1462-IPPP3.4512.131.2017.1.JŻ - Lider konsorcjum, nabywający usługi budowlane lub budowlano-montażowe od spółki cywilnej będącej członkiem konsorcjum, jest podatnikiem VAT z tytułu nabycia tych usług.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r.- Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2017 r. (data wpływu 20 lutego 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy będącego liderem Konsorcjum za podatnika VAT z tytułu nabycia od Spółki cywilnej będącej członkiem Konsorcjum usług budowlanych oraz budowlano-montażowych - jest prawidłowe.

W dniu 20 lutego 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy będącego liderem Konsorcjum za podatnika VAT z tytułu nabycia od Spółki cywilnej będącej członkiem Konsorcjum usług budowlanych oraz budowlano-montażowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W. S.A. (dalej: "Wnioskodawca", "W.") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie świadczenia usług budowalnych oraz budowlano-montażowych. W 2014 r. Wnioskodawca wraz z dwoma innymi przedsiębiorcami tj. Podmiotem A i Podmiotem B zawarli umowę konsorcjum (dalej: "Konsorcjum"), której przedmiotem było określenie zasad złożenia oferty i realizacji umowy na wybudowanie nowej siedziby Szpitala Uniwersyteckiego (dalej: "Inwestycja").

W umowie Konsorcjum strony postanowiły o następującym podziale zakresu prac,a w konsekwencji praw i obowiązków wynikających z projektu:

Zgodnie z umową Konsorcjum, w stosunku do zamawiającego strony ponoszą solidarną odpowiedzialność za należyte wykonanie umowy z zamawiającym. Ponadto, w umowie Konsorcjum strony ustaliły zasady odpowiedzialności w stosunkach wewnętrznych i określiły, że ponoszą względem siebie solidarną odpowiedzialność za wykonanie tych prac, które zostały im przypisane w umowie Konsorcjum. W przypadku, gdy przeciwko którejś ze stron lub wszystkim stronom umowy Konsorcjum wystosowane zostanie przez zamawiającego roszczenie za naruszenie umowy z zamawiającym, lub przez stronę trzecią, wtedy między stronami umowy Konsorcjum wszelkie zobowiązania, koszty, roszczenia, żądania, wydatki, grzywny i wszelkie inne wynikające z powyższego kary lub w jakikolwiek sposób powiązane będą ponoszone przez każdą ze stron w zakresie, za jaki odpowiada.

W styczniu 2015 r. pomiędzy zamawiającym a członkami Konsorcjum została zawarta umowa na realizację Inwestycji.

W kwietniu 2015 r. Wnioskodawca zawarł z jednym z członków Konsorcjum tj. Podmiotem B umowę spółki cywilnej w rozumieniu art. 860 i następnych Kodeksu cywilnego (dalej: "Umowa spółki", bądź odpowiednio "Spółka cywilna"). Spółka cywilna została powołana do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na realizacji tej części umowy z zamawiającym, którą W. oraz Podmiot B zgodnie z umową Konsorcjum mieli wykonać wspólnie. Spółka cywilna została więc powołana do wykonania robót budowlanych i innych usług i prac z nimi związanych, które zgodnie z umową Konsorcjum nie stanowiły zakresu zobowiązań Podmiotu A oraz nie stanowiły usług projektowych, za które odpowiadał wyłącznie W.

Zgodnie z Umową spółki Wspólnicy, aby zrealizować powyższy cel gospodarczy zobowiązali się do wniesienia do Spółki cywilnej wkładów pieniężnych oraz przekazania do dyspozycji Spółki cywilnej swoich zasobów oraz doświadczenia, jak również dochowania należytej staranności w wykonywaniu powierzonych Spółce cywilnej zadań.

Ponadto w ramach Umowy spółki określono m.in.:

* stosunek udziałów Wspólników w zyskach i stratach Spółki cywilnej, taki który odpowiadał zakresowi ich zobowiązań do wykonania prac budowlanych w umowie Konsorcjum, który wynosi: W. 70%, Podmiot B 30%;

* zasady wzajemnej odpowiedzialności Wspólników w odniesieniu do stosunków wewnętrznych Spółki cywilnej;

* zasadę odpowiedzialności solidarnej Wspólników za zobowiązania Spółki cywilnej w stosunkach zewnętrznych;

* zasady reprezentacji Spółki cywilnej przez Wspólników;

* powołanie organów wewnętrznych Spółki cywilnej oraz zakres ich kompetencji;

* zasady zlecania przez Spółkę cywilną robót budowlanych podwykonawcom;

* zasady fakturowania usług wykonywanych przez Wspólników na rzecz Spółki cywilnej;

* czas trwania Umowy spółki.

