1462-IPPP3.4512.23.2017.1.ISZ

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 stycznia 2017 r. (data wpływu 9 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie objęcia mechanizmem odwróconego obciążenia nabywanych przez Wnioskodawcę usług budowlanych - jest prawidłowe.

W dniu 9 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie objęcia mechanizmem odwróconego obciążenia nabywanych przez Wnioskodawcę usług budowlanych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest spółką deweloperską, której przedmiotem działalności gospodarczej jest sprzedaż lokali mieszkalnych i użytkowych w realizowanych inwestycjach deweloperskich. Model działalności gospodarczej nie zakłada samodzielnej realizacji projektów budowlanych, lecz zlecanie takich prac innym podmiotom. Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, zarejestrowanym jako podatnik czynny VAT. Spółka w ramach swojej działalności gospodarczej zleca wykonanie prac - usług budowlanych wskazanych w poz. 2-48 załącznika 14 do Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Kontrahenci Spółki w przeważającej większości posiadają status podatników VAT.

Zwykle Wnioskodawca zawiera umowę na wykonanie inwestycji budowlanej z głównym wykonawcą. Podmiot ten, samodzielnie lub z pomocą współpracujących z nim podwykonawców, realizuje większość robót budowlanych niezbędnych do ukończenia zaplanowanych obiektów. Możliwe są także sytuacje, że jeden wykonawca realizuje część prac budowlanych, natomiast inne części prac realizowane są przez innych wykonawców. Wykonawca realizujący część prac związany z Wnioskodawcą odrębną umową na wykonawstwo może być jednocześnie podwykonawcą głównego wykonawcy w zakresie wykonywania innych prac, tym samym, dany podmiot może wykonywać w danej inwestycji prace jako wykonawca (na zlecenie Wnioskodawcy) lub podwykonawca (na zlecenie wykonawcy współpracującego bezpośrednio z Wnioskodawcą). Nie można wykluczyć sytuacji, w której wykonawcy zlecają wykonanie części lub całości zobowiązania innym podmiotom (z którymi Wnioskodawca nie zawiera umowy, nie łączą go z danym podmiotem relacje handlowe). W związku z powyższym, po stronie Spółki wystąpiła wątpliwość dotycząca zakresu jej obowiązków przy nabywaniu usług budowlanych. Przedstawione pytanie dotyczy stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, w świetle art. 17 ust. 1h w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT, będzie działał w roli podatnika VAT, nabywając usługi określone w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle art. 17 ust. 1h w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT, nie będzie on działał w roli podatnika VAT, nabywając usługi określone w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT.

W dniu 1 grudnia 2016 r. Sejm przyjął nowelizację ustawy o VAT - ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024). Nowelizacja ta przewiduje, między innymi, rozszerzenie stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia o transakcje dotyczące określonych usług budowlanych, wymienionych w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT. Warunki stosowania odwrotnego obciążenia wobec przedmiotowych świadczeń określają art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT oraz art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT.

Stosowanie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wymaga jednak łącznego spełnienia się dwóch, poniższych przesłanek. Po pierwsze, usługodawcą musi być podatnik, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (zwolnienie sprzedaży u podmiotów, których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150 000 zł). Drugą przesłanką jest to, że usługobiorcą musi być podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik czynny VAT.

Wnioskodawca, jak zaznaczono w stanie faktycznym, jest czynnym podatnikiem VAT. Kontrahenci Spółki także posiadają status podatników VAT. W świetle powyższego, zgodnie z opinią Spółki, powyższe przesłanki są spełnione.

Jednakże, należy zwrócić uwagę na dodatkową przesłankę stosowania powyższych przepisów, sformułowaną w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Zgodnie ze wspomnianym przepisem: "w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca". Konstrukcja powołanego przepisu wyraźnie określa sytuację kiedy to należy stosować art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT - zastosowanie przepisu zostało zawężone jedynie do sytuacji, w której usługodawca świadczy usługi budowlane jako wykonawca. Wnioskując a contrario, w przypadku gdy ta przesłanka nie zostanie spełniona, art. 17 ust. 1 pkt 8 nie znajdzie zastosowania.

