1462-IPPP3.4512.140.2017.2.PC

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2017 r. (data wpływu 20 lutego 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kompleksowej usługi zagospodarowania terenów zieleni - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 lutego 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kompleksowej usługi zagospodarowania terenów zieleni.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

X Sp. z o.o. sp.k. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest osobową spółką prawa handlowego prowadzącą działalność gospodarczą jako czynny zarejestrowany podatnik VAT. Działalność usługowa związana jest z zagospodarowaniem terenów zieleni oraz wszelkimi pozostałymi pracami pomocniczymi. Spółka wykonuje głównie roboty ogrodnicze. Prace wykonywane przez wnioskodawcę obejmują przede wszystkim sadzenie i przesadzanie roślin oraz ich pełną pielęgnację, zakładanie trawników, uprawę podłoży na terenie przeznaczonym pod tereny zieleni wraz dowozem i plantowaniem podłoży wegetacyjnych. Dodatkowo Wnioskodawca wykonuje wszelkie prace pomocnicze, uzupełniające, pielęgnacyjne, serwisowe i wszelkie inne związane z wymienionymi czynnościami tj:

* przygotowanie (uprawa) gruntu pod nasadzenia i trawniki (spulchnianie, glebogryzowanie, rozluźnianie podłoża itp.

* plantowanie podłoży wegetacyjnych, plantowanie warstw ściółkujących pod nasadzeniami,

* wycinka drzew i krzewów,

* wysiewanie lub wykładanie trawników,

* sadzenie roślin,

* układanie skalniaków (usypanie skarpy z ziemi, obłożenie jej kostką lub kamieniem i posadzenie roślin),

* montaż systemów drenarskich i systemów nawadniających,

* wykonywanie ścieżek spacerowych i układanie kostki brukowej jako ścieżki na trawnikach,

* ułożenie kamieni ozdobnych,

* wysypanie kruszywa ozdobnego pod krzewami,

* strzyżenie i nawożenie trawników,

* zakładanie oczka wodnego,

* montaż w terenach zieleni ławek, koszy na śmiecie, altan, donic itp,

* wyposażanie terenowych placów zabaw,

* zabezpieczanie powierzchni skarp,

* wykonawstwo cieków i zbiorników wodnych,

* drenaże pod zieleń zakładaną na stropach w technologii "zielonego dachu".

Usługi wykonywane przez wnioskodawcę zostały sklasyfikowane pod nr PKWiU 81.30.10.0 jako "Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni". Niewielka część prac wykonywanych przez spółkę nie ma charakteru stricte ogrodniczego, natomiast muszą one zostać wykonane, aby cały teren zieleni mógł zaistnieć jako jedna spójna całość. Rzadko (właściwie wcale) zdarza się, że tereny zieleni nie mają żadnych elementów wyposażenia (np. ławki, kosze na śmieci, place zabaw). Wszystkie prace realizowane są w ramach jednej umowy i objęte jednym zleceniem od kontrahentów, którzy wymagają, aby prace związane z zagospodarowaniem terenów zieleni były realizowane w całości przez jednego wykonawcę.

Świadczona przez Wnioskodawcę usługa ma charakter kompleksowy począwszy od wykonania projektu i wizualizacji, przygotowanie terenu (np. wycinka samosiewów, oczyszczenie i posprzątanie terenu, nawiezienie ziemi, zniwelowanie i wyrównanie terenu), montażu elementów małej architektury ogrodowej (altany, pergole, ławki, kosze na śmieci, urządzenia zabawowe tj: huśtawki, zjeżdżalnie itp.), poprzez wykonanie ścieżek i chodników, systemu automatycznego nawadniania lub drenażu aż po wykonanie nasadzeń roślinności, ułożenie trawników z rolki lub z siewu. Usługa ma charakter kompleksowy i zmierza do zagospodarowania terenu zielonego i osiągnięcia konkretnego rezultatu, w którym jest utworzenie kompleksów publicznej zieleni miejskiej: parków, zieleńców, bulwarów, placów, błoni, plant, terenów zielonych na osiedlach miejskich, przy budynkach użyteczności publicznej, budynkach przemysłowych lub handlowych.

