1462-IPPP3.4512.3.2017.2.JŻ - Mechanizm odwrotnego obciążenia dla dostawy procesorów jako elementu składowego zestawu komputerowego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2016 r. (data wpływu 2 stycznia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 8 marca 2017 r. (data wpływu 10 marca 2017 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 28 lutego 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 2 marca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* określenia jednolitej gospodarczo transakcji oraz zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest nieprawidłowe,

* zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest prawidłowe,

* zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla dostawy procesorów, które będą elementem składowym zestawu komputerowego (komputera stacjonarnego) (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - jest prawidłowe.

W dniu 2 stycznia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony w dniu 8 marca 2017 r. (data wpływu 10 marca 2017 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 28 lutego 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 2 marca 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca") będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług realizuje umowę leasingu zwrotnego sprzętu IT kupując go od H. sp. z o.o. (dalej: "Dostawca"), a następnie sprzedając do E. sp. z o.o. (dalej: "Leasingodawca") oraz wyleasingowując zwrotnie od tego podmiotu. Zarówno Dostawca, jak i Leasingodawca również mają status zarejestrowanego czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Żaden z ww. podmiotów nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Międzynarodowe holdingi, w skład których wchodzą Dostawca oraz Leasingodawca z jednej strony, a także Wnioskodawca z drugiej strony zawarły globalną umowę leasingu zwrotnego (dalej: "Umowa") określającą ogólne zasady współpracy między podmiotami z grupy na całym świecie. Na podstawie Umowy Dostawca dokonuje dostaw sprzętu komputerowego: serwerów, komputerów stacjonarnych, laptopów, notebooków oraz zestawów komputerowych. Stosownie do postanowień Umowy, podmiot należący do grupy kapitałowej Dostawcy jest zobowiązany oddawać w leasing spółkom z grupy Wnioskodawcy przedmioty lub wyposażenie trwałe, a także kopie programów komputerowych (pkt 1 lit. a) Umowy). W celu realizacji konkretnego zamówienia strony przygotowują załączniki do Umowy określające m.in. wykaz leasingowanego sprzętu, harmonogram płatności etc. Podmioty te mogą zawierać ze sobą odrębne umowy leasingu lub finansowania na kolejne partie sprzętu IT (pkt 2 lit. a) Umowy). W przyjętym modelu, najpierw Dostawca sprzedaje sprzęt komputerowy Wnioskodawcy, następnie Wnioskodawca sprzedaje ten sam sprzęt Leasingodawcy po cenie zakupu (bez marży) po to, aby Leasingodawca mógł mu go powrotnie wyleasingować.

Umowa nie zawiera konkretnej specyfikacji, ilości, ceny dostawy sprzętu komputerowego oraz wyznaczonego terminu realizacji. Umowa nie zawiera więc konkretnych zobowiązań finansowych poza wskazaniem poziomu preferencji cenowych - czyli rabatów.

Zamówienie i realizacja dostawy do Wnioskodawcy dokonywane są przez portal internetowy B2B (Business to Business), który zapewnia klientowi dowolną, indywidualną konfigurację sprzętu - także pojedynczej sztuki. Wnioskodawca korzysta z portalu za pośrednictwem unikalnego hasła, do którego przypisane są kody oraz indywidualne poziomy cen. System ten pozwala Wnioskodawcy na wybór optymalnego sprzętu komputerowego pod względem parametrów oraz ceny.

Faktura dokumentująca dostawę sprzętu otrzymana od Dostawcy wyszczególnia wszystkie elementy składowe komputera, w tym również system operacyjny, jeśli został wybrany przez Wnioskodawcę. Na fakturze, w ślad za zamówieniem mogą znaleźć się takie akcesoria jak torba do notebooka. Każdy z elementów wyodrębniony jest jako odrębna pozycja na fakturze i posiada swoją wyodrębnioną cenę. Jeżeli jednak Wnioskodawca zamawia np. 20 notebooków o danej konfiguracji to na fakturze od Dostawcy wyszczególnione zostaje m.in. 20 dysków, 20 ekranów LCD, 20 procesorów itd. Otrzymuje więc zestaw komputerowy, na który składają się wszelkie elementy składowe notebooka, tj. zarówno te bez których notebook nie może działać jak np. procesor, obudowa, dysk, kabel, zasilacz, bateria etc., jak również elementy będące elementem zestawu przypisanych do konkretnego komputera takie jak zainstalowany system operacyjny, udzielona dodatkowa gwarancja, torba. Dostawy są dokonywane w sposób wynikający z zamówienia, jednak mogą być realizowane partiami. Fakt wyszczególniania poszczególnych elementów na fakturze nie oznacza, że Wnioskodawca otrzymuje jedynie części składowe do komputera. Przeciwnie, Wnioskodawca otrzymuje złożony sprzęt zdatny do działania, a przedmiotem dostawy są przede wszystkim towary wymienione w poz. 28a załącznika nr 11 do ustawy o VAT, tj. Przenośne maszyny do automatycznego przetwarzania danych, o masie <=10 kg, takie jak: laptopy i notebooki; komputery kieszonkowe (np. notesy komputerowe) i podobne - wyłącznie komputery przenośne, takie jak: tablety, notebooki, laptopy, sklasyfikowane pod pozycję 26.20.11.0 Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług. Zdarza się również, że przedmiotem dostawy są zestawy komputerów stacjonarnych. W tych przypadkach dokumentowanie sprzedawanych zestawów przez Dostawcę wygląda podobnie jak w przypadku laptopów, tj. Dostawca wyszczególnia na fakturach poszczególne elementy zestawu, w tym procesory.

Wnioskodawca uwzględnia na fakturach sprzedaży na rzecz Leasingodawcy pozycje odnoszące się do całego zestawu sprzętu, gdyż w jego ocenie przedmiotem zbycia jest kompletny i zdatny do użytku sprzęt komputerowy (laptop, notebook, komputer stacjonarny). Wnioskodawca na swoich fakturach wystawianych dla Leasingodawcy nie powiela więc pozycji widocznych na fakturach wystawianych wcześniej przez Dostawcę, lecz podaje np. nazwę laptopa rozumianego jako zestaw, a więc zawierającego także system operacyjny, niezbędne elementy do jego funkcjonowania, a także urządzenia dodatkowe przypisane do konkretnego komputera (np. torba, myszka).

Umowa określa leasing łączący strony jako leasing netto, w przypadku którego wszelkie koszty związane z przedmiotem leasingu takie jak m.in. ubezpieczenie, podatki, opłaty za utrzymanie obciążają leasingobiorcę (pkt 6 Umowy).

Dotychczas wartość poszczególnych zamówień nie przekraczała 20.000 zł netto. Dopiero zamówienie zrealizowane w 4 kwartale 2016 r., a dotyczące zestawów laptopów, już przekroczyło kwotę 20.000 zł netto. Samo pojedyncze zamówienie nie powoduje od razu obowiązku wystawienia faktury przez Wnioskodawcę, bowiem zamówienia są zbierane i realizowane w kwartalnym okresie rozliczeniowym, a wystawianie faktur przez Wnioskodawcę na rzecz Leasingodawcy następuje w trakcie danego okresu rozliczeniowego.

