1462-IPPP3.4512.692.2016.1.RD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2016 r. (data wpływu 21 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przygotowania form w związku z dostawą towarów na rzecz kontrahentów - jest prawidłowe.

W dniu 21 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przygotowania form w związku z dostawą towarów na rzecz kontrahentów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest producentem opakowań szklanych np. butelek, pojemników, słoików, zarówno gładkich jak i zdobionych itp. będących zasadniczo efektem procesu wytopu szkła, zwanych dalej zbiorczo "opakowaniami" oferowanych dla odbiorców krajowych i odbiorców zagranicznych wysyłanych m.in. do krajów członkowskich UE (w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) oraz do krajów trzecich (w ramach procedury eksportu) - zwanych dalej "zamawiającymi".

Produkcja opakowań na liniach produkcyjnych Wnioskodawcy nie byłaby możliwa technologicznie, bez form produkcyjnych wytwarzanych ze stali nierdzewnej i przygotowywanych do tego celu przez dział produkcji form wnioskodawcy w oparciu o dokumentację techniczną przygotowaną w zakresie własnym bądź opartą na dokumentacji przesyłanej przez zamawiających.

Własność "prawna" opisanych wyżej form ani też władztwo ekonomiczne nad nimi (z opisanym niżej zastrzeżeniem) nie przechodzi na zamawiających opakowania, którzy w żadnym czasie nie mogą nimi dysponować w sensie prawnym ani ekonomicznym, np. nie mogą wydać wnioskodawcy żadnych dyspozycji co do wysyłki tych form do własnej siedziby po zakończeniu procesu produkcyjnego (z wyłączeniem sytuacji opisanej w końcowej części opisu stanu faktycznego - zastrzeżenie).

Co więcej, uwzględniając powyższe okoliczności, opisane wyżej formy w oparciu o odrębnie obowiązujące przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczane są do środków trwałych Wnioskodawcy, niezależnie od tego czy ewentualne prawa autorskie i pokrewne do wzorca opakowania (kształt, pojemność, oznaczenia, itp.) należą do zamawiających czy Wnioskodawcy, bowiem własność praw autorskich do wzorów nie jest tożsama z własnością i władztwem ekonomicznym przedmiotowych form oraz niezależnie od tego, że zamawiający zobowiązują się do pokrycia kosztów przygotowawczych w tym wykonania form przed ewentualnym rozpoczęciem produkcji. Opisane wyżej formy z poniższym zastrzeżeniem przygotowywane są bowiem dla procesu technologicznego przy użyciu linii produkcyjnych wykorzystywanych przez samego Wnioskodawcę. Po nawiązaniu współpracy z potencjalnym odbiorcą opakowań szklanych, oraz po uprzednim uzgodnieniu wzorów tychże opakowań, dział przygotowania form produkuje formy niezbędne do produkcji opakowań o określonych parametrach, a proces ten finansowany jest zazwyczaj przez zamawiającego. Zdarza się, że formy wykorzystywane są do produkcji dla więcej niż jednego odbiorcy, w szczególności gdy wzór opakowania nie jest zastrzeżony np. ma typowy charakter, albo gdy stosowanie danego wzoru opakowania przez zamawiających nie jest oparte na zasadach wyłączności, bądź gdy wyłączność stosowania danego wzoru zastrzeżona jest na uzgodniony okres.

Zaznaczyć należy, że wyprodukowanie form tak w związku z negocjacjami z klientem nie jest samo w sobie równoznaczne z rozpoczęciem produkcji samych opakowań co jednak nie wyklucza wyprodukowania opakowań testowych, przy wykorzystaniu przedmiotowych form.

Rozpoczęcie produkcji opakowań zleconych przez zamawiających, ilość opakowań, czas produkcji, uzgadniany jest w drodze umowy lub na podstawie zamówienia, pomiędzy zamawiającymi a Wnioskodawcą, zdarza się, że faktyczne rozpoczęcie produkcji opakowań może następować w znacznym odstępie czasu od wyprodukowania samych form.