W wielu przypadkach zleceniodawcami spółki są firmy uczestniczące w procesie budowlanym, będące generalnymi wykonawcami lub ich podwykonawcami. W związku z tym wnioskodawca świadcząc usługi także występuje w charakterze podwykonawcy dla firm z branży budowlanej. W przypadku, kiedy w zakres prac jako prace pomocnicze wchodzą usługi wymienione w załączniku nr 14, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm. Dalej: ustawa) wnioskodawca nie rozdziela usługi na dwa lub więcej osobnych świadczeń ponieważ są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym. Spółka traktuje usługę jako jedno niepodzielne świadczenie i dokumentuje wykonane usługi poprzez wystawianie jednej faktury VAT obejmującej całość świadczenia, stosując jedną stawkę podatku wynikającą z ustawy przypisaną do świadczenia głównego. W obecnej chwili stawką właściwą dla usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni jest stawka, 8% co wynika z załącznika nr 3 pozycji 176.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym kompleksową usługę zagospodarowania terenów zieleni można dla potrzeb podatku VAT potraktować jako jedną czynność opodatkowaną, skutkiem, czego świadczenia pomocnicze mające charakter usług budowlanych podzielą los prawny świadczenia głównego i całość zostanie opodatkowana stawką podatku w wysokości 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy: kompleksową usługę zagospodarowania terenów zieleni można dla potrzeb podatku VAT potraktować jako jedną czynność opodatkowaną. W związku z tym wszelkie usługi mające charakter pomocniczy i uzupełniający w stosunku do świadczenia głównego powinny podzielić jego los prawny i zostać w całości opodatkowane stawką obniżoną podatku VAT 8%. Spółka nie powinna dokonywać sztucznego podziału świadczenia, które stanowi jedną całość pod względem gospodarczym i ekonomicznym. Zbyt szczegółowy podział świadczenia złożonego na pojedyncze świadczenia, które będą odrębnie kwalifikowane, nadmiernie skomplikowałby stosowanie przepisów o podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1. ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

Przez świadczenie usług rozumie się w myśl art. 8 ust. 1 każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie zaś do art. 5a ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Zgodnie tą klasyfikacją "Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni" zaliczone do grupy nr PKWiU 81.30.10.0 obejmują:

* usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie:

o parków i ogrodów:

o przy domach prywatnych i domach wielomieszkaniowych,

o przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.),

o na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.),

- przy budynkach przemysłowych i handlowych,

o zieleni:

o budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.),

o autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp.,

o terenów sportowych, terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych, pola golfowe),

o wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków),

* zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności,

* sadzenie i pielęgnację drzew i innych roślin, włączając przycinanie gałęzi i żywopłotów, przesadzanie wieloletnich drzew,- pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne: renaturalizacja, rekultywacja, melioracja gruntów, tworzenie obszarów retencyjnych, zbiorników burzowych itp.,

* usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).

Grupowanie to nie obejmuje:

* produkcji w celach handlowych i dokonywania zasadzeń w celu sprzedaży roślin, drzew, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działów 01, 02,

* usług szkółek, włączając szkółkarstwo leśne, sklasyfikowanych w 01.30.10.0, 02.10.20.0,

* usług w zakresie utrzymania terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym, sklasyfikowanych w 01.61.10.0,

* usług w zakresie architektury i projektowania krajobrazu, sklasyfikowanych w 71.11.4,

* robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust, 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 i jest stawką podstawową. Natomiast ustawodawca w przepisach ustawy oraz w przepisach wykonawczych do niej przewidział dla niektórych towarów kompleksowych stawki obniżone. Taki wyjątek został przewidziany w ust. 2 przywołanego przepisu zgodnie, z którym dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 176 tego załącznika wymieniono - sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem 81.30.10.0 - "Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni".

Stosownie zaś do art. 146a, który określa wysokość stawek podatku, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f;

Zarówno przepisy krajowe jak i dyrektywy unijne nie zawierają definicji świadczenia kompleksowego, ani nie określają nawet elementów, których występowanie przesądzałoby o możliwości rozpoznania takiego świadczenia. Pojęcie to zostało ukształtowane na gruncie orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (Dalej: ETS, wcześniej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Dalej: TSUE), sądów administracyjnych oraz interpretacji organów podatkowych. ETS, jak i sądy krajowe wielokrotnie odnosiły się w swoich orzeczeniach do transakcji kompleksowych doprecyzowując, kiedy nie należy sztucznie dzielić świadczeń złożonych.

W wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV Trybunał stwierdził, że:

"20 Mając na uwadze dwie okoliczności, a mianowicie że, po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (por. przez analogię ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29).

21 W kwestii tej Trybunał orzekł, że mamy do czynienia z jednym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 30, oraz wyrok z dnia 15 maja 2001 r. w sprawie C 34/99, Primback, Rec. str. I 3833, pkt 45.

22 Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny."