Spółka cywilna jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

W umowie na realizację Inwestycji zawartej pomiędzy zamawiającym a Konsorcjum, strony postanowiły, że za wszystkie prace wykonane przez Konsorcjum zamawiający otrzymuje jedną fakturę wystawianą przez lidera Konsorcjum. Liderem Konsorcjum został W. Lider wystawia faktury za prace wykonane przez strony Konsorcjum na podstawie dostarczanych przez nie wszelkich informacji i materiałów niezbędnych do wystawienia takich faktur oraz dokumentujących postępy prac.

Do zadań lidera Konsorcjum należy reprezentowanie Konsorcjum w kontaktach z zamawiającym i/lub stronami trzecimi; ponadto dokonuje zmian w kontrakcie z zamawiającym pod warunkiem uzyskania zgody Podmiotu A i Podmiotu B, koordynuje wszystkie działania Konsorcjum zgodnie z harmonogramem kontraktu z zamawiającym, zapewnia ogólną organizację i administrację Konsorcjum, przygotowuje i przedkłada wszelkie faktury Konsorcjum zamawiającemu oraz administruje wpływami od zamawiającego i rachunkiem bankowym, koordynuje zawarcie wszystkich ubezpieczeń wymaganych kontraktem z zamawiającym oraz ustanowienie wszelkich zabezpieczeń wymaganych przez zamawiającego oraz wypełnia wszystkie dalsze zobowiązania, które mogą zostać powierzone liderowi przez Komisję Nadzoru Projektu będącą najwyższym organem decyzyjnym Konsorcjum składającym się z dwóch przedstawicieli każdej ze stron Konsorcjum.

Dokonywanie rozliczeń w ramach realizacji umowy z zamawiającym przebiega więc w następujący sposób:

* W. wystawia fakturę VAT na zamawiającego za wszystkie prace wykonane przez członków Konsorcjum łącznie tj. na swojej fakturze uwzględnia wartość świadczenia wykonanego przez Spółkę cywilną, wartość świadczenia Podmiotu A oraz wartość swoich świadczeń realizowanych przez W. odrębnie od Spółki cywilnej tj. usług projektowych;

* Spółka cywilna wystawia fakturę VAT na W. za wykonane prace tj. roboty budowlane;

* Podmiot A wystawia fakturę VAT na W. za dostawy wyrobów medycznych i związane z tym usługi.

Niniejszy wniosek dotyczy opodatkowania VAT świadczenia wykonywanego przez Spółkę cywilną. Spółka cywilna wykonuje usługi budowlane lub budowlano-montażowe, za wykonanie których obciąża W., jako lidera Konsorcjum. Następnie W. obciąża za te usługi zamawiającego w fakturze wystawionej jako lider Konsorcjum. Pytanie Wnioskodawcy dotyczy kwestii, czy W. nabywając usługi budowlane lub budowlano-montażowe od Spółki cywilnej jest z tego tytułu podatnikiem VAT.

Wnioskodawca zaznacza, że usługi budowlane lub budowlano-montażowe, które są i będą wykonywane przez Spółkę cywilną w ramach realizacji Inwestycji są wymienione w Załączniku nr 14 do ustawy o VAT (Wykaz usług, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT Wnioskodawca nabywając usługi budowlane lub budowlano-montażowe od Spółki cywilnej jest podatnikiem VAT z tytułu nabycia tych usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, podatnikiem z tytułu usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy (tj. usług budowlanych i budowlano-montażowych) jest nabywca, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Rozstrzygnięcie kto jest podatnikiem z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych przez Spółkę cywilną wymaga więc ustalenia, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Spółka cywilna jest podwykonawcą W. działającego jako lider Konsorcjum.

Ustawa o VAT nie przewiduje definicji legalnej pojęcia "podwykonawca."

Umowy o podwykonawstwo zostały zdefiniowane w ustawie - Prawo zamówień publicznych oraz w Kodeksie Cywilnym.

Zgodnie z ustawą z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 2164 t.j. z dnia 22 kwietnia 2015 r.) przez umowę o podwykonawstwo należy rozumieć umowę w formie pisemnej o charakterze odpłatnym, której przedmiotem są usługi, dostawy lub roboty budowlane stanowiące część zamówienia publicznego, zawartą między wybranym przez zamawiającego wykonawcą a innym podmiotem (podwykonawcą), a w przypadku zamówień publicznych na roboty budowlane także między podwykonawcą a dalszym podwykonawcą lub między dalszymi podwykonawcami (art. 2 pkt 9b).