Dostawca przedstawił Wnioskodawcy wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretację indywidualną z dnia 28 października 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-590/15-6/JF, dalej: "Interpretacja"), w której organ interpretacyjny oceniał właśnie m.in. postanowienia Umowy pod kątem potencjalnych obowiązków związanych z opodatkowaniem sprzedaży sprzętu komputerowego na rzecz m.in. Wnioskodawcy na zasadzie odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. W Interpretacji m.in. udzielono odpowiedzi na następujące pytania:

1. Czy w każdym z przedstawionych przypadków dostawy notebooków, zamawianych poprzez portal internetowy (z uwagi na brak umowy zawartej na szczeblu Spółki lub niewskazanie w zawartej lokalnie umowie ramowej istotnych paramentów konkretyzujących transakcję jak przedmiot, cena, termin realizacji) należy kwalifikować jako transakcję jednorazową w oparciu o wartość jednorazowego zamówienia do limitu 20 000 zł bez podatku VAT.

2. Czy w przypadku, gdy wartość netto faktury przekroczy limit 20 000 zł - należy mechanizm odwróconego obciążenia VAT zastosować do wszelkich elementów składowych notebooka, czy też jedynie do tych komponentów, bez których notebook nie może działać jak np. procesor, obudowa, dysk, kabel, zasilacz, bateria etc., pomijając takie elementy jak zainstalowany system operacyjny, udzielona dodatkowa gwarancja, torba itp....

W odpowiedzi na powyższe pytania wskazano w Interpretacji, że " (...) umowy ramowej (globalnej), kształtującej warunki współpracy, która nie zawiera konkretnej specyfikacji, ilości, ceny dostawy sprzętu komputerowego oraz wyznaczonego terminu realizacji (nie zawiera konkretnych zobowiązań finansowych poza wskazaniem poziomu preferencji cenowych - czyli rabatów) nie można uznać za jednolitą gospodarczo transakcję. W przedmiotowym przypadku za jednolitą gospodarczo transakcję należy natomiast uznać poszczególne zamówienia składane w jej ramach poprzez portal internetowy, bowiem każde z nich stanowi odrębną umowę, na podstawie której dochodzi do dostawy towarów. Zatem, w sytuacji gdy wartość pojedynczego zamówienia towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy przekroczy 20 000 zł netto - rozliczenie dostawy w ramach tego zamówienia nastąpi na zasadzie odwróconego obciążenia. Jeżeli natomiast wartość pojedynczego zamówienia towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy stanowiącego jednolitą gospodarczo transakcję nie przekracza 20 000 zł netto - rozliczenie dostawy w ramach tego zamówienia następuje na zasadach ogólnych, chyba że okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich zostanie ona zrealizowana, będą odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy (np. częstotliwość zamówień - kilka w ciągu jednego dnia - wskazuje na wymuszone rozdzielenie zamówień celem uniknięcia odwrotnego obciążenia) - w takiej sytuacji mechanizm odwróconego obciążenia znajdzie zastosowanie". Na podstawie tej Interpretacji Dostawca sprzedając komputery wymienione w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT, których cena łączna w ramach jednej dostawy nie przekracza 20.000 zł netto, wystawia Wnioskodawcy faktury na zasadach ogólnych. Dopiero, gdy wartość zamówionych i dostarczonych komputerów, o których mowa w poz. 28a załącznika nr 11 do ustawy o VAT przekroczy 20.000 zł netto, to wówczas Dostawca wystawia fakturę netto z informacją "odwrotne obciążenie".

Jednocześnie, z Interpretacji wynika, że " (...) w przypadku sprzedaży komputerów przenośnych takich jak notebook lub laptop dostawa dodatkowych akcesoriów typu system operacyjny, torba, dodatkowa gwarancja nabywanych oddzielnie za odrębną cenę, które Wnioskodawca klasyfikuje jako towary niebędące towarami wymienionymi w poz. 28a załącznika nr 11 do ustawy powinna być rozliczana odrębnie według właściwego opodatkowania dla danego towaru. Natomiast do sprzedaży komputerów przenośnych takich jak notebook lub laptop wraz z akcesoriami, bez których notebook lub laptop nie może działać, w przypadku gdy wartość jednolitej transakcji gospodarczej przekroczy limit 20 000 zł należy stosować mechanizm odwróconego obciążenia".

Od 1 stycznia 2017 r. wchodzą natomiast w życie przepisy ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, która zmienia m.in. pozycję 28 załącznika nr 11 do ustawy o VAT poprzez dodanie nowego towaru objętego mechanizmem odwrotnego obciążenia, tj. Elektroniczne układy scalone - wyłącznie procesory o kodzie PKWiU 2007 r. ex 26.11.30.0. Do dostawy procesorów stosuje się analogiczne zasady opodatkowania mechanizmem reverse charge jak w przypadku laptopów, tj. dotyczy ona wyłącznie dostaw o wartości przekraczającej 20.000 zł netto także w ramach tzw. jednolitych gospodarczo transakcji. W związku ze zmianą przepisów, Wnioskodawca ma wątpliwości, czy nowe przepisy obejmują również dostawę procesorów będących elementem składowym komputerów stacjonarnych niewymienionych w poz. 28 załącznika nr 11 do ustawy o VAT.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca na wezwanie Organu o wyjaśnienie co Wnioskodawca ma na myśli wskazując w pytaniu 2 " (...) wartość netto faktury przekroczy limit 20 000 zł (...)" - czy Wnioskodawca ma na myśli, że wartość "wszystkich" towarów, których sprzedaż dokumentuje faktura przekroczy 20 000 zł, w tym towarów które nie są wymienione w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy, czy też wartość tylko i wyłącznie towarów wymienionych w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy przekroczy 20 000 zł - poinformował, że wartość "wszystkich" towarów, których sprzedaż dokumentuje faktura może przekroczyć 20 000 zł bez podatku i w ocenie Wnioskodawcy są to tylko towary, które są wymienione w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710) (klasyfikowane do pozycji PKWiU 26.20.11.0).

Wnioskodawca dodał, że w kwartale wystawia 2 faktury sprzedaży, z których jedna obejmuje sprzęt przenośny (laptop oraz m.in. klawiatura i inne elementy zestawu), którego wartość netto może przekroczyć 20.000 zł, a druga dokumentuje sprzedaż sprzętu stacjonarnego (komputer stacjonarny, klawiatura etc.). Pytanie Wnioskodawcy dotyczy wyłącznie sprzętu przenośnego.

Na wezwanie Organu o wyjaśnienie czy limit 20 000 zł, o którym mowa w pytaniu 2 zostanie przekroczony w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, Wnioskodawca wskazał, że w ocenie Wnioskodawcy limit 20 000 zł bez podatku, o którym mowa w pytaniu 2 zostanie przekroczony w ramach jednolitej gospodarczo transakcji.

Ponadto Wnioskodawca na wezwanie Organu o wskazanie konkretnych zestawów (należało wymienić elementy składające się na dany konkretny zestaw), których dotyczy pytanie 2, wskazanie symboli PKWiU dla poszczególnych wskazanych konkretnych zestawów oraz wskazanie czy elementy składające się na dany konkretny zestaw są pakowane łącznie czy też osobno (jeżeli osobno, czy wszystkie są pakowane osobno, czy też niektóre z nich są pakowane łącznie - należało opisać), odpowiedział, że na zestawy, o których mowa w pytaniu nr 2 składają się następujące elementy: laptop oraz towarzyszące mu takie elementy jak: system operacyjny (e.g. Microsoft Windows), dodatkowa gwarancja na laptop, torba, myszka, klawiatura, słuchawki.