Podobnie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise stwierdzając, iż: "Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Zatem ze świadczeniem kompleksowym będziemy mieli do czynienia w przypadku czynności o charakterze złożonym, z co najmniej dwóch czynności, które składają się na całą transakcję. Natomiast relacja poszczególnych czynności wykonywanych na rzecz kontrahenta będzie miała charakter świadczenia głównego i świadczeń pomocniczych (lub świadczenia pomocniczego), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego, a poszczególne czynności są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość.

Usługa pomocnicza nie przedstawia dla klienta wartości samej w sobie i nie realizuje tego samego celu, co usługa główna. Celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą świadczenie złożone jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunał m in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

W takim przypadku wszystkie czynności pomocnicze dzielą los podatkowy świadczenia głównego (w zakresie klasyfikowania czynności czy to jest dostawa towaru czy świadczenie usługi, miejsca opodatkowania, stawki podatku, momentu powstania obowiązku podatkowego). Takie stanowisko potwierdził wyrok NSA z 20 listopada 2008 r. sygn. I FSK 1512/07, w którym sąd stwierdził: W orzecznictwie sądowym dominuje stanowisko, które podziela Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, że przy czynnościach o charakterze kompleksowym jak wskazane w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 2 i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.

W związku z powyższym, należy uznać, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie przedstawionym w stanie faktycznym jest prawidłowe. Spółka nie powinna dzielić jednorodnej usługi, mającej na celu osiągniecie konkretnego rezultatu w postaci zagospodarowania terenu zieleni, na kilka niezależnych świadczeń. W przedstawionych okolicznościach nie można bez popadania w sztuczność uznać, że klient nabędzie najpierw przykładowo usługę montażu systemu nawadniającego, a następnie, od tego samego przedsiębiorcy, usługi związane z założeniem tzw. "zielonego dachu".

Znajduje ono potwierdzenie także w pisemnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych w podobnych stanach faktycznych. Przykładowo:

* Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 listopada 2015 r. IPPP3/4512-683/15-4/k.p.

* Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 listopada 2016 r. 2461- IBPP2.4512.698.2016.1.JJ

* Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 października 2015 r. IPPP2/4512-919/15-2/KOM

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą,o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Jednocześnie, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

v

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu "podwykonawca" wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to "firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy".

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy - dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 176 tego załącznika wymieniono - sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem 81.30.10.0 - "Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni".

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako czynny zarejestrowany podatnik VAT. Działalność usługowa Wnioskodawcy związana jest z zagospodarowaniem terenów zieleni oraz wszelkimi pozostałymi pracami pomocniczymi. Spółka wykonuje głównie roboty ogrodnicze. Prace wykonywane przez Wnioskodawcę obejmują przede wszystkim sadzenie i przesadzanie roślin oraz ich pełną pielęgnację, zakładanie trawników, uprawę podłoży na terenie przeznaczonym pod tereny zieleni wraz z dowozem i plantowaniem podłoży wegetacyjnych. Dodatkowo Wnioskodawca wykonuje wszelkie prace pomocnicze, uzupełniające, pielęgnacyjne, serwisowe i wszelkie inne związane z wymienionymi czynnościami tj: przygotowanie (uprawa) gruntu pod nasadzenia i trawniki (spulchnianie, glebogryzowanie, rozluźnianie podłoża itp., plantowanie podłoży wegetacyjnych, plantowanie warstw ściółkujących pod nasadzeniami, wycinka drzew i krzewów, wysiewanie lub wykładanie trawników, sadzenie roślin, układanie skalniaków (usypanie skarpy z ziemi, obłożenie jej kostką lub kamieniem i posadzenie roślin), montaż systemów drenarskich i systemów nawadniających, wykonywanie ścieżek spacerowych i układanie kostki brukowej jako ścieżki na trawnikach, ułożenie kamieni ozdobnych, wysypanie kruszywa ozdobnego pod krzewami, strzyżenie i nawożenie trawników, zakładanie oczka wodnego, montaż w terenach zieleni ławek, koszy na śmiecie, altan, donic itp., wyposażanie terenowych placów zabaw, zabezpieczanie powierzchni skarp, wykonawstwo cieków i zbiorników wodnych, drenaże pod zieleń zakładaną na stropach w technologii "zielonego dachu". Wnioskodawca wykonywane przez siebie usługi sklasyfikował do grupowania PKWiU nr 81.30.10.0 jako "Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni". Niewielka część prac wykonywanych przez Wnioskodawcę nie ma charakteru stricte ogrodniczego, natomiast muszą one zostać wykonane, aby cały teren zieleni mógł zaistnieć jako jedna spójna całość. Rzadko (właściwie wcale) zdarza się, że tereny zieleni nie mają żadnych elementów wyposażenia (np. ławki, kosze na śmieci, place zabaw). Wszystkie prace realizowane są w ramach jednej umowy i objęte jednym zleceniem od kontrahentów, którzy wymagają, aby prace związane z zagospodarowaniem terenów zieleni były realizowane w całości przez jednego wykonawcę. W wielu przypadkach zleceniodawcami spółki są firmy uczestniczące w procesie budowlanym, będące generalnymi wykonawcami lub ich podwykonawcami. W związku z tym wnioskodawca świadcząc usługi także występuje w charakterze podwykonawcy dla firm z branży budowlanej. W przypadku, kiedy w zakres prac jako prace pomocnicze wchodzą usługi wymienione w załączniku nr 14, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm. Dalej: ustawa) wnioskodawca nie rozdziela usługi na dwa lub więcej osobnych świadczeń ponieważ są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym. Spółka traktuje usługę jako jedno niepodzielne świadczenie i dokumentuje wykonane usługi poprzez wystawianie jednej faktury VAT obejmującej całość świadczenia, stosując jedną stawkę podatku wynikającą z ustawy przypisaną do świadczenia głównego.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy kompleksową usługę zagospodarowania terenów zieleni można dla potrzeb podatku VAT potraktować jako jedną czynność opodatkowaną, skutkiem, czego świadczenia pomocnicze mające charakter usług budowlanych podzielą los prawny świadczenia głównego i całość zostanie opodatkowana stawką podatku w wysokości 8%.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 s. 1 z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U.UE.L 145 z późn. zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność. Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell'Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl ETS stwierdził: "(...) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ja uważać za jednolitą czynność, czy tez kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 pazdziernika 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)".