Z kolei, zgodnie z art. 647 Kodeksu Cywilnego przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 647¹ § 1 Kodeksu cywilnego w umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców.

Ustawa prawo zamówień publicznych reguluje wyłącznie kwestie prawne związane z udziałem podwykonawców w realizowaniu zamówień publicznych. Celem tych przepisów jest generalnie dopuszczenie podwykonawców do postępowań finansowanych ze środków publicznych oraz określenie zasad tego dostępu (art. 36a ustawy).

Z kolei Kodeks Cywilny określa jakie obowiązki spoczywają na wykonawcy robót budowlanych, który zleca wykonanie tych robót podwykonawcy, aby inwestor był solidarnie z wykonawcą odpowiedzialny za zapłatę wynagrodzenia podwykonawcy.

"6471 § 1 Kodeksu cywilnego został wprowadzony do kodeksu cywilnego ustawą z dnia14 lutego 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 49, poz. 408), która weszła w życie w dniu 24 kwietnia 2003 r. Celem ustanowienia tego przepisu, wskazanym w uzasadnieniu projektu ustawy (druk nr 888 Sejmu IV kadencji), było przeciwdziałanie negatywnym zjawiskom w gospodarce, w szczególności niepłaceniu wynagrodzenia za prace wykonane przez podwykonawców - małych i średnich przedsiębiorców. Realizacja tego założenia polegać miała na przyjęciu solidarnej odpowiedzialności inwestora i wykonawcy oraz podwykonawcy zawierającego umowę z kolejnym podwykonawcą za zobowiązania powstałe w związku z wykonywaniem robót budowlanych na rzecz inwestora, na podstawie umowy zawartej z wykonawcą lub podwykonawcą ".

[-) Według art. 356 § 1 Kodeksu cywilnego, wierzyciel może żądać osobistego świadczenia od dłużnika tylko wtedy, gdy to wynika z treści czynności prawnej, z ustawy albo z właściwości świadczenia. Artykuł 6471 § 1 Kodeksu cywilnego wprost formułuje obowiązek ustalenia w umowie o roboty budowlane zawieranej przez inwestora z wykonawcą, jakie zadania będzie realizował wykonawca we własnym zakresie, a jakie powierzy podwykonawcom. Przepisy te mogą zatem stanowić jedynie podstawę do domagania się przez inwestora od wykonawcy osobistego wykonania określonych prac, natomiast nie podbudowują koncepcji o przyznaniu inwestorowi prawa decydowania o ważności umów, jakie wykonawca zawiera z podwykonawcą (lub podwykonawca z dalszym podwykonawcą) (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 29 kwietnia 2008 r. III CZP 6/08).

Po przeanalizowaniu powyższych regulacji Wnioskodawca dochodzi do wniosku, że definicja umowy na podwykonawstwo z ustawy - Prawo zamówień publicznych oraz art. 6471 § 1 Kodeksu cywilnego mogą być pomocne w stosowaniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, ponieważ pozwalają zidentyfikować, jaki podmiot jest podwykonawcą w świadczeniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych, lecz nie wyczerpują w całości znaczenia tego pojęcia i nie można ograniczać stosowania art. 17 ust. 1h ustawy o VAT wyłącznie do podwykonawców działających na podstawie umów zdefiniowanych w ww. ustawach.

Z orzecznictwa sądowego dotyczącego przepisów Kodeksu Cywilnego wynika bowiem, że umowy z podwykonawcami, które nie spełniają wymogów określonych w Kodeksie, nie są nieważne, lecz ich skutkiem jest brak solidarnej odpowiedzialności inwestora, z wykonawcą, za usługi świadczone przez podwykonawcę.

Ustalenie znaczenia pojęcia podwykonawcy wymaga więc odwołania się do powszechnego rozumienia tego pojęcia, z uwzględnieniem definicji językowej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (słownik internetowy http://sjp.pwn.pl) podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy.

Powszechne rozumienie zwrotu "podwykonawca" zastosował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 listopada 2006 r. (Sygn. akt K 47/04), w którym rozstrzygał o zgodności z Konstytucją przepisów ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o gwarancji zapłaty za roboty budowlane (Dz. U. Nr 180, poz. 1758, ustawa uchylona z mocą od 16 kwietnia 2010 r. i zastąpiona zmianami w Kodeksie Cywilnym).