W ocenie Wnioskodawcy wskazane zestawy będą klasyfikowane do pozycji PKWiU 26.20.11.0. - "Przenośne maszyny do automatycznego przetwarzania danych, o masie <= 10 kg, takie jak: laptopy i notebooki; komputery kieszonkowe (np. notesy komputerowe) i podobne".

Wnioskodawca dokonał tej klasyfikacji w oparciu m.in. o broszurę informacyjną zamieszczoną na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (http://www.finanse.mf.gov.pl/documents /766655/3160814/Broszura-zmiany+w+zakresie+odwroconego+vat.pdf), gdzie wskazano:

* komputer przenośny z modemem lub routerem - stanowią zestaw (któremu zasadniczą rolę nadaje komputer) -zestaw taki objęty jest grupowaniem PKWiU 26.20.11.0;

* komputer przenośny z myszką - stanowią zestaw (któremu zasadniczą rolę nadaje komputer) -zestaw taki objęty jest grupowaniem PKWiU 26.20.11.0;

* komputer przenośny z myszką, klawiaturą i etui - stanowią zestaw (któremu zasadniczą rolę nadaje komputer) - zestaw taki objęty jest grupowaniem PKWiU 26.20.11.0;

* komputer przenośny z zainstalowanym dodatkowym oprogramowaniem - produkt ten mieści się w grupowaniu PKWiU 26.20.11.0.

Zamówiony zestaw, czyli złożony komputer plus inne elementy pakowany jest łącznie.

Natomiast na wezwanie Organu o jednoznacznie wskazanie czy pytanie 3 dotyczy sytuacji gdy Leasingodawca nabędzie złożony, zdatny do działania komputer stacjonarny, którego elementem składowym jest procesor (jeśli nie należało wskazać jakiej sytuacji dotyczy), Wnioskodawca wskazał, że Leasingodawca nabędzie złożony, zdatny do działania komputer stacjonarny, którego elementem składowym jest procesor.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku dostawy wymienionych w poz. 28a załącznika nr 11 do ustawy o VAT notebooków i laptopów na rzecz Leasingodawcy, zamawianych wcześniej przez Wnioskodawcę od Dostawcy za pośrednictwem portalu internetowego (z uwagi na niewskazanie w zawartej Umowie istotnych paramentów konkretyzujących transakcję jak przedmiot, cena, termin realizacji), realizowanej na podstawie Umowy w kwartalnym okresie rozliczeniowym dochodzi do jednolitej gospodarczo transakcji opodatkowanej na zasadzie odwrotnego obciążenia, nawet jeżeli wartość tych towarów sprzedawanych jako zestawy nie przekracza 20.000 zł netto?

2. Czy w przypadku, gdy wartość netto faktury przekroczy limit 20 000 zł, mechanizm odwróconego obciążenia VAT należy zastosować do wszelkich elementów składowych notebooka, tj. zarówno tych bez których notebook nie może działać jak np. procesor, obudowa, dysk, kabel, zasilacz, bateria etc., jak również elementów będących częścią składową zestawu takich jak zainstalowany system operacyjny, udzielona dodatkowa gwarancja, torba?

3. Czy do dostawy procesorów o kodzie PKWiU 2007 r. ex 26.11.30.0. dokonywanej od 1 stycznia 2017 r. w danym kwartalnym okresie rozliczeniowym przez Wnioskodawcę na rzecz Leasingodawcy, które będą elementem składowym zestawu komputerowego (komputera stacjonarnego) niewymienionego w poz. 28 załącznika nr 11 do ustawy o VAT, znajdą zastosowanie nowe przepisy dotyczące opodatkowania VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia, jeżeli wartość procesora będącego elementem zestawu przekroczy 20.000 zł netto?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku dostawy wymienionych w poz. 28a załącznika nr 11 do ustawy o VAT notebooków i laptopów na rzecz Leasingodawcy, zamawianych wcześniej przez Wnioskodawcę za pośrednictwem portalu internetowego (z uwagi na niewskazanie w zawartej Umowie istotnych paramentów konkretyzujących transakcję jak przedmiot, cena, termin realizacji), realizowanej na podstawie Umowy w kwartalnym okresie rozliczeniowym nie dochodzi do jednolitej gospodarczo transakcji opodatkowanej na zasadzie odwrotnego obciążenia, jeżeli wartość tych towarów sprzedawanych jako zestawy nie przekracza 20.000 zł netto. Za jednolitą gospodarczo transakcję nie będą uznawane dostawy laptopów, notebooków etc. wymienionych w poz. 28a załącznika nr 11 do ustawy o VAT, jeżeli wartość dostarczanych zestawów w kwartalnym okresie rozliczeniowym nie przekroczy 20.000 zł netto.

Od 1 stycznia 2015 r. wprowadzono do polskich regulacji o VAT zmianę przewidującą objęcie mechanizmem odwrotnego obciążenia (ang. reverse charge mechanism) dostawy notebooków, tabletów i smartfonów przekraczających pewien limit wartościowy. Polega to na rozliczeniu VAT przez nabywcę towarów, dla którego - o ile przysługuje mu prawo do odliczenia - VAT należny jest zarazem VAT naliczonym. Sprzedawca wystawia wówczas fakturę VAT netto z informacją, że VAT rozliczy kupujący, tj. zawierającą wyraz "odwrotne obciążenie" (art. 106e ust. 1 pkt 18, ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT). Warunkiem zastosowania tej procedury jest m.in., aby zarówno sprzedający, jak i kupujący byli podatnikami VAT (art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT), co w niniejszym przypadku ma miejsce. Na mocy art. 17 ust. 1c ustawy o VAT, w przypadku dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się, jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20 000 zł. Limit 20.000 zł dotyczy obrotu m.in. notebookami, tabletami, smartfonami i konsolami do gier. Zgodnie z ustawą o VAT, za jednolitą gospodarczo transakcję uznaje się transakcję obejmującą umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy (art. 17 ust. 1d ustawy o VAT). Co więcej, za jednolitą gospodarczo transakcję uznaje się również transakcję obejmującą więcej niż jedną umowę, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT (art. 17 ust. 1e ustawy o VAT). Transakcje (umowy ramowe), których łączna wartość przekracza 20 000 zł niezależnie od tego, że każde z poszczególnych zamówień dotyczy kwoty niższej niż 20 000 zł należy uznać za jednolitą gospodarczo transakcję od momentu podpisania umowy ramowej po 1 lipca 2015 r. (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 października 2015 r., sygn. IPPP3/4512-628/15-2/JF).

Zasady dotyczące jednolitej gospodarczo transakcji stosuje się również do umów o współpracę, tzw. umów ramowych itp. (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 listopada 2015 r., sygn. IPPP3/4512-628/15-5/JF). Jako jednolite gospodarczo należy traktować dostawy towarów, dokonywane na podstawie jednoczesnych indywidualnych zamówień. Kwota 20 000 zł dotyczy transakcji jednolitej gospodarczo, nie ogólnej umowy ramowej (tu: Umowy). Nie sumuje się zatem limitu na przestrzeni czasu.