Z ww. wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV wynika, że jeżeli czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen. Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE m.in. w ww. sprawie C-41/04 czy C-111/05. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębną kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksowa usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Podobnie orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Financní reditelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE "chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 cześć B lit. b VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sadem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału".

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ścisłe powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Analiza treści powołanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że tzw. świadczenie złożone bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja rożnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się rożne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

W analizowanej sprawie uznać należy, że poszczególne czynności świadczone przez Wnioskodawcę tj. sadzenie i przesadzanie roślin oraz ich pełną pielęgnację, zakładanie trawników, uprawę podłoży na terenie przeznaczonym pod tereny zieleni wraz z dowozem i plantowaniem podłoży wegetacyjnych, wszelkie prace pomocnicze, uzupełniające, pielęgnacyjne, serwisowe i wszelkie inne związane z wymienionymi czynnościami tj: przygotowanie (uprawa) gruntu pod nasadzenia i trawniki (spulchnianie, glebogryzowanie, rozluźnianie podłoża itp., plantowanie podłoży wegetacyjnych, plantowanie warstw ściółkujących pod nasadzeniami, wycinka drzew i krzewów, wysiewanie lub wykładanie trawników, sadzenie roślin, układanie skalniaków (usypanie skarpy z ziemi, obłożenie jej kostką lub kamieniem i posadzenie roślin), montaż systemów drenarskich i systemów nawadniających, wykonywanie ścieżek spacerowych i układanie kostki brukowej jako ścieżki na trawnikach, ułożenie kamieni ozdobnych, wysypanie kruszywa ozdobnego pod krzewami, strzyżenie i nawożenie trawników, zakładanie oczka wodnego, zabezpieczanie powierzchni skarp, wykonawstwo cieków i zbiorników wodnych, drenaże pod zieleń zakładaną na stropach w technologii "zielonego dachu", nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi do wykonania świadczenia głównego polegającego na zagospodarowaniu terenów zieleni.