Trybunał rozważał m.in. czy gwarancja zapłaty za usługi budowlane dotyczy wyłącznie wykonawców tych usług, czy również podwykonawców, ponieważ zaskarżona ustawa przyznawała ją literalnie tylko wykonawcom. Jednym z zarzutów niekonstytucyjności przepisów tej ustawy było posługiwanie się niezdefiniowanymi pojęciami, innymi niż pojęcia w Kodeksie Cywilnym.

Zdaniem Trybunału "powszechnie wiadomo, że - choć nie jest to wyliczenie wyczerpujące-w procesie budowlanym występować mogą następujące podmioty: inwestor, inwestor zastępczy, generalny wykonawca, wykonawca i podwykonawca. Natomiast według art. 4 ust. 1 ustawy gwarancyjnej "wykonawca robót budowlanych" może żądać gwarancji od "zamawiającego". Termin "zamawiający" mieści się w terminologii przyjętej w umowie o dzieło (art. 627-646 k.c.), której podtypem jest niewątpliwie umowa o roboty budowlane i do której ta ostatnia w niektórych kwestiach się odwołuje (art. 656 § 1 k.c.) Problem jednak tkwi w tym, że dla wykonawcy (generalnego wykonawcy) zamawiającym jest inwestor (inwestor zastępczy),a dla podwykonawcy zamawiającym jest wykonawca (generalny wykonawca). Znaczy to, że podwykonawca może żądać gwarancji od wykonawcy (generalnego wykonawcy), a wykonawca (generalny wykonawca) od inwestora albo od inwestora zastępczego. Wynika stąd wniosek, że w niektórych wypadkach procedura uzyskania gwarancji może być bardzo długa i skomplikowana. Oczywiście nie można wykluczyć, że przez "zamawiającego" ustawodawca rozumiał wyłącznie "inwestora", a przez "wykonawcę" - jedynie "wykonawcę bezpośredniego" (wykonującego obiekt na podstawie umowy zawartej z inwestorem),z pominięciem podwykonawców. Przemawiałby za tym art. 5 ust. 1 ustawy, stanowiący o oddaniu obiektu zamawiającemu (ponieważ z zasady podwykonawca nie oddaje obiektu, lecz konkretne dzieło "cząstkowe", np. instalację wodno-kanalizacyjną). Mimo powyższych obiekcji uznać trzeba, że wskazane wątpliwości nie zagrażają realizacji konstytucyjnych praw podmiotów gospodarczych, czego dowodzi trzyletnie funkcjonowanie ustawy w obrocie prawnym, a zatem orzeczenie o niekonstytucyjności przepisu nie jest konieczne.

[-) Wnioskodawca twierdzi, że art. 4 ustawy gwarancyjnej nie reguluje kwestii możliwości wystąpienia z żądaniem gwarancji zapłaty przez podwykonawcę, gdy tymczasem podwykonawstwo jest w branży budowlanej nadzwyczaj rozpowszechnione i obejmuje zarówno zlecanie wyspecjalizowanym firmom wykonania np. poszczególnych instalacji, jaki podpisywanie - zamiast zatrudniania pracowników - umów z jednoosobowymi "firmami" (zwane "samozatrudnieniem"). Niemniej jednak trzeba zauważyć, że sytuacja podwykonawców nie bywa szczegółowo ustawowo regulowana w odniesieniu do żadnych umów i że-w wypadku wykonywania robót budowlanych - ich interesy chroni, przynajmniej w pewnym stopniu, art. 647¹ k.c., obowiązujący od 24 kwietnia 2003 r., a więc od ponad pół roku przed wejściem w życie ustawy gwarancyjnej. Wobec tego trudno dopatrywać się sprzeczności przepisu art. 4 - jako całości - z zasadami przyzwoitej legislacji".

Trybunał scharakteryzował więc podwykonawcę jako podmiot wykonujący dzieło zamówione przez generalnego wykonawcę (wykonawcę). Jest to wykonawca robót budowlanych na rzecz generalnego wykonawcy. Zazwyczaj podwykonawca dostarcza konkretne dzieło cząstkowe, ponieważ gotowy obiekt budowlany jest oddawany inwestorowi przez generalnego wykonawcę. Trybunał skonstatował również, że nie ma potrzeby wprowadzać do ustawy definicję podwykonawcy, ponieważ można ją wyprowadzić z potocznego rozumienia tego pojęcia i sytuacja prawna podwykonawców nie jest zasadniczo regulowana w żadnych ustawach.