Zgodnie z Interpretacją uzyskaną przez Dostawcę, w tym stanie faktycznym dostawy realizowane przez niego na rzecz Wnioskodawcy na podstawie Umowy, które nie przekraczają kwoty 20.000 zł netto nie są traktowane jak jednolite gospodarczo transakcje, a co za tym idzie Dostawca opodatkowuje je na zasadach ogólnych. Umowa nie zawiera konkretnej specyfikacji, ilości, ceny dostawy sprzętu komputerowego oraz wyznaczonego terminu realizacji. Dopiero bowiem skonkretyzowana dostawa - de facto dokonywana w wyniku zamówień rozliczanych w danym okresie rozliczeniowym - może stanowić jednolitą gospodarczo transakcję. Z tego samego powodu, późniejsza odprzedaż tych samych towarów przez Wnioskodawcę na rzecz Leasingodawcy w celu wyleasingowania zwrotnego tychże laptopów/notebooków na rzecz Wnioskodawcy, opodatkowana będzie na analogicznych zasadach. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 października 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-628/15-2/JF) wskazano, że "umowa ramowa, która nie określa łącznej wartości zamówień jakie na jej podstawie będą realizowane, nie powinna być traktowana jako JGT i tym samym każde z poszczególnych zamówień realizowanych w jej ramach powinno zostać uznane za normalną sprzedaż, w której obowiązek rozliczenia VAT spoczywa na sprzedawcy". Pogląd ten potwierdził niedawno Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 30 czerwca 2016 r. sygn. IPPP3/4512-252/16-4/ISK. Organ ten stwierdził, że "skoro Umowa ramowa zawarta przez P. z Dostawcą dotycząca dostaw m.in. komputerów przenośnych takich jak: tablety, notebooki, laptopy (PKWiU ex 26.20.11.0) nie zawiera deklaracji o wartości zakupów planowanych przez poszczególne spółki z GK X. w określonym horyzoncie czasowym, to nie można uznać że Umowa ramowa stanowi jednolitą gospodarczo transakcję, a dostawy dokonywane w ramach indywidualnych zamówień składanych przez Wnioskodawcę na warunkach powyższej umowy ramowej są dokonywane w ramach jednolitej gospodarczo transakcji w rozumieniu art. 17 ust. 1d ustawy jaką jest umowa ramowa".

Jeżeli więc Dostawca sprzedaje Wnioskodawcy notebooki opodatkowując je na zasadach ogólnych z uwagi na fakt, że ich wartość nie przekracza 20.000 zł, to odprzedaż tego samego towaru skompletowanego w jeden zestaw, jeżeli wartość dostarczanych zestawów nie przekracza 20.000 zł również powinna podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych.

Ad 2.

W ocenie Wnioskodawcy, gdy wartość netto faktury przekroczy limit 20 000 zł, mechanizm odwróconego obciążenia VAT należy zastosować do wszelkich elementów składowych notebooka, tj. zarówno tych bez których notebook nie może działać jak np. procesor, obudowa, dysk, kabel, zasilacz, bateria etc., jak również elementów będących częścią składową zestawu takich jak zainstalowany system operacyjny, udzielona dodatkowa gwarancja, torba.

Wskazania wymaga, że mechanizmem reverse charge polegającym na obowiązku rozliczenia VAT przez nabywcę objęta jest sprzedaż wyłącznie określonych towarów. Chodzi mianowicie o:

(tabela nieczytelna w źródle: http://sip.mf.gov.pl/faces/views/szczegoly/szczegoly-interpretacji-indywidualnej.xhtml?dokumentId=501819&poziomDostepu=PUB&indexAccordionPanel=-1#tresc)

W powyższych pozycjach załącznika nr 11 do ustawy o VAT nie wymieniono odrębnie sprzedawanych części komputerowych, co oznacza, że w przypadku ich sprzedaży zastosowanie znajdują zasady ogólne. Nie ma przy tym znaczenia, że opisy towarów na fakturze zakupu od Dostawcy oraz fakturze sprzedaży dla Leasingodawcy różnią się od siebie, mimo że dotyczą tych samych towarów. Wnioskodawca prawidłowo identyfikuje "zdekompletowane na potrzeby przygotowania specyfikacji do faktury" przez Dostawcę części składowe i sprzedaje je jako zestawy. W ocenie Wnioskodawcy, skoro nie otrzymał on nigdy śrubek i klawiatury, lecz cały sprawny komputer, to nie ma podstaw do przyjęcia, że zbywa on jedynie części tego komputera. Nie ingerował on bowiem w materię sprzętu otrzymanego od Dostawcy, który to sprzęt jest następnie przedmiotem dalszej sprzedaży i leasingu zwrotnego. Nie można więc przyjąć, że faktury dokumentujące sprzedaż dostawy zestawów na rzecz Leasingodawcy są np. wadliwe (por. wyrok TSUE z 15 września 2016 r. w sprawie C-516/14 Barlis 06 - Investimentos Imobiliarios e Turisticos SA przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira; wyroki TSUE: z dnia 21 października 2010 r. w sprawie C-385/09 Nidera Handelscompagnie; z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz; z dnia 9 lipca 2015 r. w sprawie C- 183/14 Salomie i Oltean).

Stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie jednolitego traktowania zestawów komputerowych w kontekście obowiązków wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT potwierdza komunikat zamieszczony na stronie internetowej Ministerstwa Finansów

(http://www.finanse.mf.gov.pl/docurnents/766655/3160814/Broszura-zmiany+w+zakresie+odwroconego+VAT.pdf).

W komunikacie tym odniesiono się również do sprzedaży towarów w formie zestawów (tzw. bundle). Jak wynika z jego treści, przy zaliczaniu wyrobu do poszczególnych grupowań PKWiU 2008 należy stosować "Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej (CN)". Reguły te, uzupełnione o szczegółowe zasady klasyfikowania towarów pakowanych w zestawy do sprzedaży detalicznej, wyznaczone rozporządzeniem Komisji Europejskiej z 2013 r. (Dz. U.UE 2013/C 105/01) wprowadzającym "Wytyczne dotyczące klasyfikacji w Nomenklaturze scalonej towarów pakowanych w zestawy do sprzedaży detalicznej", nakreślają sposób klasyfikowania takich zestawów. Za zestaw MF uznaje m.in.:

* komputer przenośny z modemem lub routerem;

* komputer przenośny z myszką;

* komputer przenośny z myszką, klawiaturą i etui;

* telefon komórkowy ze słuchawkami i ładowarką;

* komputer przenośny z zainstalowanym dodatkowym oprogramowaniem;

* konsola do gier z zainstalowaną grą;

* sprzęt elektroniczny (konsole do gier, telefony komórkowe lub komputery przenośne) wraz z tzw. gadżetami reklamowymi w postaci broszury o charakterze reklamowym lub informacyjnym.

Mając na uwadze stanowisko Ministerstwa Finansów, za zestaw (bundle) będzie w analizowanym stanie faktycznym mógł być uznany zestaw laptopa z przyporządkowanymi do tego konkretnego laptopa: oprogramowaniem, procesorem, kartą pamięci, systemem operacyjnym, myszką, torbą etc.