Produkcja opakowań może być przerwana w zależności od potrzeb zamawiającego opakowania w każdym czasie z uwzględnieniem reżimów technologicznych, a okresy takich przerw mogą być np. kilkumiesięczne.

Formy nie są przedmiotem obrotu pomiędzy Wnioskodawcą a zamawiającym (z poniższym zastrzeżeniem) oraz nie są uznawane w rozliczeniu jako tzw. koszt dodatkowy ze względu na ich status "środków trwałych" w księgach Wnioskodawcy, a ich wartości w związku z opisanymi wyżej okolicznościami nie da się uwzględnić w cenie konkretnych partii opakowań (towarów) czy też odnieść do okresu produkcji, bowiem formy mogą być wykorzystywane nawet w okresach kilkuletnich, na rzecz więcej niż jednego odbiorcy, nadto nie taki jest zgodny zamiar i cel zamawiających i wnioskodawcy by wartość przedmiotowych form odnosić do wartości opakowań.

Po technologicznym zużyciu form decyzję o utylizacji podejmuje wyłącznie Wnioskodawca. Opisane wyżej świadczenie to jest przygotowanie form na potrzeby zamawiających, oraz odpowiadająca mu płatność dokonana przez zamawiających - nie będąc związane z konkretną dostawą w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz niezwiązane z dostawą w ramach eksportu rozpoznawane jest przez Wnioskodawcę na gruncie podatku od towarów i usług jako świadczenie usługi "gotowości do rozpoczęcia produkcji" przy zastosowaniu do takiej usługi metody odwrotnego obciążenia (reverse charge) to jest przez wystawienie odpowiedniej faktury opartej na wspomnianym mechanizmie.

Zastrzeżenie

Zdarza się że formy są przygotowywane przez Wnioskodawcę na zlecenie innych producentów dla potrzeb wykorzystywanych przez nich linii produkcyjnych (w innych hutach).

Pytanie wnioskodawcy nie dotyczą jednak tego ostatniego stanu faktycznego, pomimo intensyfikacji tego typu świadczeń przez Wnioskodawcę, bowiem w wypadku takich dostaw każdorazowo możliwe jest wskazanie wartości i ilości form, rozpoznawanych jako towar, które są następnie fakturowane w ramach właściwych procedur to jest np. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej "WDT") albo eksportu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wartość świadczenia polegającego na przygotowywaniu form tj. ich zaprojektowaniu, wykonaniu produkcji testowej, świadczenia opłacanego przez zamawiających, form zaliczonych następnie do środków trwałych Wnioskodawcy, których wartości nie da się przypisać do wartości opakowań będących przedmiotem konkretnej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bądź grupy takich dostaw w ramach WDT, ani też do wartości opakowań będących przedmiotem konkretnej dostawy eksportu ani też do grupy takich dostaw, stanowią samoistne świadczenie, bowiem przypisanie takie do wskazanych wyżej dostaw nie jest zasadne ekonomicznie, jako, że formy stanowią środek trwały Wnioskodawcy, ani też nie jest możliwe na podstawie umowy pomiędzy zamawiającymi a Wnioskodawcą, także wtedy gdy brak w tym względzie jakichkolwiek ustaleń pomiędzy zamawiającymi a Wnioskodawcą, nadto przypisanie to nie jest możliwe ani wartościowo, ani ilościowo ani też nie może być odniesione do okresu współpracy w oparciu o inne przesłanki, w sytuacji gdy dla zamawiającego i Wnioskodawcy opisane wyżej świadczenie zafakturowane zostanie jako odrębna czynność - świadczenie usługi - opodatkowanej na zasadach tzw. odwrotnego obciążenia tj. usługi opodatkowanej w kraju zlecającego wykonanie formy - usługi związane z przygotowaniem do produkcji?