Do przyjmowania na gruncie interpretacji art. 17 ust. 1h ustawy o VAT powszechnego (słownikowego) rozumienia pojęcia "podwykonawca" odwołało się również Ministerstwo Finansów (tj. projektodawca wprowadzenia przedmiotowego przepisu do ustawy o VAT) w toku konsultacji społecznych dotyczących projektu ustawy z 22 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku do towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (tj. projektu ustawy wprowadzającej art. 17 ust. 1h ustawy o VAT). Mianowicie w piśmie Ministerstwa Finansów z 15 listopada 2016 r. (opublikowanym na stronie Rządowego Centrum Legislacji 16 stycznia 2017 r.) zawierającym odpowiedzi na uwagi do przedmiotowego projektu ustawy przedstawione przez Związek Pracodawców wskazano, że:

"Dla prawidłowego rozumienia terminu "podwykonawca" wystarczające wydaje się powszechnie przyjęte rozumienie tego pojęcia, takie jak np. w definicji zawartej w internetowym wydaniu Słownika polskiego, zgodnie z którą podwykonawca to: "firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (...)."

Identyczne stanowisko Ministerstwo Finansów wyraziło w odpowiedzi na interpelację poselską nr 8831 w sprawie objęcia usług budowlanych mechanizmem odwróconego obciążenia podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, podatnikiem z tytułu usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy (tj. usług budowlanych i budowlano-montażowych) jest nabywca, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zdaniem wnioskodawcy członkowie Konsorcjum powinni być traktowani jako podwykonawcy lidera Konsorcjum, czyli W. Oznacza to, że Spółka cywilna wykonująca usługi budowlane lub budowlano-montażowe nie jest podatnikiem VAT z tytułu świadczenia tych usług, ponieważ podatnikiem jest W., jako lider Konsorcjum.

Zamawiający zlecił wykonanie przedmiotu tj. wybudowanie nowej siedziby Szpitala Uniwersyteckiego Konsorcjum. Głównym wykonawcą umowy na roboty budowlane z zamawiającym jest więc całe Konsorcjum. Zamawiającego nie interesuje wewnętrzny podział zakresu prac dokonany pomiędzy partnerami Konsorcjum, ponieważ całe Konsorcjum jest odpowiedzialne za wykonanie umowy przed zamawiającym. W przypadku niewykonania umowy przez któregokolwiek z członków Konsorcjum, pozostali członkowie są odpowiedzialni przed zamawiającym solidarnie za wykonanie wszystkich prac. Każdy z członków Konsorcjum odpowiada więc za swoje prace bezpośrednio przed zamawiającym, ale również przed pozostałymi członkami na zasadzie odpowiedzialności solidarnej.

Odwołując się do definicji słownikowej nie można więc wprost uznać, że członkowie Konsorcjum są podwykonawcami Spółki jako lidera Konsorcjum, ponieważ każdy z nich jest głównym wykonawcą odnośnie do przypisanego mu zakresu robót.

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Na kanwie tego przepisu lider Konsorcjum, który fakturuje zamawiającego za prace wykonane przez pozostałych członków Konsorcjum jest więc uznawany za podmiot, który nabył usługi od tych podmiotów i je wykonał na rzecz zamawiającego.

Z punktu widzenia przepisów o VAT, trzeba więc uznać, że lider Konsorcjum działa jak główny wykonawca, a członkowie konsorcjum jak podwykonawcy. Każdy z członków Konsorcjum obciąża lidera za swój cząstkowy zakres prac, w efekcie czego lider Konsorcjum obciąża zamawiającego za cały przedmiot umowy z zamawiającym. W świetle art. 8 ust. 2a ustawy o VAT uznaje się więc, że lider Konsorcjum nabył prace od pozostałych członków Konsorcjum i dostarczył je wszystkie zamawiającemu. W. obciąża więc zamawiającego za cały przedmiot umowy tj. identycznie, jak główny wykonawca obciąża inwestora w zwykłych kontraktach na roboty budowlane.