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawcy, do dostawy procesorów o kodzie PKWiU 2007 r. ex 26.11.30.0. dokonywanej od 1 stycznia 2017 r. w danym kwartalnym okresie rozliczeniowym przez Wnioskodawcę na rzecz Leasingodawcy, które będą elementem składowym zestawu komputerowego (komputera stacjonarnego) niewymienionego w poz. 28 załącznika nr 11 do ustawy o VAT, nie znajdą zastosowania nowe przepisy dotyczące opodatkowania VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia, nawet jeżeli wartość procesora będącego elementem zestawu przekroczy 20.000 zł netto.

Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, w przypadku zawarcia przed dniem 1 stycznia 2017 r. umowy lub umów, w ramach których występują dostawy towarów wymienionych w poz. 28 załącznika nr 11 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, przepisy art. 17 ust. 1c-1e ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się odpowiednio do tych dostaw dokonanych od dnia 1 stycznia 2017 r., jeżeli łączna wartość tych dostaw, bez kwoty podatku, przekracza od dnia 1 stycznia 2017 r. kwotę 20 000 zł. Z punktu widzenia zasad opodatkowania dostaw procesorów po 31 grudnia 2016 r. istotny jest moment dokonania tych dostaw. Bez znaczenia pozostaje więc fakt zawarcia umowy przed wejściem w życie nowych przepisów.

Jak już była o tym mowa w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2., Wnioskodawca nie obraca procesorami do komputerów. Przedmiotem zakupu, jak i dalszej odprzedaży jest sprawny i skompletowany zestaw komputerowy. Wyodrębnianie procesorów na podstawie pozycji nr 28 załącznika nr 11 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. ma zastosowanie w działalności podmiotów przede wszystkim sprzedających części komputerowe (tu: konkretnie procesory oznaczone odpowiednim kodem PKWiU 2007 r.). W odniesieniu jednak do opisu zdarzenia przyszłego, w którym procesory będą elementami (częściami) przyporządkowanymi do konkretnego komputera, niezbędnym do jego funkcjonowania, nieuzasadnione jest traktowanie ich inaczej niż samego komputera stacjonarnego.

Mając na uwadze powyższe argumenty, dla opodatkowania na zasadzie tzw. odwrotnego obciążenia dostaw zestawów komputerowych wraz z procesorami, realizowanych przez Wnioskodawcę po 31 grudnia 2016 r., kryterium decydującym pozostaje wartość całego zestawu dostarczanego w danym kwartalnym okresie rozliczeniowym, a nie wartość pojedynczych procesorów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

* określenia jednolitej gospodarczo transakcji oraz zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest nieprawidłowe,

* zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest prawidłowe,

* zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla dostawy procesorów, które będą elementem składowym zestawu komputerowego (komputera stacjonarnego) (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Zgodnie z art. 17 ust. 1c ustawy, w przypadku dostaw towarów wymienionych w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się, jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20.000 zł.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Ustawodawca w załączniku nr 11 do ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., zawierającym wykaz towarów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, w pozycji 28-28c wymienił towary:

* zgrupowane pod symbolem PKWiU ex 26.11.30.0 - elektroniczne układy scalone - wyłącznie procesory,

* zgrupowane pod symbolem PKWiU ex 26.20.11.0 - przenośne maszyny do automatycznego przetwarzania danych, o masie <= 10 kg, takie jak: laptopy i notebooki; komputery kieszonkowe (np. notesy komputerowe) i podobne - wyłącznie komputery przenośne, takie jak: tablety, notebooki, laptopy,

* zgrupowane pod symbolem PKWiU ex 26.30.22.0 - telefony dla sieci komórkowych lub dla innych sieci bezprzewodowych - wyłącznie telefony komórkowe, w tym smartfony,

* zgrupowane pod symbolem PKWiU ex 26.40.60.0 - konsole do gier wideo (w rodzaju stosowanych z odbiornikiem telewizyjnym lub samodzielnym ekranem) i pozostałe urządzenia do gier zręcznościowych lub hazardowych z elektronicznym wyświetlaczem - z wyłączeniem części i akcesoriów.

Stosownie do art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Ponieważ jednak symbole dotyczące towarów z poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy zawierają dodatkowe oznaczenie "ex" to oznacza to, zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, że zakres wyrobów lub usług znajdujący się w tej pozycji jest węższy niż określony w danym grupowaniu PKWiU.

Tak więc art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy, zgrupowanych pod symbolem PKWiU ex 26.11.30.0 - elektroniczne układy scalone - wyłącznie procesory, PKWiU ex 26.20.11.0 - komputery przenośne, takie jak: tablety, notebooki, laptopy, również występujące pod innymi nazwami handlowymi np. palmtopy, netbooki, minibooki, chromebooki, ultrabooki, PKWiU ex 26.30.22.0 - telefony komórkowe, w tym smartfony, PKWiU ex 26.40.60.0 - konsole do gier wideo (w rodzaju stosowanych z odbiornikiem telewizyjnym lub samodzielnym ekranem) i pozostałe urządzenia do gier zręcznościowych lub hazardowych z elektronicznym wyświetlaczem (nawet przenośne), z wyłączeniem części i akcesoriów, takich jak np. kasety z grami, sterowniki gier, kierownice, jeżeli dostawa tych towarów dokonana na rzecz jednego nabywcy przez jednego dostawcę w ramach jednolitej gospodarczo transakcji przekroczy, bez kwoty podatku, kwotę 20 000 zł. Przy tym do transakcji musi dochodzić pomiędzy dwoma podatnikami VAT czynnymi, a dostawy towarów nie mogą być objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 i w art. 122 ustawy.

Za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się transakcję obejmującą umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy, nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy (art. 17 ust. 1d ustawy).

Za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się również transakcję obejmującą więcej niż jedną umowę, o której mowa w ust. 1d, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy (art. 17 ust. 1e ustawy).

W tym miejscu należy wskazać, że za jednolitą gospodarczo transakcję uznaje się dostawy wiążące się z realizacją jednej umowy, również wówczas gdy w ramach tej umowy występuje kilka lub więcej zleceń lub wystawianych jest kilka lub więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy. Do oceny czy jednolita gospodarczo transakcja przekracza kwotę 20 000 zł, istotne są warunki umowy, w szczególności dane dotyczące wielkości składanego zamówienia lub zawieranego kontraktu. Za jednolitą gospodarczo transakcję uznaje się również jedną lub więcej niż jedną umowę, jeżeli okoliczności towarzyszące transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana odbiegają od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami, do których odnosi się limit transakcyjny. Dla oceny czy wystąpiła jednolita gospodarczo transakcja istotne jest indywidualne i obiektywne badanie każdej sytuacji przy uwzględnianiu całokształtu występujących okoliczności. Powyższe ma na celu przeciwdziałanie unikania stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia poprzez sztuczne dzielenie transakcji. Za odbiegającą od typowych dla obrotu przedmiotowymi towarami uznaje się sytuację, w której ma miejsce bardzo duża częstotliwość zakupu towarów np. codziennie, pomimo dość niskiej wartości zakupionych towarów. Jednakże, w przypadku gdy częstotliwość transakcji nie wskazuje na wymuszone rozdzielenie transakcji celem uniknięcia odwrotnego obciążenia, nie uznaje się jej za zawartą na warunkach wskazujących na element "nietypowości" tej transakcji.

