1462-IPPP3.4512.155.2017.1.PC - Wyłączenie z VAT zbycia składników majątku uznanych za przedsiębiorstwo.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 20 lutego 2017 r. (data wpływu 27 lutego 2017 r.), uzupełnionym w dniu 23 lutego 2017 r. (data wpływu 27 lutego 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zbywanych składników majątku za przedsiębiorstwo oraz wyłączenia z opodatkowania ww. transakcji - jest prawidłowe.

W dniu 27 lutego 2017 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zbywanych składników majątku za przedsiębiorstwo oraz wyłączenia z opodatkowania ww. transakcji. Wniosek uzupełniony został w dniu 23 lutego 2017 r. (data wpływu 27 lutego 2017 r.).

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: "Spółka") prowadzi działalność gospodarczą obejmującą w szczególności budowę budynków komercyjnych oraz ich wynajem. Działalność Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce.

W ramach prowadzonej działalności Spółka wybudowała budynek biurowy (dalej "Budynek"). Budynek został oddany do użytkowania na podstawie decyzji (pozwolenia na użytkowanie) z dnia 27 marca 2014 r. Aktualnie Spółka prowadzi działalność gospodarczą obejmującą wynajem powierzchni w Budynku na rzecz podmiotów trzecich.

Obecnie Spółka planuje sprzedaż zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością w zakresie wynajmu powierzchni w Budynku na rzecz F. Sp. z o.o. (dalej: "Kupujący"). Kupujący jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Spółka i Kupujący w dalszej części wniosku będą zwani łącznie "Wnioskodawcami".

W 2015 r. Spółka rozważała już sprzedaż Budynku, zakładając w tamtym czasie, że transakcja sprzedaży obejmie w szczególności:

* Budynek wraz z prawem użytkowania wieczystego (dalej: "Nieruchomość),

* prawa autorskie związane z projektem architektonicznym uzyskane przez Spółkę w związku z budową Budynku,

* gwarancje udzielone przez wykonawców Budynku,

* zabezpieczenia udzielone przez najemców,

* umowy najmu, które miały przejść na Kupującego z mocy prawa (na podstawie art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, dalej: "Kodeks cywilny"),

* umowy związane z obsługą Budynku (dot. utrzymania / administrowania Budynkiem), prawa wynikające z umów dot. dostawy mediów, prawa wynikające z umów dot. usług telekomunikacyjnych oraz ochrony (przy czym, objęcie umową wskazanych umów miało być uzależnione od decyzji potencjalnego nabywcy).

Rozważana w 2015 r. transakcja obejmująca Budynek wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, jako dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub w terminie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, niekorzystająca ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT, miała podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem 23% stawki VAT, co zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 września 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-818/15-2/MK).

W 2015 r. Spółka nie doprowadziła jednak do sprzedaży Nieruchomości. Obecnie natomiast, w ramach negocjacji prowadzonych pomiędzy Spółką a Kupującym, Wnioskodawcy rozważają przeprowadzenie transakcji w odniesieniu do zmienionego katalogu elementów, w szczególności zaś transakcja ma obejmować sprzedaż wskazanego poniżej zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia przez Spółkę działalności w zakresie najmu powierzchni w Budynku (dalej: "Transakcja").

Zgodnie z zamiarem Wnioskodawców Transakcja zostanie przeprowadzona w 2017 r. Przedmiotem planowanej aktualnie Transakcji objęte zostaną w szczególności:

Przy czym, w odniesieniu do niektórych umów, których przeniesienie wymagać będzie zgody odpowiednich podmiotów, przeniesienie tych umów nastąpi po uzyskaniu niezbędnych zgód.

Przenoszone aktywa stanowią przeważającą większość aktywów Spółki. Przeniesieniu nie będą podlegać m.in.:

* prawa i obowiązki wynikające z umowy świadczenia usług księgowych;

* środki pieniężne Spółki (z wyjątkiem kaucji pieniężnych od najemców, które zostaną przelane na rzecz Kupującego);

* umowy na prowadzenie rachunków bankowych zawartych przez Spółkę;

* prawa i obowiązki z umowy zarządzania Nieruchomością w zakresie obsługi umów najmu;

* księgi rachunkowe Spółki i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej;

* zobowiązania Spółki związane z finansowaniem nabycia prawa użytkowania wieczystego działek gruntu oraz z finansowaniem procesu budowlanego na nieruchomości.

Przedmiotem Transakcji nie będą również pracownicy Spółki, gdyż zarówno obecnie jak i w dacie Transakcji Spółka nie zatrudnia i nie będzie zatrudniała żadnych pracowników.