Pojęcie "podwykonawcy" nie zostało zdefiniowane w Ustawie o VAT. Zasady interpretacji tekstu prawnego wskazują, że wobec braku definicji legalnej należy sięgnąć do znaczenia tego terminu używanego w języku powszechnym. Słownikowa definicja określa "podwykonawcę" jako «firmę lub osobę wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy». W ocenie Wnioskodawcy powyższa definicja wskazuje na łańcuch podmiotów, które mogą uczestniczyć w procesie budowlanym, odróżniając wykonawcę (czyli w rozumieniu słownikowym - tego, kto wykonuje pracę, działa na czyjeś zlecenie), działającego na zlecenie inwestora, od podwykonawców świadczących usługę na rzecz wykonawcy. Nie ma zaś podstaw do uznania że pojęcie podwykonawcy i wykonawcy jest tożsame - wówczas prowadziłoby to do wniosku, że odwrotne obciążenie dotyczy każdego podmiotu, który wykonuje prace budowlane. Takie założenie podważałoby bowiem racjonalność ustawodawcy. Poczynione przez ustawodawcę zastrzeżenie, zgodnie z którym stosowanie odwrotnego obciążenia w stosunku do usług budowlanych dotyczy świadczeń wykonywanych przez podwykonawców należy rozumieć więc jako wyodrębnienie z grupy wszystkich podmiotów, które świadczą te usługi zbioru podmiotów określonego zbioru podmiotów - podwykonawców.

Powyższa wykładnia pozostaje spójna z wykładnią celowościową powyższych przepisów. Celem nowelizacji przepisów Ustawy o VAT, obejmującej m.in. wprowadzenie powyższej treści art. 17 ust. 1h i art. 17 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy od 1 stycznia 2017 r. jest walka z nadużyciami i oszustwami wykorzystującymi konstrukcję i instytucje podatku VAT. Jak wskazuje uzasadnienie projektu przedmiotowej nowelizacji: "Od 2008 r. obserwuje się generalnie wzrost luki w VAT, definiowanej jako różnica między VAT teoretycznie należnym (teoretyczne dochody budżetu państwa) a VAT faktycznie pobranym (rzeczywiste wpływy). Istniejąca sytuacja wymaga zatem zdecydowanych działań i poszukiwania nowych rozwiązań, gdyż wdrożone dotychczas środki mające przeciwdziałać tym negatywnym zjawiskom (w tym podjęte działania o charakterze legislacyjnym), z dzisiejszej perspektywy, okazują się niewystarczające. Niniejszy projekt ustawy wprowadza dodatkowe rozwiązania mające na celu poprawę ściągalności podatku - tzw. pakiet rozwiązań uszczelniających. (...)

Niniejszy projekt przewiduje również objęcie zakresem mechanizmu odwróconego obciążenia niektórych transakcji mających za przedmiot świadczenie usług budowlanych. Powodem, dla którego rozwiązanie takie jest wprowadzane do przepisów ustawy o VAT, są nieprawidłowości zaobserwowane na tym rynku, w szczególności problem oszustw w zakresie podatku VAT (w tym również przy użyciu faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji)". Jednocześnie, wskazuje się że zasada odwrotnego obciążenia jest odejściem o zasady ogólnej, w ramach której podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia należnego VAT w ramach danej transakcji jest podmiot dokonujący czynności opodatkowanych. Stosowanie odwrotnego obciążenia w transakcjach krajowych jest w istocie naruszeniem zasad konstrukcyjnych VAT, z tego powodu jest traktowana jako wyjątek interpretowany ściśle, którego wprowadzenie w lokalnym prawodawstwie wymaga uzyskania zgody Komisji Europejskiej. Odejście od zasady ogólnej jest uzasadnione koniecznością, tj. walką z oszustwami i wyłudzeniami podatku. Niemniej zakres stosowania odwrotnego obciążenia należy interpretować w sposób ścisły, jako wyjątek od zasady opodatkowania na zasadach ogólnych. Wykluczone jest rozszerzanie zasad odwrotnego obciążenia poprzez analogię na usługi wykonywane przez podmioty inne, niż wskazane w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy, wykluczone jest więc także definiowanie podmiotów, którzy zobowiązani są do stosowania ww. schematu w sposób rozszerzający.