Z brzmienia powyższych przepisów wynika, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy wartość jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej towary wymienione w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy (towary z kategorii elektroniki) przekracza 20 000 zł. Przy czym należy podkreślić, że o uznaniu transakcji za jednolitą gospodarczo transakcję nie decyduje jej wartość, tj. przekroczenie kwoty 20 000 zł, ale ogół okoliczności jej zawarcia. Aby przesądzić, czy mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie, w pierwszej kolejności należy określić zakres jednolitej transakcji, tj. czy w danej sytuacji jednolitą gospodarczo transakcją jest umowa/kilka umów, czy też składające się na nią poszczególne zamówienia, a następnie ustalić czy wartość tak określonej jednolitej gospodarczo transakcji przekracza wartość netto 20 000 zł (wtedy stosuje się mechanizm reverse charge), czy też tej wartości nie przekracza (wtedy stosuje się zasady ogólne).

Zasady dotyczące jednolitej gospodarczo transakcji stosuje się również do umów o współpracę, tzw. umów ramowych itp. Za jednolitą gospodarczo transakcję, do której stosuje się odwrócone obciążenie, należy uznać umowę o współpracę, w ramach której dochodzi do wielu dostaw (które mogą być realizowane na podstawie wielu zamówień), jeśli z zawartej umowy wynika, że kontrahenci planują w określonym horyzoncie czasowym dokonanie dostaw sprzętu elektronicznego o łącznej wartości przekraczającej kwotę 20 000 zł (wynika to bezpośrednio z zawartej umowy lub z całokształtu okoliczności jej zawarcia, co jest bezsporne dla obu stron). Zatem, w takiej sytuacji, wszystkie dostawy (niezależnie od ich wartości jednostkowej) powinny być rozliczane na zasadzie odwróconego obciążenia.

Jeżeli zawarta umowa o współpracy nie zawiera deklaracji o wartości planowanych dostaw (jak również nie wynika to z całokształtu okoliczności jej zawarcia), dokonywane w ramach takiej umowy dostawy powinny być oceniane indywidualnie:

* gdy wartość dostarczanych towarów przekracza 20 000 zł - rozliczenie dostawy następuje na zasadzie odwróconego obciążenia,

* gdy wartość dostarczanych towarów nie przekracza 20 000 zł - rozliczenie dostawy następuje na zasadach ogólnych,

* gdy wartość dostarczanych każdorazowo towarów nie przekracza 20 000 zł, ale okoliczności realizacji dostaw mają nietypowy charakter - rozliczenie każdej z dostaw następuje na zasadzie odwróconego obciążenia.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca, czynny podatnik podatku od towarów i usług, realizuje umowę leasingu zwrotnego sprzętu IT kupując go od Dostawcy, a następnie sprzedając do Leasingodawcy oraz wyleasingowując zwrotnie od tego podmiotu. Międzynarodowe holdingi, w skład których wchodzą Dostawca oraz Leasingodawca z jednej strony, a także Wnioskodawca z drugiej strony zawarły globalną umowę leasingu zwrotnego określającą ogólne zasady współpracy między podmiotami z grupy na całym świecie. Na podstawie Umowy Dostawca dokonuje dostaw sprzętu komputerowego: serwerów, komputerów stacjonarnych, laptopów, notebooków oraz zestawów komputerowych. Stosownie do postanowień Umowy, podmiot należący do grupy kapitałowej Dostawcy jest zobowiązany oddawać w leasing spółkom z grupy Wnioskodawcy przedmioty lub wyposażenie trwałe, a także kopie programów komputerowych. W celu realizacji konkretnego zamówienia strony przygotowują załączniki do Umowy określające m.in. wykaz leasingowanego sprzętu, harmonogram płatności etc. Podmioty te mogą zawierać ze sobą odrębne umowy leasingu lub finansowania na kolejne partie sprzętu IT. W przyjętym modelu, najpierw Dostawca sprzedaje sprzęt komputerowy Wnioskodawcy, następnie Wnioskodawca sprzedaje ten sam sprzęt Leasingodawcy po cenie zakupu (bez marży) po to, aby Leasingodawca mógł mu go powrotnie wyleasingować.

Umowa nie zawiera konkretnej specyfikacji, ilości, ceny dostawy sprzętu komputerowego oraz wyznaczonego terminu realizacji. Umowa nie zawiera więc konkretnych zobowiązań finansowych poza wskazaniem poziomu preferencji cenowych - czyli rabatów.

Zamówienie i realizacja dostawy do Wnioskodawcy dokonywane są przez portal internetowy B2B (Business to Business), który zapewnia klientowi dowolną, indywidualną konfigurację sprzętu - także pojedynczej sztuki. Wnioskodawca korzysta z portalu za pośrednictwem unikalnego hasła, do którego przypisane są kody oraz indywidualne poziomy cen. System ten pozwala Wnioskodawcy na wybór optymalnego sprzętu komputerowego pod względem parametrów oraz ceny.

Faktura dokumentująca dostawę sprzętu otrzymana od Dostawcy wyszczególnia wszystkie elementy składowe komputera, w tym również system operacyjny, jeśli został wybrany przez Wnioskodawcę. Na fakturze, w ślad za zamówieniem mogą znaleźć się takie akcesoria jak torba do notebooka. Każdy z elementów wyodrębniony jest jako odrębna pozycja na fakturze i posiada swoją wyodrębnioną cenę. Jeżeli jednak Wnioskodawca zamawia np. 20 notebooków o danej konfiguracji to na fakturze od Dostawcy wyszczególnione zostaje m.in. 20 dysków, 20 ekranów LCD, 20 procesorów itd. Otrzymuje więc zestaw komputerowy, na który składają się wszelkie elementy składowe notebooka, tj. zarówno te bez których notebook nie może działać jak np. procesor, obudowa, dysk, kabel, zasilacz, bateria etc., jak również elementy będące elementem zestawu przypisanych do konkretnego komputera takie jak zainstalowany system operacyjny, udzielona dodatkowa gwarancja, torba. Dostawy są dokonywane w sposób wynikający z zamówienia, jednak mogą być realizowane partiami. Fakt wyszczególniania poszczególnych elementów na fakturze nie oznacza, że Wnioskodawca otrzymuje jedynie części składowe do komputera. Przeciwnie, Wnioskodawca otrzymuje złożony sprzęt zdatny do działania, a przedmiotem dostawy są przede wszystkim towary wymienione w poz. 28a załącznika nr 11 do ustawy o VAT, tj. Przenośne maszyny do automatycznego przetwarzania danych, o masie <=10 kg, takie jak: laptopy i notebooki; komputery kieszonkowe (np. notesy komputerowe) i podobne - wyłącznie komputery przenośne, takie jak: tablety, notebooki, laptopy, sklasyfikowane pod pozycję 26.20.11.0 Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług. Zdarza się również, że przedmiotem dostawy są zestawy komputerów stacjonarnych. W tych przypadkach dokumentowanie sprzedawanych zestawów przez Dostawcę wygląda podobnie jak w przypadku laptopów, tj. Dostawca wyszczególnia na fakturach poszczególne elementy zestawu, w tym procesory.