2. Czy świadczenie opisane wyżej winno być fakturowane na zasadach właściwych dla odwrotnego obciążenia wtedy, gdy nabywcą takich usług jest podatnik podatku od wartości dodanej lub innego podatku o podobnym charakterze także spoza UE?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Świadczenie opisane w stanie taktycznym i w świetle pytania 1 stanowi wyłącznie usługę polegającą m.in. na przygotowaniu do produkcji opakowań jednakowoż o charakterze odrębnym od dostawy towarów, czy to w ramach WDT czy eksportu, oraz nie jest elementem późniejszych dostaw to jest transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ani też eksportu i dla celów podatkowych powinno być rozpatrywane odrębnie jako świadczenie usług na zasadach odwrotnego obciążenia i zostać zafakturowane jako takie.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie które nie stanowi dostawy towarów. W oparciu o powyższe świadczenie polegające na przygotowaniu form do produkcji, w okolicznościach wskazanych w punkcie 1 winno być uznane za usługę, która w takim wypadku jak wcześniej opisane opodatkowana jest na zasadach odwrotnego obciążenia.

Formy stanowią środek trwały Wnioskodawcy, mogą być używane do produkcji opakowań dla różnych odbiorców, nie da się przypisać ich wartości do konkretnych dostaw, tym samym w opinii Wnioskodawcy nie mogą być rozliczone jako tzw. koszt dodatkowy w rozumieniu art. 29a. ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT bowiem nie stanowią prowizji, kosztów opakowania, transportu ubezpieczenia. TSUE wielokrotnie wskazywał by każdą transakcję dla celów podatku VAT uznawać za odrębną niezależną, z zastrzeżeniem dla przypadków w których (biorąc pod uwagę aspekt ekonomiczny transakcji) możemy uznać, że składa się ona z jednego świadczenia. Oznacza to, że jeśli kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle powiązanych, że tworzy obiektywnie jedno świadczenie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, to nie należy do celów podatkowych sztucznie dzielić tego świadczenia, co jednak w opisanym stanie faktycznym nie byłoby możliwe, nadto rodziłoby wątpliwość co do elementów składowych podstawy opodatkowania.

Wartość świadczenia w okolicznościach opisanych powyżej winna być rozliczona z uwzględnieniem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2- 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Natomiast ust. 6 pkt 2 powyższej regulacji stanowi, że do podstawy opodatkowania wliczane są koszty dodatkowe. Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia koszty dodatkowe, wskazując jedynie przykłady takich kosztów, nie można jednak przyjąć, że za koszt należałoby uznać wartość środków trwałych wnioskodawcy.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że wytworzenie form na zlecenie kontrahenta (nabywcy opakowania) jest z gospodarczego i ekonomicznego odrębną usługą, nie może być uznane za koszt dodatkowy, bowiem przypisanie tego świadczenia do konkretnych dostaw czy to w ramach WDT czy eksportu nie jest możliwe, natomiast doliczanie wartości takich świadczeń na przykład do pierwszej dostawy, czy też rozliczanie proporcjonalne, prowadzić mogłoby do uwzględnienia wartości takiego świadczenia więcej niż raz.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Towarami - według art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

O kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów, bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny. O przedmiocie świadczenia przesądzać będzie zakres oraz specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów, obowiązujące klasyfikacje statystyczne oraz treść umów zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta. Jedynie analiza czynników takich jak m.in. przedmiot świadczenia, obowiązki stron, sposób wzajemnego rozliczenia, pozwoli określić, czy wykonywane czynności powinny być traktowane jako usługa, czy też jako dostawa towarów.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest producentem opakowań szklanych np. butelek, pojemników, słoików, zarówno gładkich jak i zdobionych zwanych "opakowaniami" oferowanych dla odbiorców krajowych i odbiorców zagranicznych wysyłanych m.in. do krajów członkowskich UE oraz do krajów trzecich - zwanych dalej "zamawiającymi". Produkcja opakowań na liniach produkcyjnych Wnioskodawcy nie byłaby możliwa technologicznie, bez form produkcyjnych wytwarzanych ze stali nierdzewnej i przygotowywanych do tego celu przez dział produkcji form Wnioskodawcy w oparciu o dokumentację techniczną przygotowaną w zakresie własnym bądź opartą na dokumentacji przesyłanej przez zamawiających. Własność "prawna" opisanych wyżej form ani też władztwo ekonomiczne nad nimi nie przechodzi na zamawiających opakowania, którzy w żadnym czasie nie mogą nimi dysponować w sensie prawnym ani ekonomicznym, np. nie mogą wydać Wnioskodawcy żadnych dyspozycji co do wysyłki tych form do własnej siedziby po zakończeniu procesu produkcyjnego. Co więcej, uwzględniając powyższe okoliczności, opisane wyżej formy w oparciu o odrębnie obowiązujące przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczane są do środków trwałych Wnioskodawcy, niezależnie od tego czy ewentualne prawa autorskie i pokrewne do wzorca opakowania (kształt, pojemność, oznaczenia, itp.) należą do zamawiających czy Wnioskodawcy, bowiem własność praw autorskich do wzorów nie jest tożsama z własnością i władztwem ekonomicznym przedmiotowych form oraz niezależnie od tego, że zamawiający zobowiązują się do pokrycia kosztów przygotowawczych w tym wykonania form przed ewentualnym rozpoczęciem produkcji. Opisane wyżej formy z poniższym zastrzeżeniem przygotowywane są bowiem dla procesu technologicznego przy użyciu linii produkcyjnych wykorzystywanych przez samego Wnioskodawcę. Po nawiązaniu współpracy z potencjalnym odbiorcą opakowań szklanych, oraz po uprzednim uzgodnieniu wzorów tychże opakowań, dział przygotowania form produkuje formy niezbędne do produkcji opakowań o określonych parametrach, a proces ten finansowany jest zazwyczaj przez zamawiającego. Zdarza się, że formy wykorzystywane są do produkcji dla więcej niż jednego odbiorcy, w szczególności gdy wzór opakowania nie jest zastrzeżony np. ma typowy charakter, albo gdy stosowanie danego wzoru opakowania przez zamawiających nie jest oparte na zasadach wyłączności, bądź gdy wyłączność stosowania danego wzoru zastrzeżona jest na uzgodniony okres. Zaznaczyć należy, że wyprodukowanie form tak w związku z negocjacjami z klientem nie jest samo w sobie równoznaczne z rozpoczęciem produkcji samych opakowań co jednak nie wyklucza wyprodukowania opakowań testowych, przy wykorzystaniu przedmiotowych form. Rozpoczęcie produkcji opakowań zleconych przez zamawiających, ilość opakowań, czas produkcji, uzgadniany jest w drodze umowy lub na podstawie zamówienia, pomiędzy zamawiającymi a Wnioskodawcą, zdarza się, że faktyczne rozpoczęcie produkcji opakowań może następować w znacznym odstępie czasu od wyprodukowania samych form. Produkcja opakowań może być przerwana w zależności od potrzeb zamawiającego opakowania w każdym czasie z uwzględnieniem reżimów technologicznych, a okresy takich przerw mogą być np. kilkumiesięczne. Formy nie są przedmiotem obrotu pomiędzy Wnioskodawcą a zamawiającym oraz nie są uznawane w rozliczeniu jako tzw. koszt dodatkowy ze względu na ich status "środków trwałych" w księgach Wnioskodawcy, a ich wartości w związku z opisanymi wyżej okolicznościami nie da się uwzględnić w cenie konkretnych partii opakowań (towarów) czy też odnieść do okresu produkcji, bowiem formy mogą być wykorzystywane nawet w okresach kilkuletnich, na rzecz więcej niż jednego odbiorcy, nadto nie taki jest zgodny zamiar i cel zamawiających i wnioskodawcy by wartość przedmiotowych form odnosić do wartości opakowań. Po technologicznym zużyciu form decyzję o utylizacji podejmuje wyłącznie Wnioskodawca. Opisane wyżej świadczenie to jest przygotowanie form na potrzeby zamawiających, oraz odpowiadająca mu płatność dokonana przez zamawiających - nie będąc związane z konkretną dostawą w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz niezwiązane z dostawą w ramach eksportu rozpoznawane jest przez wnioskodawcę na gruncie podatku od towarów i usług jako świadczenie usługi "gotowości do rozpoczęcia produkcji".

