1462-IPPP3.4512.769.2016.2.JF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643 za zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2016 r. (data wpływu 18 października 2016 r.) uzupełniony na wezwanie tut. Organu w dniu 2 listopada 2016 r. (data wpływu 7 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* udokumentowania rozliczenia kosztów mediów (wody i energii elektrycznej) oraz usługi sprzątania związanych z użyczonymi częściami nieruchomości - jest prawidłowe,

* określenia podstawy opodatkowania - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie udokumentowania rozliczenia kosztów mediów (wody i energii elektrycznej) oraz usługi sprzątania związanych z użyczonymi częściami nieruchomości. Wniosek został uzupełniony na wezwanie tut. Organu z dnia 24 października 2016 r. doręczonego w dniu 28 października 2016 r. Uzupełnienie wpłynęło w dniu 7 listopada 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Szpital zawiera umowę użyczenia części nieruchomości z Szpitalem Klinicznym oraz Uniwersytetem Medycznym - zgodnie z art. 710 k.c. W użyczonych pomieszczeniach nie zostały zainstalowane podliczniki na pomiar wody i energii elektrycznej. W związku z tym rozliczenie poniesionych opłat za media oraz sprzątanie będzie się odbywało przy użyciu wskaźnika: koszt brutto podzielony przez powierzchnię całkowitą i pomnożony przez użyczoną ilość m².

S. korzysta z przedmiotowego zwolnienia z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a ustawy oraz nie odlicza podatku naliczonego, który w tym przypadku staje się kosztem Szpitala.

Zawarcie umowy użyczenia oddaje biorącemu bezpłatnie powierzchnię na cele medyczne i dydaktyczne (UM), ale Szpital chce obciążyć biorącego w użyczenie kosztami mediów i sprzątania - zgodnie z uzgodnionym wskaźnikiem. Ponieważ nie dochodzi przy umowie użyczenia do przysporzenia majątku (sprzedaży opodatkowanej), Szpital nie ma prawa do odliczenia z faktur kosztowych części podatku VAT przypadającego na powierzchnię użyczoną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. W jaki sposób S. powinien wystawić refakturę dotyczącą części kosztów ponoszonych na media i sprzątanie?

2. Czy Szpital powinien wystawić fakturę VAT za zużyte media i za sprzątanie dla biorącego w użyczenie na kwotę brutto (wynikającą z dokumentu źródłowego) i doliczyć podatek od towarów i usług? Kwota brutto byłaby wartością obliczoną zgodnie ze wskaźnikiem.

3. Czy Szpital powinien obciążyć biorącego w użyczenie kwotą (obliczoną proporcjonalnie wg wskaźnika) netto i doliczyć VAT?

4. Czy Szpital może na podstawie noty księgowej obciążyć biorącego w użyczenie kosztami ponoszonymi na utrzymanie powierzchni użyczonej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przypadku wystawienia przez S. faktury za zużycie przez biorącego w użyczenie energii elektrycznej, wody itp., a także za sprzątanie wydanej powierzchni, cena powinna zawierać nieodliczony podatek naliczony VAT plus podatek należny, który będzie podlegał odprowadzeniu do urzędu skarbowego. Obciążenie użytkownika (biorącego) według ceny netto widniejącej na dokumencie źródłowym spowoduje, że Szpital poniesie dodatkowe obciążenie wynikające z konieczności odprowadzenia podatku należnego VAT, przy braku możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury źródłowej.

Za zużyte media i sprzątanie użyczonych powierzchni Szpital powinien wystawić na biorącego w użyczenie faktury VAT z ceną obliczoną zgodnie z ceną widniejącą na dokumencie źródłowym i doliczyć obowiązującą stawkę podatku od towarów i usług, który to podatek zostanie odprowadzony do urzędu skarbowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie udokumentowania rozliczenia kosztów mediów (wody i energii elektrycznej) oraz usługi sprzątania jest prawidłowe, natomiast w zakresie określenia podstawy opodatkowania jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Umowa użyczenia jest jedną z umów nazwanych, obok najmu i dzierżawy regulujących zasady używania rzeczy. Przez umowę użyczenia, zgodnie z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Istotnymi cechami tej umowy są zatem dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas oraz nieodpłatność. Jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, a więc jako taka podlega opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy - w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest opodatkowanie świadczonej usługi i ponoszenie wszelkich konsekwencji z tym związanych (wystawienie faktury, zastosowanie właściwej stawki podatku, rozliczenie podatku należnego i prawo do odliczenia podatku naliczonego).