Wnioskodawca uwzględnia na fakturach sprzedaży na rzecz Leasingodawcy pozycje odnoszące się do całego zestawu sprzętu, gdyż w jego ocenie przedmiotem zbycia jest kompletny i zdatny do użytku sprzęt komputerowy (laptop, notebook, komputer stacjonarny). Wnioskodawca na swoich fakturach wystawianych dla Leasingodawcy nie powiela więc pozycji widocznych na fakturach wystawianych wcześniej przez Dostawcę, lecz podaje np. nazwę laptopa rozumianego jako zestaw, a więc zawierającego także system operacyjny, niezbędne elementy do jego funkcjonowania, a także urządzenia dodatkowe przypisane do konkretnego komputera (np. torba, myszka).

Ad. 1

W przedstawionym pytaniu nr 1 wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy w przypadku dostawy wymienionych w poz. 28a załącznika nr 11 do ustawy o VAT notebooków i laptopów na rzecz Leasingodawcy, zamawianych wcześniej przez Wnioskodawcę od Dostawcy za pośrednictwem portalu internetowego (z uwagi na niewskazanie w zawartej Umowie istotnych paramentów konkretyzujących transakcję jak przedmiot, cena, termin realizacji), realizowanej na podstawie Umowy w kwartalnym okresie rozliczeniowym dochodzi do jednolitej gospodarczo transakcji opodatkowanej na zasadzie odwrotnego obciążenia, nawet jeżeli wartość tych towarów sprzedawanych jako zestawy nie przekracza 20.000 zł netto.

Odnosząc się do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, mając na uwadze wyżej cytowane przepisy należy stwierdzić, że globalnej umowy leasingu zwrotnego, określającej ogólne zasady współpracy między podmiotami z grupy, z której nie wynika zobowiązanie Spółki do dokonywania na rzecz Leasingodawcy dostaw określonych towarów ani też zobowiązanie Leasingodawcy do nabycia określonych towarów, tj. Umowa nie zawiera konkretnej specyfikacji, ilości, ceny dostawy sprzętu komputerowego oraz wyznaczonego terminu realizacji, czyli nie zawiera konkretnych zobowiązań finansowych poza wskazaniem poziomu preferencji cenowych - czyli rabatów, nie można uznać za jednolitą gospodarczo transakcję. Niemniej jednak w analizowanych okolicznościach dochodzi do jednolitej gospodarczo transakcji. Za jednolitą gospodarczo transakcję w analizowanym przypadku należy uznać poszczególne zamówienia składane przez Leasingodawców, bowiem każde z nich stanowi odrębną umowę, na podstawie której dochodzi do dostawy towarów.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy podkreślić należy, że o uznaniu transakcji za jednolitą gospodarczo transakcję nie decyduje jej wartość, tj. przekroczenie kwoty 20 000 zł, ale ogół okoliczności jej zawarcia. Wartość transakcji ma jedynie znaczenie przy określaniu czy w danej sytuacji ma/będzie miał zastosowanie mechanizm odwróconego obciążenia. Zatem, wartość transakcji nie decyduje o tym czy mamy do czynienia z jednolitą gospodarczo transakcją. Tym samym, błędne jest twierdzenie Wnioskodawcy, że "za jednolitą gospodarczo transakcję nie będą uznawane dostawy laptopów, notebooków wymienionych w poz. 28a załącznika nr 11 do ustawy, jeżeli wartość dostarczanych zestawów w kwartalnym okresie rozliczeniowym nie przekroczy 20.000 zł netto". Jak już wskazano, wartość transakcji decyduje o zastosowaniu mechanizmu odwróconego obciążenia, a nie o uznaniu jej za jednolitą gospodarczo transakcję w rozumieniu przepisów ustawy.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku w sytuacji gdy wartość pojedynczego zamówienia stanowiącego jednolitą gospodarczo transakcję (na podstawie których dochodzi do realizacji dostawy) towarów wymienionych w poz. 28a załącznika nr 11 do ustawy, przekroczy 20 000 zł - rozliczenie dostawy na rzecz Leasingodawcy, zamawianych wcześniej przez Wnioskodawcę od Dostawcy za pośrednictwem portalu internetowego nastąpi na zasadzie odwróconego obciążenia. Jeżeli natomiast wartość pojedynczego zamówienia stanowiącego jednolitą gospodarczo transakcję nie przekracza 20 000 zł - rozliczenie dostawy następuje na zasadach ogólnych, chyba że okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28a załącznika nr 11 do ustawy (np. częstotliwość zamówień - kilka w ciągu jednego dnia - wskazuje na wymuszone rozdzielenie zamówień celem uniknięcia odwrotnego obciążenia) - w takiej sytuacji mechanizm odwróconego obciążenia znajdzie zastosowanie.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, w przypadku gdy Wnioskodawca towary sprzedaje jako zestawy, które jednocześnie klasyfikuje pod symbolem PKWiU 26.20.11.0., tj. towary wymienione w poz. 28a załącznika nr 11 do ustawy, należy stosować ww. zasady rozliczenia dostaw. Tym samym, jeżeli wartość pojedynczego zamówienia dotyczącego towaru skompletowanego przez Wnioskodawcę w jeden zestaw nie przekroczy 20 000 zł przy rozliczeniu nie będzie miał zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, a do dostaw zestawów stosuje się zasady ogólne.

Tym samym, skoro Wnioskodawca we własnym stanowisku wskazał że "za jednolitą gospodarczo transakcję nie będą uznawane dostawy laptopów, notebooków wymienionych w poz. 28a załącznika nr 11 do ustawy, jeżeli wartość dostarczanych zestawów w kwartalnym okresie rozliczeniowym nie przekroczy 20.000 zł netto", oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 całościowo, należało uznać je za nieprawidłowe.

W pytaniu 2 wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy w przypadku, gdy wartość netto faktury przekroczy limit 20 000 zł, mechanizm odwróconego obciążenia VAT należy zastosować do wszelkich elementów składowych notebooka, tj. zarówno tych bez których notebook nie może działać jak np. procesor, obudowa, dysk, kabel, zasilacz, bateria etc., jak również elementów będących częścią składową zestawu takich jak zainstalowany system operacyjny, udzielona dodatkowa gwarancja, torba.

Odnosząc się do ww. kwestii należy zauważyć, że zakres stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia wyznaczony jest Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, według której klasyfikowane są towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy. Reguły związane z klasyfikacjami statystycznymi należy odpowiednio przyjąć w przypadku towarów sprzedawanych w formie zestawów.

Zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU, która jest ściśle powiązana z Nomenklaturą Scaloną (CN), przy zaliczaniu wyrobu do poszczególnych grupowań PKWiU 2008 należy stosować "Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej (CN)". Ww. reguły, uzupełnione o szczegółowe zasady klasyfikowania towarów pakowanych w zestawy do sprzedaży detalicznej, wyznaczone rozporządzeniem Komisji Europejskiej z 2013 r. (Dz. U.UE 2013/C 105/01) wprowadzającym "Wytyczne dotyczące klasyfikacji w Nomenklaturze scalonej towarów pakowanych w zestawy do sprzedaży detalicznej", nakreślają sposób klasyfikowania takich zestawów.

Jak wynika z Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) - zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów.

W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania rodzaju prowadzonej działalności, wyrobu lub usługi, towaru, środka trwałego lub obiektu budowlanego zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego w Łodzi, który udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych.