Poza tym w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację rola lidera Konsorcjum jest taka, że uzasadnia porównywanie go do głównego wykonawcy w standardowych kontraktach. W., poza tym, że jest liderem Konsorcjum jest odpowiedzialny za wykonanie prac budowlanych łącznie z Podmiotem B działając z nim wspólnie w ramach Spółki cywilnej, a dodatkowo W. samodzielnie wykonuje prace projektowe. W. jest więc faktycznie odpowiedzialny za wykonanie wszystkich prac budowlanych określonych w umowie z zamawiającym, czyli dostarczenie całego obiektu budowlanego inwestorowi. Część z tych prac budowlanych wykonuje Podmiot B, natomiast zważywszy, że zgodnie z umową Konsorcjum oraz umową Spółki cywilnej, W. ponosi solidarną odpowiedzialność z tym podmiotem, to niewywiązanie się Podmiotu B ze swoich obowiązków określonych w tych umowach, powoduje, że prace przypisane Podmiotowi B będzie musiał wykonać W.

Poza tym W., w umowie Konsorcjum wprost określono, że W. jest odpowiedzialny za kompleksowe zarządzanie niezbędne do realizacji projektu, a wśród obowiązków lidera Konsorcjum wymieniono zadania polegające m.in. na koordynacji wszystkich działań Konsorcjum zgodnie z harmonogramem kontraktu z zamawiającym oraz zapewnienie ogólnej organizacji i administracji Konsorcjum. W., jako lider Konsorcjum odpowiada więc za koordynację prac na budowie, czyli wykonuje te zadania, do których w umowach na roboty budowlane zobowiązany jest główny wykonawca.

W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, że na pytanie zawarte w niniejszym wniosku należy udzielić następującej odpowiedzi:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT Wnioskodawca nabywając usługi budowlane lub budowlano-montażowe od Spółki cywilnej jest podatnikiem VAT z tytułu nabycia tych usług, ponieważ Spółka cywilna powinna być traktowana jako podwykonawca W. w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (...).

Przy tym, art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, w myśl art. 17 ust. 2 ustawy w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zatem, w przypadku gdy usługodawca będzie świadczył usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 11 do ustawy jako podwykonawca generalnego wykonawcy, zastosowanie będzie miał mechanizm odwrotnego obciążenia, a tym samym zobowiązanym do rozliczenia podatku będzie nabywający usługę, tj. generalny wykonawca. Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, które realizowane są przez wykonawcę/generalnego wykonawcę na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę/generalnego wykonawcę, natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zetem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to "firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy".

Natomiast, przy dalszych "podzleceniach" przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest - w stosunku do swojego podwykonawcy - głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i rozliczy "podzlecone" usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Ponadto, fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku - świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca, zarejestrowany czynny podatnik VAT, prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie świadczenia usług budowalnych oraz budowlano-montażowych.

W 2014 r. Wnioskodawca wraz z dwoma innymi przedsiębiorcami tj. Podmiotem A i Podmiotem B zawarli umowę konsorcjum, której przedmiotem było określenie zasad złożenia oferty i realizacji umowy na wybudowanie nowej siedziby Szpitala Uniwersyteckiego. W umowie Konsorcjum strony postanowiły o następującym podziale zakresu prac, a w konsekwencji praw i obowiązków wynikających z projektu.

Zgodnie z umową Konsorcjum, w stosunku do zamawiającego strony ponoszą solidarną odpowiedzialność za należyte wykonanie umowy z zamawiającym. Ponadto, w umowie Konsorcjum strony ustaliły zasady odpowiedzialności w stosunkach wewnętrznych i określiły, że ponoszą względem siebie solidarną odpowiedzialność za wykonanie tych prac, które zostały im przypisane w umowie Konsorcjum. W przypadku, gdy przeciwko którejś ze stron lub wszystkim stronom umowy Konsorcjum wystosowane zostanie przez zamawiającego roszczenie za naruszenie umowy z zamawiającym, lub przez stronę trzecią, wtedy między stronami umowy Konsorcjum wszelkie zobowiązania, koszty, roszczenia, żądania, wydatki, grzywny i wszelkie inne wynikające z powyższego kary lub w jakikolwiek sposób powiązane będą ponoszone przez każdą ze stron w zakresie, za jaki odpowiada.

W styczniu 2015 r. pomiędzy zamawiającym a członkami Konsorcjum została zawarta umowa na realizację Inwestycji. W kwietniu 2015 r. Wnioskodawca zawarł z jednym z członków Konsorcjum tj. Podmiotem B umowę spółki cywilnej. Spółka cywilna została powołana do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na realizacji tej części umowy z zamawiającym, którą W. oraz Podmiot B zgodnie z umową Konsorcjum mieli wykonać wspólnie. Spółka cywilna została więc powołana do wykonania robót budowlanych i innych usług i prac z nimi związanych, które zgodnie z umową Konsorcjum nie stanowiły zakresu zobowiązań Podmiotu A oraz nie stanowiły usług projektowych, za które odpowiadał wyłącznie W.