Równocześnie, podkreślić jednak należy, że po dokonaniu Transakcji, dzięki nabytym składnikom materialnym i niematerialnym związanym z prowadzoną przez Spółkę działalnością w zakresie najmu powierzchni w Budynku, Kupujący będzie mógł kontynuować działalność gospodarczą w takim samym charakterze i w takim samym zakresie jak Spółka.

Po dokonaniu Transakcji Spółka nie będzie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie wynajmu powierzchni w Budynku. Natomiast na podstawie odrębnych ustaleń umownych, Spółka będzie realizować na rzecz Kupującego lub najemców, określone usługi polegające na wykończeniu powierzchni zgodnie z wymaganiami najemców itp.

Dodatkowo, w stosunku do powierzchni w Budynku, które w dniu Transakcji nie będą wynajęte, Spółka zobowiąże się na podstawie odrębnej Umowy Gwarancji Czynszowej do wypłaty na rzecz Kupującego odpowiedniej kwoty gwarancji czynszowej, której celem będzie wynagrodzenie Kupującemu braku najemców na części powierzchni Budynku. Aby zmniejszyć kwotę wypłacanej gwarancji czynszowej, po Transakcji, Spółka będzie mogła podejmować działania zmierzające do zachęcenia nowych najemców do wynajęcia powierzchni w Budynku i zawarcia przez nich nowych umów najmu z Kupującym (Spółka otrzyma od Kupującego stosowne pełnomocnictwa w tym zakresie).

Transakcja dokonywana będzie wyłącznie na cele prowadzonej przez Kupującego działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, polegającej na wynajmie lokali w Nieruchomości na potrzeby biurowe.

Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie została przypisana do działu / oddziału / wydziału w przedsiębiorstwie Spółki. Spółka nie prowadzi również osobnych ksiąg rachunkowych w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości. Przy czym, podkreślić należy, że na moment Transakcji wynajem powierzchni wchodzących w skład Budynku będzie stanowić jedyną działalność Spółki (Spółka poza przychodami z najmu oraz rozliczania kosztów eksploatacyjnych nie będzie uzyskiwać innych przychodów).

Wnioskodawcy nie są podmiotami powiązanymi zarówno w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i art. 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisana powyżej transakcja sprzedaży zespołu składników niematerialnych i materialnych związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością w zakresie najmu powierzchni w Budynku (Transakcja), będzie podlegała przepisom ustawy o VAT?

Zdaniem Zainteresowanych: opisana powyżej transakcja sprzedaży zespołu składników niematerialnych i materialnych związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością w zakresie najmu powierzchni w Budynku (Transakcja), na gruncie przepisów ustawy o VAT powinna zostać uznana za transakcję zbycia przedsiębiorstwa i w konsekwencji zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia "przedsiębiorstwa" dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów podatku VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55 (1) Kodeksu cywilnego.

W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

* własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

* prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

* wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

* koncesje, licencje i zezwolenia,

* patenty i inne prawa własności przemysłowej,

* majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

* tajemnice przedsiębiorstwa,

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Odnosząc się do powyższej definicji zawartej w Kodeksie cywilnym zauważyć należy, że użyte sformułowanie "w szczególności" wskazuje, że wyliczenie składników ma jedynie przykładowy charakter. Tym samym, w skład "przedsiębiorstwa" mogą wchodzić również inne, dodatkowe elementy, których nie wskazano w art. 55 (1) Kodeksu cywilnego, z drugiej natomiast strony przedsiębiorstwem może być zespół składników majątkowych, który nie obejmuje wszystkich składników wymienionych w przywołanym przepisie Kodeksu Cywilnego.

Równocześnie, należy mieć na uwadze, że pojęciem "przedsiębiorstwa" nie może zostać objęty przypadkowy zbiór składników majątku danego podatnika. W celu uznania, że dane składniki majątku tworzą przedsiębiorstwo, niezbędne jest bowiem, aby te składniki tworzyły funkcjonalną całość, służącą prowadzeniu określonej działalności gospodarczej.

Tym samym, dla uznania, że dany zespół składników majątkowych stanowi "przedsiębiorstwo" kluczowe jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany zbiór rzeczy, praw i obowiązków, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W szczególności, istotne jest, aby zespół taki, po nabyciu przez kupującego umożliwiał kontynuowanie działalności gospodarczej prowadzonej przez zbywającego. Konsekwentnie, w zbywanym zespole składników materialnych i niematerialnych powinny być zachowane funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, aby przekazany zespół składników umożliwiał kontynuowaniu dotychczasowej działalności. Występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości, zgodnie z poglądem wyrażonym przez Sąd Najwyższy, stanowi wręcz "czynnik konstytuujący" przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym (tak np. w wyroku SN z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I CSK 703/09).