Powyższe oznacza, że komentowany przepis wprowadza ograniczenie podmiotowe mechanizmu odwrotnego obciążenia tylko do obrotu między wykonawcą a podwykonawcami. W związku z tym, że Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej pełni funkcję inwestora, który nie realizuje samodzielnie prac budowlanych, tylko zleca ich wykonanie zewnętrznym podmiotom, art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką deweloperską, której przedmiotem działalności gospodarczej jest sprzedaż lokali mieszkalnych i użytkowych w realizowanych inwestycjach deweloperskich. Model działalności gospodarczej nie zakłada samodzielnej realizacji projektów budowlanych, lecz zlecanie takich prac innym podmiotom. Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, zarejestrowanym jako podatnik czynny VAT. Spółka w ramach swojej działalności gospodarczej zleca wykonanie prac - usług budowlanych wskazanych w poz. 2-48 załącznika 14 do Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Kontrahenci Spółki w przeważającej większości posiadają status podatników VAT.

Zwykle Wnioskodawca zawiera umowę na wykonanie inwestycji budowlanej z głównym wykonawcą. Podmiot ten, samodzielnie lub z pomocą współpracujących z nim podwykonawców, realizuje większość robót budowlanych niezbędnych do ukończenia zaplanowanych obiektów. Możliwe są także sytuacje, że jeden wykonawca realizuje część prac budowlanych, natomiast inne części prac realizowane są przez innych wykonawców. Wykonawca realizujący część prac związany z Wnioskodawcą odrębną umową na wykonawstwo może być jednocześnie podwykonawcą głównego wykonawcy w zakresie wykonywania innych prac, tym samym, dany podmiot może wykonywać w danej inwestycji prace jako wykonawca (na zlecenie Wnioskodawcy) lub podwykonawca (na zlecenie wykonawcy współpracującego bezpośrednio z Wnioskodawcą). Nie można wykluczyć sytuacji, w której wykonawcy zlecają wykonanie części lub całości zobowiązania innym podmiotom (z którymi Wnioskodawca nie zawiera umowy, nie łączą go z danym podmiotem relacje handlowe).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Wnioskodawca, w świetle art. 17 ust. 1h w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT, będzie działał w roli podatnika VAT, nabywając usługi określone w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT.

Wyjaśnić należy, że stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Mechanizm odwrotnego obciążenia w stosunku do transakcji, których przedmiotem będą usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, będzie miał zatem zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy obie strony transakcji będą czynnymi podatnikami VAT. Jednak w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, odwrócone obciążenie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, stosowane będzie jeżeli usługodawca świadczyć będzie te usługi jako podwykonawca.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "podwykonawcy", zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: "podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy" (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów dwa odrębne podmioty: wykonujący pracę (zleceniobiorca) oraz podmiot, który - na potrzeby niniejszej interpretacji - określić można mianem głównego wykonawcy (podmiot dający podwykonawcy określone zlecenie).

Powyższe założenia prowadzą do następujących uogólnień:

Natomiast każde dalsze podzlecenie usługi przez generalnego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia.

Odnosząc powyższe do opisu sprawy należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia, gdyż Wnioskodawca jako deweloper (inwestor) zleci wykonanie całości lub części prac głównemu wykonawcy, który nie jest podwykonawcą, lecz wykonawcą. Mechanizm odwróconego obciążenia nie znajdzie również zastosowania w sytuacji, gdy Spółka zleci wykonanie robót bezpośrednio podmiotom świadczącym usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, bowiem usługi te będą wykonywane na rzecz dewelopera (inwestora), czyli zleceniodawcy usług (a nie wykonawcy).

Wobec tego, w niniejszej sprawie, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., w świetle art. 17 ust. 1h w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, Wnioskodawca (spółka deweloperska, której przedmiotem działalności gospodarczej jest sprzedaż lokali mieszkalnych i użytkowych w realizowanych inwestycjach deweloperskich), nie będzie działał w roli podatnika VAT, nabywając usługi określone w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia/Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.