Zgodnie z Umową spółki Wspólnicy, aby zrealizować powyższy cel gospodarczy zobowiązali się do wniesienia do Spółki cywilnej wkładów pieniężnych oraz przekazania do dyspozycji Spółki cywilnej swoich zasobów oraz doświadczenia, jak również dochowania należytej staranności w wykonywaniu powierzonych Spółce cywilnej zadań.

Ponadto w ramach Umowy spółki określono m.in.: stosunek udziałów Wspólników w zyskach i stratach Spółki cywilnej, taki który odpowiadał zakresowi ich zobowiązań do wykonania prac budowlanych w umowie Konsorcjum, który wynosi: W. 70%, Podmiot B 30%; zasady wzajemnej odpowiedzialności Wspólników w odniesieniu do stosunków wewnętrznych Spółki cywilnej; zasadę odpowiedzialności solidarnej Wspólników za zobowiązania Spółki cywilnej w stosunkach zewnętrznych; zasady reprezentacji Spółki cywilnej przez Wspólników; powołanie organów wewnętrznych Spółki cywilnej oraz zakres ich kompetencji; zasady zlecania przez Spółkę cywilną robót budowlanych podwykonawcom; zasady fakturowania usług wykonywanych przez Wspólników na rzecz Spółki cywilnej; czas trwania Umowy spółki.

Spółka cywilna jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

W umowie na realizację Inwestycji zawartej pomiędzy zamawiającym a Konsorcjum, strony postanowiły, że za wszystkie prace wykonane przez Konsorcjum zamawiający otrzymuje jedną fakturę wystawianą przez lidera Konsorcjum. Liderem Konsorcjum został W. Lider wystawia faktury za prace wykonane przez strony Konsorcjum na podstawie dostarczanych przez nie wszelkich informacji i materiałów niezbędnych do wystawienia takich faktur oraz dokumentujących postępy prac.

Do zadań lidera Konsorcjum należy reprezentowanie Konsorcjum w kontaktach z zamawiającym i/lub stronami trzecimi; ponadto dokonuje zmian w kontrakcie z zamawiającym pod warunkiem uzyskania zgody Podmiotu A i Podmiotu B, koordynuje wszystkie działania Konsorcjum zgodnie z harmonogramem kontraktu z zamawiającym, zapewnia ogólną organizację i administrację Konsorcjum, przygotowuje i przedkłada wszelkie faktury Konsorcjum zamawiającemu oraz administruje wpływami od zamawiającego i rachunkiem bankowym, koordynuje zawarcie wszystkich ubezpieczeń wymaganych kontraktem z zamawiającym oraz ustanowienie wszelkich zabezpieczeń wymaganych przez zamawiającego oraz wypełnia wszystkie dalsze zobowiązania, które mogą zostać powierzone liderowi przez Komisję Nadzoru Projektu będącą najwyższym organem decyzyjnym Konsorcjum składającym się z dwóch przedstawicieli każdej ze stron Konsorcjum.

Dokonywanie rozliczeń w ramach realizacji umowy z zamawiającym przebiega więc w następujący sposób: W. wystawia fakturę VAT na zamawiającego za wszystkie prace wykonane przez członków Konsorcjum łącznie tj. na swojej fakturze uwzględnia wartość świadczenia wykonanego przez Spółkę cywilną, wartość świadczenia Podmiotu A oraz wartość swoich świadczeń realizowanych przez W. odrębnie od Spółki cywilnej tj. usług projektowych. Spółka cywilna wystawia fakturę VAT na W. za wykonane prace tj. roboty budowlane. Podmiot A wystawia fakturę VAT na W. za dostawy wyrobów medycznych i związane z tym usługi.

Spółka cywilna wykonuje usługi budowlane lub budowlano-montażowe, za wykonanie których obciąża W., jako lidera Konsorcjum. Następnie W. obciąża za te usługi zamawiającego w fakturze wystawionej jako lider Konsorcjum. Usługi budowlane lub budowlano-montażowe, które są i będą wykonywane przez Spółkę cywilną w ramach realizacji Inwestycji są wymienione w Załączniku nr 14 do ustawy o VAT (Wykaz usług, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy Wnioskodawca nabywając usługi budowlane lub budowlano-montażowe od Spółki cywilnej jest podatnikiem VAT z tytułu nabycia usług.