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca zamierza obciążyć biorącego w użyczenie część nieruchomości kosztami zużytej wody, energii elektrycznej oraz sprzątania przy użyciu wskaźnika (koszt brutto podzielony przez powierzchnię całkowitą i pomnożony przez powierzchnię użyczoną w m²).

Przenosząc powołane przepisy prawa na grunt niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że skoro przedmiotem rozliczania między Wnioskodawcą oraz biorącym w użyczenie (UM) są koszty zużycia wody i energii elektrycznej (media) oraz sprzątanie użyczonej części nieruchomości, to przedmiotem odsprzedaży są właśnie te świadczenia.

Wnioskodawca zatem nabywając media (wodę, energię elektryczną oraz sprzątanie we własnym imieniu lecz w części na rzecz używającego część nieruchomości) stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, działa najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tych samych usług. Odsprzedaż ww. usług stanowi zatem odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 2a ustawy.

W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie, prawidłowym jest zastosowanie przepisów ustawy do czynności rozliczenia kosztów zużytej energii elektrycznej, wody i sprzątania wynikających z faktur otrzymywanych od dostawców mediów i usług sprzątania. Zatem obciążenie biorącego w użyczenie kosztami mediów i sprzątania - zgodnie z uzgodnionym wskaźnikiem - Wnioskodawca powinien opodatkować jako odpłatne świadczenie.

Odnośnie udokumentowania odsprzedaży mediów i usług sprzątania przez Wnioskodawcę na rzecz UM wskazać należy, że w myśl art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Na podstawie powyższego przepisu podatnik podatku od towarów i usług dokonujący sprzedaży posiada obowiązek wystawienia faktury dokumentującej wykonane świadczenie.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W przedstawionych okolicznościach sprawy, kiedy Wnioskodawca rozliczając koszty proporcjonalnego zużycia wody i energii elektrycznej oraz świadczenia usługi sprzątania oddanej w użyczenie części nieruchomości dokonuje odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług, tj. dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu VAT i zobowiązany jest do udokumentowania tych czynności poprzez wystawienie faktury na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie udokumentowania rozliczenia kosztów mediów (wody i energii elektrycznej) oraz usługi sprzątania poprzez wystawienie faktury należy uznać za prawidłowe.

Odnośnie podstawy opodatkowania należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

Zwrócić należy także uwagę na to, że zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 i 6 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, (...) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Strony stosunku cywilnoprawnego mogą w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie, co do rozliczenia kosztów dostawy wody i energii oraz sprzątania użyczonej nieruchomości. Zatem stanowi to zobowiązanie cywilnoprawne, uregulowane w zawartej umowie, należy je więc traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usługi.

W przedmiotowej sprawie opłaty z tytułu ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów związanych z zapewnieniem mediów (woda, energia elektryczna) oraz usługi sprzątania stanowią wynagrodzenie za odsprzedawane towary i usługi. Skoro - jak wskazał Wnioskodawca - Szpital chce obciążyć biorącego w użyczenie kosztami mediów i sprzątania zgodnie z uzgodnionym wskaźnikiem oraz, że celem użyczenia nie jest "przysporzenie" majątku, a z przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wynika w jakiej kwocie (brutto czy netto) będzie miało miejsce to rozliczenie, to uznać należy, że podstawę opodatkowania stanowić będzie kwota należna Wnioskodawcy z tytułu rozliczenia kosztów mediów (woda, energia elektryczna) oraz sprzątania pomniejszona o kwotę należnego podatku. Tym samym za zużyte media i sprzątanie użyczonych powierzchni Szpital powinien wystawić na biorącego w użyczenie fakturę VAT z ceną obliczoną zgodnie z ceną widniejącą na dokumencie źródłowym, gdzie kwota brutto wykazana na otrzymanej fakturze będzie również kwotą brutto na fakturze wystawionej dla biorącego w użyczenie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia podstawy opodatkowania należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazać należy, że niniejsza interpretacja dotyczy udokumentowania rozliczenia kosztów mediów (wody i energii elektrycznej) i usługi sprzątania oraz podstawy opodatkowania, natomiast nie rozstrzyga prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z opodatkowaniem odsprzedawanych towarów i usługi.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Skarbowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.