Biorąc pod uwagę różny charakter zestawów, jakie mogą pojawić się na rynku (w zależności od rodzajów, właściwości czy ilości elementów tych zestawów), klasyfikowanie tego rodzaju produktów powinno być dokonywane indywidualnie.

Z opisu sprawy wynika, że Dostawca otrzymuje zestaw komputerowy, na który składają się wszelkie elementy składowe notebooka, tj. zarówno te bez których notebook nie może działać jak np. procesor, obudowa, dysk, kabel, zasilacz, bateria etc., jak również elementy będące elementem zestawu przypisanych do konkretnego komputera takie jak zainstalowany system operacyjny, udzielona dodatkowa gwarancja, torba. Wnioskodawca uwzględnia na fakturach sprzedaży na rzecz Leasingodawcy pozycje odnoszące się do całego zestawu sprzętu, gdyż w jego ocenie przedmiotem zbycia jest kompletny i zdatny do użytku sprzęt komputerowy (laptop, notebook, komputer stacjonarny). Wnioskodawca na swoich fakturach wystawianych dla Leasingodawcy podaje np. nazwę laptopa rozumianego jako zestaw, a więc zawierającego także system operacyjny, niezbędne elementy do jego funkcjonowania, a także urządzenia dodatkowe przypisane do konkretnego komputera (np. torba, myszka).

Jednocześnie, jak wskazał Wnioskodawca pytanie nr 2 dotyczy sytuacji gdy wartość "wszystkich" towarów, których sprzedaż dokumentuje faktura może przekroczyć 20 000 zł bez podatku i w ocenie Wnioskodawcy są to tylko towary, które są wymienione w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy (klasyfikowane do pozycji PKWiU 26.20.11.0). Przy czym, limit 20 000 zł bez podatku zostanie przekroczony w ramach jednolitej gospodarczo transakcji. Natomiast, na zestawy składają się następujące elementy: laptop oraz towarzyszące mu takie elementy jak: system operacyjny (e.g. Microsoft Windows), dodatkowa gwarancja na laptop, torba, myszka, klawiatura, słuchawki. Wskazane zestawy będą klasyfikowane do pozycji PKWiU 26.20.11.0. - "Przenośne maszyny do automatycznego przetwarzania danych, o masie <= 10 kg, takie jak: laptopy i notebooki; komputery kieszonkowe (np. notesy komputerowe) i podobne". Przy tym, jak wskazał Wnioskodawca zamówiony zestaw, czyli złożony komputer plus inne elementy pakowany jest łącznie.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji, w której wartość pojedynczego zamówienia zestawów, klasyfikowanych przez Wnioskodawcę do pozycji PKWiU 26.20.11.0, tj. laptopów wraz z systemem operacyjnym, dodatkową gwarancją na laptop, torbą, myszką, klawiaturą, słuchawkami (pakowanych łącznie), w ramach jednolitej gospodarczo transakcji przekroczy wartość 20 000 zł - rozliczenie dostawy nastąpi na zasadzie odwróconego obciążenia. Skoro jak wskazał Wnioskodawca przedmiotowe wszelkie elementy składowe notebooka, tj. system operacyjny (e.g. Microsoft Windows), dodatkowa gwarancja na laptop, torba, myszka, klawiatura, słuchawki, stanowią zestaw klasyfikowany do pozycji PKWiU 26.20.11.0., w analizowanej sprawie, mechanizm odwróconego obciążenia VAT należy zastosować do wszelkich elementów składowych notebooka, tj. zarówno tych bez których notebook nie może działać jak np. procesor, obudowa, dysk, kabel, zasilacz, bateria etc., jak również elementów będących częścią składową zestawu takich jak zainstalowany system operacyjny, udzielona dodatkowa gwarancja, torba.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

W pytaniu nr 3 wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy do dostawy procesorów o kodzie PKWiU 2007 r. ex 26.11.30.0. dokonywanej od 1 stycznia 2017 r. w danym kwartalnym okresie rozliczeniowym przez Wnioskodawcę na rzecz Leasingodawcy, które będą elementem składowym zestawu komputerowego (komputera stacjonarnego) niewymienionego w poz. 28 załącznika nr 11 do ustawy, znajdą zastosowanie nowe przepisy dotyczące opodatkowania VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia, jeżeli wartość procesora będącego elementem zestawu przekroczy 20.000 zł netto.

Od dnia 1 stycznia 2017 r. na podstawie zmian wprowadzonych ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024) rozszerzył się katalog towarów wobec których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia VAT. W nowym brzmieniu wśród towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy znalazła się dostawa "Elektronicznych układów scalonych - wyłącznie procesorów", znajdująca się w poz. 28 załącznika nr 11 do ustawy, sklasyfikowana pod symbolem PKWiU ex 26.11.30.0.

Jak wskazał Wnioskodawca, zdarza się również, że przedmiotem dostawy są zestawy komputerów stacjonarnych. Jednocześnie jak wyjaśnił Wnioskodawca pytanie 3 dotyczy sytuacji, gdy Leasingodawca nabędzie złożony, zdatny do działania komputer stacjonarny, którego elementem składowym jest procesor.

Zatem, skoro przedmiotem transakcji realizowanej przez Wnioskodawcę na rzecz Leasingodawcy jest kompletny, złożony i zdatny do działania komputer stacjonarny, którego jedynie elementem składowym jest procesor, dostawa powinna być rozliczana według właściwego opodatkowania dla komputera stacjonarnego. W konsekwencji, do dostawy procesora, dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz Leasingodawcy od 1 stycznia 2017 r. w danym kwartalnym okresie rozliczeniowym, który będzie elementem składowym niezbędnym do funkcjonowania zestawu komputerowego (komputera stacjonarnego), niewymienionego w poz. 28 załącznika nr 11 do ustawy, nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące opodatkowania VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia, nawet jeżeli wartość procesora będącego elementem ww. zestawu przekroczy wartość netto 20.000 zł.

Zatem, stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Jednocześnie, tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań oznaczonych nr 1, 2 i 3) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii uznania sprzedawanych przez Wnioskodawcę elementów składowych notebooka, tj. zarówno tych bez których notebook nie może działać jak np. procesor, obudowa, dysk, kabel, zasilacz, bateria etc., jak również elementów będących częścią składową zestawu takich jak zainstalowany system operacyjny, udzielona dodatkowa gwarancja, torba, za zestaw. Należy zauważyć, że w kompetencji tut. Organu nie leży dokonywanie ww. oceny bowiem analiza uznania sprzedawanych towarów za zestaw nie mieści się w ramach postępowania określonego w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Również analiza prawidłowości klasyfikacji sprzedawanych przez Wnioskodawcę towarów do właściwego grupowania statystycznego nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Tut. Organ nie jest bowiem uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego. Wskazać należy, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem sprzedawanych towarów. W związku z powyższym niniejszej odpowiedzi udzielono w oparciu o przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, w którym wskazano, że Wnioskodawca będzie dokonywał sprzedaży zestawów klasyfikowanych do PKWiU 26.20.11.0. Innymi słowy jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przyjęto, że Wnioskodawca dokonuje sprzedaży zestawów klasyfikowanych do PKWiU 26.20.11.0.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.