Należy wskazać, że w praktyce gospodarczej bardzo często inwestycje budowlane realizowane są przez wykonawców funkcjonujących w formie konsorcjum, które jest związkiem kilku przedsiębiorstw zawartym w celu dokonania wspólnego przedsięwzięcia. W praktyce mogą wystąpić różne modele konsorcjów, każde konsorcjum będzie miało zatem indywidualny charakter. To z postanowień konkretnych umów konsorcjów będzie wynikał sposób jego organizacji i rozliczeń pomiędzy jego członkami a inwestorem, jak również zakres usług świadczonych przez poszczególnych członków konsorcjum.

W celu wyjaśnienia opisanej kwestii należy wskazać, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum),a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe),a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Należy wskazać, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Konsorcjum nie może być uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

W rozpatrywanej sprawie, celem ustanowienia Konsorcjum pomiędzy jego członkami było określenie zasad złożenia oferty i realizacji umowy o wybudowanie nowej siedziby Szpitala Uniwersyteckiego, jednakże podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest Konsorcjum, lecz każda ze stron, która działa w określonym zakresie przy realizacji Inwestycji jako samodzielny i niezależny podatnik.

Jak wynika z wniosku, do zadań lidera Konsorcjum należy reprezentowanie Konsorcjum w kontaktach z zamawiającymi i/lub stronami trzecimi oraz koordynowanie wszystkich działań Konsorcjum. Ponadto, Wnioskodawca wystawia fakturę VAT na zamawiającego za wszystkie prace wykonane przez członków Konsorcjum łącznie tj. na swojej fakturze uwzględnia wartość świadczenia wykonanego m.in. przez Spółkę cywilną. Natomiast, Spółka cywilna, będąca jednym z członków Konsorcjum, została powołana do wykonania robót budowlanych i innych usług i prac z nimi związanych oraz wystawia fakturę VAT na Wnioskodawcę (lidera Konsorcjum)za wykonane prace tj. roboty budowlane.

Zatem, w przedstawionej sprawie, skoro na rzecz Wnioskodawcy jako lidera Konsorcjum będą wystawiane przez Spółkę cywilną faktury VAT za wykonanie usług budowlanych lub budowlano-montażowych, natomiast Wnioskodawca jako lider Konsorcjum wystawi faktury VAT na rzecz zamawiającego za wszystkie prace wykonane przez członków Konsorcjum łącznie, w tym Spółkę cywilną, należy uznać, że Spółka cywilna będzie w tym schemacie występować w charakterze podwykonawcy lidera Konsorcjum działającego w tym przypadku jako generalny wykonawca względem zamawiającego. W świetle obowiązujących przepisów prawa oznacza to, że obowiązek rozliczenia podatku VAT od wykonanych przez Spółkę cywilną (członka Konsorcjum) usług budowlanych lub budowlano-montażowych będzie ciążył na Wnioskodawcy (liderze Konsorcjum działającym jako generalny wykonawca).

Wskazać przy tym należy, że kwestii uznania lidera Konsorcjum oraz członków Konsorcjum za wykonawcę generalnego bądź podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy nie można wywodzić tylko i wyłącznie na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych. Należy wskazać, że w praktyce gospodarczej mogą wystąpić różne modele konsorcjów, które będą miały indywidualny charakter. Zatem na podstawie postanowień konkretnych umów konsorcjów dotyczących sposobu organizacji i rozliczeń pomiędzy członkami danego konsorcjum a inwestorem oraz zakresu usług świadczonych przez poszczególnych członków konsorcjum należy ustalać czy w danym przypadku lider Konsorcjum oraz członek Konsorcjum jest wykonawcą generalnym czy podwykonawcą, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy Wnioskodawca (lider Konsorcjum) jako generalny wykonawca będzie podatnikiem VAT w odniesieniu do usług budowlanych lub budowlano-montażowych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, zrealizowanych przez Spółkę cywilną (członka Konsorcjum) będącą podwykonawcą i udokumentowanych fakturą VAT wystawioną zgodnie z umową konsorcjum na Wnioskodawcę jako lidera.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, że - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wobec powyższego należy podkreślić, że niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ochronę prawno-podatkową tylko dla Wnioskodawcy, a nie dla członków Konsorcjum.