzkie, które będą uczestniczyły w realizacji Porozumienia nie będą zasobami istniejącego obecnie w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, to uznać należy, że stałe miejsce prowadzenia działalności Partnera w Polsce nie uczestniczy w świadczeniu przedmiotowych usług. Takiego rozstrzygnięcia nie zmienia fakt, że niektóre czynności administracyjne i biurowe np. wystawienie dokumentu księgowego (bez posługiwania się numerem identyfikacyjnym VAT nadanym w Polsce) będą wykonywane przez stałe miejsce prowadzenia działalności.

Niezależnie od powyższego należy jeszcze rozstrzygnąć czy w ramach Porozumienia świadczona usługa sama w sobie stworzy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Partnera na terytorium Polski. Należy wskazać, że dla uznania aktywności Partnera na terytorium Polski za stałe miejsce prowadzenia działalności konicznym jest, aby udostępniane środki rzeczowe oraz personel samodzielnie mogły świadczyć określone czynności.

W rozpatrywanej sprawie wynajęcie specjalistycznego sprzętu wraz z personelem go obsługującym oraz wykorzystywanie do własnych projektów nie spowoduje utworzenia przedsiębiorstwa (ani jego części) Partnera. Przede wszystkim sprzętem Partnera będzie władać niezależny przedsiębiorca (Spółka) realizujący na terytorium Polski własne cele gospodarcze, dla których wykonania potrzebuje specjalistycznego sprzętu Spółki. Używanie sprzętu Partnera przez inny podmiot gospodarczy na terytorium Polski nie tworzy struktury cechującej się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania. W przedstawionych okolicznościach oddanie do dyspozycji Spółki sprzętu i personelu nie wykazuje wystarczającego stopnia trwałości oraz struktury, które z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych byłyby w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny. Obecność na terytorium Polski sprzętu i personelu oddanego w najem nie stanowi aktywności, która mogłaby być uznana za samodzielną działalność gospodarczą prowadzoną w sposób nie tylko niezależny, ale w szczególności z ponoszeniem ryzyka gospodarczego wynikającego z takiej aktywności. Wobec tego biorąc pod uwagę aktywność Partnera na terytorium Polski w opisanym zakresie stwierdzić należy, że nie prowadzi On w tym zakresie niezależnej działalności gospodarczej na terytorium kraju i nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z podejmowaną działalnością. Zatem świadczenie usług przez Partnera na terytorium Polski nie może być uznane za posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. W konsekwencji, nie zostaną spełnione przez Partnera kryteria posiadania w Polsce działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której będzie miała miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej Partnera. Tym samym świadczona na rzecz Spółki usługa najmu sprzętu wraz z obsługą nie będzie konstytuowała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Partnera.

Wobec tego zgodzić należy się, że współpraca obu podmiotów wynikająca z zawartego Porozumienia nie spowoduje utworzenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Partnera na terytorium Polski. Zatem uznać należy, że przedmiotowa usługa będzie świadczona przez Partnera nie z terytorium Polski, ale z terytorium Czech.

Toteż stanowisko w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art, 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy).

Z ww. przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Zgodnie z m.in. art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis ten, jak wynika z jego brzmienia, stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej bezpośredni związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie ograniczają tego zakresu do grupy konkretnych i określonych z nazwy usług, które stanowiłyby zamkniętą grupę i byłyby umiejscowione w jednym grupowaniu klasyfikacji statystycznej.

Określając zatem, czy dane usługi powinny być klasyfikowane jako usługi związane z nieruchomościami i w związku z tym powinny podlegać opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy usługi te pozostają w bezpośrednim związku z tą nieruchomością.

W rozpatrywanej sprawie w wyniku realizacji Porozumienia strony będą korzystać z maszyn Partnera i jego pracowników delegowanych do obsługi wynajętego sprzętu. Maszyny te będą przemieszczane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego (Polska i Czechy) w celu wykorzystywania ich w projektach realizowanych przez Partnerów na terytorium swojego kraju. W takich okolicznościach mamy do czynienia - jak wcześniej ustalono - z wykonaniem umowy najmu sprzętu wykorzystywanego do budowy i modernizacji dróg i nawierzchni betonowych. Przy czym, co istotne, Wnioskodawca wskazał, że strona udostępniająca środki sprzętowe i personel do jego obsługi nie będzie ponosiła odpowiedzialności za prace wykonaniu tych zasobów przez drugą stronę. Zatem należy stwierdzić, że świadczone usługi nie będą miały charakteru usług związanych z nieruchomościami i tym samym nie będą spełniały dyspozycji art. 28e ustawy.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności Partnera nie będzie uczestniczyło w realizacji Porozumienia; udział stałego miejsca prowadzenia działalności w realizacji Porozumienia będzie ograniczał się do niektórych czynności administracyjnych i biurowych np. wystawienia dokumentu księgowego (bez posługiwania się numerem identyfikacyjnym VAT nadanym w Polsce), a zasoby sprzętowe oraz ludzkie Partnera, które będą uczestniczyły w realizacji Porozumienia, nie będą zasobami istniejącego obecnie w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności. W takich okolicznościach należy uznać, że nie znajdzie zastosowania również art. 28b ust. 2 ustawy.

Jednocześnie przedstawione okoliczności sprawy nie wskazują, aby usługi wynajmu sprzętu budowlanego wykorzystywanego do budowy i modernizacji dróg i nawierzchni betonowych stanowiły usługi, dla których miejsce świadczenia jest uregulowane w zastrzeżeniach wymienionych w art. 28b ust. 1 ustawy. W konsekwencji świadczone usługi nie stanowią usług wymienionych w zastrzeżeniach art. 28b ust. 1 ustawy, dla których w sposób szczególny uregulowano miejsce świadczenia.

Wobec tego przedstawionych okolicznościach dla opisanych usług znajduje zastosowanie art. 28b ust. 1 ustawy. W konsekwencji wskazane usługi podlegają opodatkowaniu w miejscu, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę.

Zatem stanowisko Wnioskodawców w zakresie miejsca świadczenia usług najmu sprzętu wykorzystywanego do budowy i modernizacji dróg i nawierzchni betonowych należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wskazać należy, że niniejsza interpretacja dotyczy opodatkowania świadczenia usług na podstawie zawartego porozumienia oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski przez Partnera oraz miejsca świadczenia usług, natomiast w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Czech przez Spółkę wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Jednocześnie należy wskazać, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga czy wynajmowany sprzęt budowlany spełnia kryteria pozwalające zakwalifikować go jako środek transportu. W związku z tym nie rozważano zastosowania art. 28j ust. 1 i 2 ustawy, z godnie z którym miejscem świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu jest miejsce, w którym te środki transportu są faktycznie oddawane do dyspozycji usługobiorcy. Przez krótkoterminowy wynajem środków transportu, o którym mowa w ust. 1, rozumie się ciągłe posiadanie środka transportu lub korzystanie z niego przez okres nieprzekraczający 30 dni, a w przypadku jednostek pływających - przez okres nieprzekraczający 90 dni.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącemu Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.