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy wartość świadczenia polegającego na przygotowaniu form tj. ich zaprojektowaniu, wykonaniu produkcji testowej opłacanego przez zamawiającego których wartości nie da się przypisać do wartości opakowań będących przedmiotem konkretnej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów czy tez eksportu ani też do grupy takich dostaw stanowi samoistne świadczenie, czy też należy je traktować jako jedno świadczenie kompleksowe związane z dostawą opakowań.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 s. 1 z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U.UE.L 145 z późn. zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność. Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dellEconomia e delle Finanze vs. Part Service Srl ETS stwierdził: "(...) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)".

Z ww. wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV wynika, że jeżeli czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen. Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE m.in. w ww. sprawie C-41/04 czy C-111/05. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Podobnie orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE "chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału".

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów oraz wyroków TSUE należy stwierdzić, że prace związane z przygotowaniem form klasyfikowane przez Wnioskodawcę jako gotowość do rozpoczęcia produkcji i dostawa w ramach WDT lub eksportu opakowań na rzecz kontrahentów należy traktować jako dwie odrębne transakcje. Przygotowanie form nie można przyporządkować do jednej konkretnej dostawy opakowań. Zdarza się że formy są wykorzystywane do produkcji dla więcej niż jednego odbiorcy, w szczególności gdy wzór opakowania nie jest zastrzeżony albo gdy stosowanie danego wzoru opakowania przez zamawiających nie jest oparte na zasadach wyłączności. Ponadto formy mogą być wykorzystywane nawet w okresach kilkuletnich, na rzecz więcej niż jednego odbiorcy. W takiej sytuacji zdaniem tut. organu nie sposób uznać, iż mamy do czynienia z bezpośrednim związkiem pomiędzy przygotowaniem form, a dostawą konkretnej partii opakowań w stosunku do której można by uznać, że przygotowanie form ma charakter pomocniczy bądź uzupełniający w stosunku do dostawy zasadniczej związanej z dostawą konkretnych opakowań. Przedmiotową dostawę opakowań nie sposób uznać za jedną transakcję kompleksową. Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie wystąpią dwie odrębne transakcje tj. wykonanie przygotowania form oraz sprzedaż wyprodukowanych opakowań. Tym samym mamy tutaj dwa oddzielne zdarzenia podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym rodzącym obowiązek podatkowy na gruncie tego podatku.

Podkreślić należy, że aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

Tut. Organ wskazuje, iż należność z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług generalnie wyrażana jest w formie ceny. Ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje terminu cena. Przedmiotową definicję zawiera art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. z 2001 r. Nr 97, poz. 1050 z późn. zm.), który stanowi, że cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Ceny towarów i usług, zgodnie z art. 2 ust. 1 powołanej ustawy, uzgadniają strony zawierające umowę (...).

Jak wskazał Wnioskodawca, proces przygotowanie form do produkcji opakowań o określonych parametrach finansowany jest zazwyczaj przez zamawiającego i zgodnym zamiarem i celem zamawiającego i Wnioskodawcy jest to by wartość przedmiotowych form nie odnosić do wartości opakowań. Ponadto wartości przygotowania form jak wskazuje Wnioskodawca nie da się uwzględnić w cenie konkretnej partii opakowań czy też odnieść do okresu produkcji, gdyż formy mogą być wykorzystywane w okresach kilkuletnich na rzecz więcej niż jednego odbiorcy. Formy nie są przedmiotem obrotu pomiędzy stronami a decyzję po technologicznym zużyciu o utylizacji podejmuje wyłącznie Wnioskodawca.