W konsekwencji uznać należy, iż w odniesieniu do wyżej wymienionych czynności mamy do czynienia z usługą kompleksową świadczoną przez Wnioskodawcę polegającą na zagospodarowaniu i utrzymaniu terenów zieleni. Wszystkie wymienione wyżej czynności podejmowane przez Wnioskodawcę są ściśle związane z usługą zagospodarowania terenów zieleni, tworzą obiektywnie jedno świadczenie i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Natomiast czynności takie jak montaż w terenach zieleni ławek, koszy na śmiecie, altan, donic itp., oraz wyposażanie terenowych placów zabaw nie składają się na kompleksową usługę zagospodarowania terenów zieleni. Wskazać należy, że nie będą one stanowić świadczenia niezbędnego do rzetelnego i właściwego świadczenia usługi głównej polegającej na zagospodarowaniu terenów zieleni. Ponadto, nie sposób uznać, że ww. usługi dodatkowe wykażą ścisłe powiązanie i będą konieczne do zagospodarowania terenów zieleni w taki sposób, że w sensie gospodarczym stworzą jedną całość i których rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Usługi te, co wynika z ich charakteru i specyfiki, nie są współzależne, nie mają wobec siebie funkcji usługi głównej i usług pomocniczych a także zarówno z formalnego jak i praktycznego punktu widzenia nie ma żadnych przeszkód, aby usługi te były świadczone odrębnie. Wskazane przez Wnioskodawcę czynności takie jak montaż w terenach zieleni ławek, koszy na śmiecie, altan, donic itp., oraz wyposażanie terenowych placów zabaw choć stanowią cześć całego zamówienia i inwestycji, to ich charakter i efekt końcowy decydują o tym, że nie wpisują się w zakres prac dotyczących usług związanych z zagospodarowaniem i utrzymaniem terenów zielonych. Są to usługi niezależne i samodzielne, bez których usługi sadzenia drzew czy pielęgnacja roślin są możliwe do zrealizowania, bez jakiegokolwiek uszczerbku na jakości i pełnowartościowości tych usług.

Zatem należy uznać, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę takie jak:

* przygotowanie (uprawa) gruntu pod nasadzenia i trawniki (spulchnianie, glebogryzowanie, rozluźnianie podłoża itp.

* plantowanie podłoży wegetacyjnych, plantowanie warstw ściółkujących pod nasadzeniami,

* wycinka drzew i krzewów,

* wysiewanie lub wykładanie trawników,

* sadzenie roślin,

* układanie skalniaków (usypanie skarpy z ziemi, obłożenie jej kostką lub kamieniem i posadzenie roślin),

* montaż systemów drenarskich i systemów nawadniających,

* wykonywanie ścieżek spacerowych i układanie kostki brukowej jako ścieżki na trawnikach,

* ułożenie kamieni ozdobnych,

* wysypanie kruszywa ozdobnego pod krzewami,

* strzyżenie i nawożenie trawników,

* zakładanie oczka wodnego,

* zabezpieczanie powierzchni skarp,

* wykonawstwo cieków i zbiorników wodnych,

* drenaże pod zieleń zakładaną na stropach w technologii "zielonego dachu"

składają się na jedną kompleksową usługę zagospodarowania i utrzymania terenów zieleni.

W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić wg stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.

Wnioskodawca wskazał, że usługi zagospodarowania terenów zieleni mieszczą się w PKWiU 81.30.10.0. Natomiast w załączniku nr 14 do ustawy niniejsze usługi nie zostały wymienione. Zatem względem przedmiotowych usług mieszczących się w PKWiU 81.30.10.0. nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy lecz usługi te będą opodatkowane na zasadach ogólnych. Tym samym skoro usługi zagospodarowania terenów zieleni jak wskazał Wnioskodawca mieszczą się w PKWiU 81.30.10.0 korzystają z obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy w związku z art. 146a pkt 2 ustawy oraz z poz. 76 załącznika nr 3 do ustawy VAT.

Natomiast czynności takiej jak:

* montaż w terenach zieleni ławek, koszy na śmiecie, altan, donic itp,

* wyposażanie terenowych placów zabaw,

nie składają się na usługę kompleksową, dla której usługą główną jest usługa zagospodarowania terenów zielonych. Stanowią odrębne świadczenia i powinny być opodatkowane według zasad właściwych dla tych usług. Zatem w przypadku gdy niniejsze usługi stanowią usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy skoro Wnioskodawca świadczy je jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy na rzecz podmiotu będącego podatnikiem usługi te podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Natomiast w przypadku gdy niniejsze usługi nie stanowią usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy Wnioskodawca świadcząc je jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy na rzecz podmiotu będącego podatnikiem usługi powinien opodatkować je na zasadach ogólnych według właściwej stawki.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy podkreślić, że analiza prawidłowości klasyfikacji świadczonych przez Wnioskodawcę usług do właściwego grupowania statystycznego nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Tut. Organ nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego. Wskazać należy, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem świadczonych usług. W związku z powyższym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane w złożonym wniosku. W konsekwencji, tut. Organ nie dokonywał klasyfikacji usług będących przedmiotem wniosku, przyjmując klasyfikację wskazaną przez Wnioskodawcę, tj. 81.30.10.0.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.