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, zauważyć należy, że aktualnie Wnioskodawcy planują przeprowadzić Transakcję, która ma obejmować sprzedaż zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia przez Spółkę działalności w zakresie najmu powierzchni w Budynku, w tym, w szczególności:

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawców, przedmiotem planowanej Transakcji będzie zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, tworzący przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 (1) Kodeksu Cywilnego. Wskazane powyżej składniki materialne i niematerialne związane z prowadzoną dotychczas przez Spółkę działalnością w zakresie najmu powierzchni w Budynku, umożliwią Kupującemu kontynuowanie działalności gospodarczej w takim samym charakterze i w takim samym zakresie jak Spółka. Opisane powyżej składniki nabyte przez Kupującego będą wystarczające do kontynuowania działalności w niezmienionym charakterze.

Potwierdzeniem powyższego może być również okoliczność, iż po przeprowadzeniu Transakcji Spółka nie będzie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie wynajmu powierzchni w Budynku, która na moment Transakcji będzie stanowić jedyną jej działalność (Spółka poza przychodami z najmu oraz rozliczania kosztów eksploatacyjnych nie będzie uzyskiwać innych przychodów). Po zawarciu umowy sprzedaży, Spółka nie będzie posiadała majątku niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu powierzchni.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawców, dla kwalifikacji zbywanego zespołu składników materialnych i niematerialnych jako przedsiębiorstwa nie będzie miało znaczenia, że w odniesieniu do niektórych umów, których przeniesienie wymagać będzie zgody odpowiednich podmiotów, przeniesienie tych umów nastąpi po uzyskaniu niezbędnych zgód. Podkreślić należy, że po dokonaniu Transakcji, dzięki nabytym składnikom materialnym i niematerialnym Kupujący będzie mógł kontynuować działalność prowadzoną uprzednio przez Spółkę w niezmienionym charakterze. Natomiast wskazane elementy, które nie zostaną przeniesione na Kupującego, zdaniem Wnioskodawców, nie są elementami niezbędnymi / kluczowymi do kontynuowania działalności Spółki w zakresie najmu powierzchni w Budynkach.

Dodatkowo, wskazać można, że zgodnie z art. 55 (2) Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Tym samym, Kodeks cywilny dopuszcza możliwość dokonywania wyłączeń pewnych składników z zakresu transakcji mającej za przedmiot przedsiębiorstwo. W konsekwencji, o ile zbywane składniki majątkowe będą stanowiły zorganizowany zbiór rzeczy, praw i obowiązków, zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu, będzie można mówić o przedsiębiorstwie w rozumieniu art. 55 (1) Kodeksu cywilnego.

Mając na uwadze powyższe, na gruncie przepisów ustawy o VAT, opisana w niniejszym wniosku transakcja sprzedaży zespołu składników niematerialnych i materialnych związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością w zakresie najmu powierzchni w Budynku, w ocenie Wnioskodawców powinna zostać uznana za transakcję zbycia przedsiębiorstwa i w konsekwencji zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych w ostatnim czasie interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 września 2016 r. (sygn. IPPP2/4512-544/16-2/AM), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 października 2016 r. (sygn. IPPP1/4512-650/16-2/k.c.), czy też interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 stycznia 2017 r. (sygn. 1462-IPPP3.4512.949.2016.1.RM).

W tym miejscu zwrócić należy także uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2012 r. (sygn. I FSK 1223/11) w którym wskazano, że "pojęcia "przedsiębiorstwo" i "zorganizowana część przedsiębiorstwa" zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy.

Dlatego też za całkowicie prawidłowy uznać należy wniosek Sądu pierwszej instancji, że użyte w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT pojęcie "przedsiębiorstwo" obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu."

Na ekonomiczny aspekt transakcji obejmującej sprzedaż określonych składników materialnych i niematerialnych mogących tworzyć przedsiębiorstwo zwracał uwagę również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, uznając m.in. w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes (C-497/01), że " (...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które, łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub cześć przedsiębiorstwa zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów". Ponadto, Trybunał podkreślił, że nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Na okoliczność, iż przekazywane aktywa powinny być wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej, zwrócił także uwagę TSUE w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie Christel Schriever (C-444/10), w którym dodatkowo podkreślono również, że: "Zastosowanie art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy wymaga również, by nabywca miał zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub jego część, a nie natychmiast zlikwidować działalność i ewentualnie sprzedać zapasy (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Zita Modes, pkt 44).

Jak wynika z orzecznictwa Trybunatu w tej mierze, zamiar nabywcy może, a w niektórych przypadkach powinien być brany pod uwagę przy całościowej ocenie okoliczności transakcji, o ile można go ustalić na podstawie obiektywnych wskazówek."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe stosownie do art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa odstąpiono od uzasadnienia prawnego stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga tylko w zakresie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.