W niniejszej sprawie w odniesieniu do przygotowania form będziemy mieli zatem do czynienia z odrębną transakcją od dostawy opakowań, w wyniku której Spółka świadczyć będzie na rzecz zamawiających usługę określaną przez Stronę jako "gotowość do rozpoczęcia produkcji", w zamian za co otrzymywać będzie ona określone wynagrodzenie.

Tym samym czynność polegającą na przygotowaniu form tj. przygotowaniu, wykonaniu produkcji testowej jako świadczenia opłacanego przez zamawiających, form zaliczonych następnie do środków trwałych Wnioskodawcy, których wartości nie da się przypisać do wartości opakowań będących przedmiotem konkretnej WDT bądź grupy takich dostaw w ramach WDT, ani też do wartości opakowań będących przedmiotem konkretnej dostawy eksportu ani też grupy takich dostaw ani też nie jest możliwe na podstawie umowy pomiędzy zamawiającymi a Wnioskodawcą, także wtedy gdy brak w tym względzie jakichkolwiek ustaleń a ponadto przypisanie to nie jest możliwe ani wartościowo, ani ilościowo ani też nie może być odniesione do okresu współpracy w oparciu o inne przesłanki należ uznać jako odrębne od dostawy opakowań świadczenie usług opodatkowane na zasadach właściwych dla tego konkretnego świadczenia.

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V "Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług".

Na potrzeby stosowania przepisów ustawy o VAT dot. miejsca świadczenia, zgodnie z art. 28a ustawy o VAT,

Powyższy artykuł wprowadza w ustawie drugą definicję podatnika. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług.

Generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług (na rzecz podatników) została określona w art. 28b ust. 1 ustawy. W oparciu o ten przepis, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Przy czym w myśl art. 28b ust. 2 ustawy w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast w przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W sytuacji będącej przedmiotem wniosku Wnioskodawca świadczący usługi przygotowania form dla podatników podatku od wartości dodanej lub innego podatku podobnym o charakterze także spoza UE. Ponadto z wniosku nie wynika, aby zamawiający posiadali stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie kraju dla których świadczona byłaby przedmiotowa usługa.

Mając na uwadze wyżej cytowane przepisy oraz opis sprawy należy zatem stwierdzić, że dla usługi przygotowania form świadczonej na rzecz podatników nie przewidziano szczególnego miejsca świadczenia i podlega ona opodatkowaniu zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy w kraju siedziby usługobiorcy. Tym samym świadczona usługa na rzecz podatników zarówno UE jak i spoza UE nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. Co za tym idzie względem przedmiotowej usługi przygotowania form nie znajdą zastosowania również stawki podatku VAT przewidziane w zakresie podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do sposobu dokumentowania przedmiotowych usług świadczonych na rzecz podatników z krajów UE innych niż Polska oraz spoza UE należy wskazać, że zgodnie z art. 106a pkt 2 ustawy, przepisy rozdziału Faktury Działu XI Dokumentacja stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 1-5, 10-15, 18 ustawy faktura powinna zawierać m.in.:

(...)

(...)

18. w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie".

Z kolei, zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a, faktura może nie zawierać danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14, w przypadku zaś o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. b danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12 i 14.

Zatem, w odniesieniu do świadczonych usług przygotowania form, których miejsce świadczenia określa się zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, Wnioskodawca może wystawiać faktury dla zagranicznych usługobiorców zarówno z UE jak i spoza UE, które m.in. nie zawierają stawki i kwoty podatku oraz sumy wartości sprzedaży netto, natomiast opatrzone są adnotacją "odwrotne obciążenie", ponieważ podatnikiem z tytułu świadczenia tych usług jest ich nabywca.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną" (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.