1462-IPPP3.4512.117.2017.1.ISZ - Ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług gastronomicznych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2017 r. (data wpływu 17 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług gastronomicznych - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług gastronomicznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca), jest polskim rezydentem podatkowym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności świadczy ona usługi turystyki, w skład których wchodzą usługi noclegowe i gastronomiczne (w hotelu znajdują się restauracja, bar, kawiarnia). Wnioskodawca w ramach świadczonych usług hotelarskich zapewnia gościom hotelowym posiłki - gość hotelowy może wybrać opcję zakwaterowania z wliczonym w cenę noclegu śniadaniem (nie zostaje to wskazane na fakturze) lub opcję nie obejmującą posiłku. Ponadto, gość może wykupić inny posiłek w restauracji, barze lub kawiarni. W tym celu Wnioskodawca nabywa usługi gastronomiczne od podmiotów zewnętrznych, prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą (m.in. kucharzy, kelnerów), co zostaje udokumentowane w wystawianych na jego rzecz fakturach. Wnioskodawca następnie sprzedaje całościową usługę gastronomiczną gościom hotelowym, jednocześnie wyodrębniając tego typu usługę na wystawianej fakturze.

Wnioskodawca sporadycznie - poza usługami z zakresu zakwaterowania i wyżywienia, świadczy także usługi transportowe, gdyż grupom nocującym w hotelu wynajmowane są busy, które zapewniają możliwość dowozu ich do restauracji, czy na lotnisko.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy - pomimo uchylenia na mocy art. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, nadal przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych w związku ze świadczeniem usług gastronomicznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro spełnia określone w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u., obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r., warunki, gdyż świadczy usługi turystyczne, w skład których wchodzą usługi noclegowe i gastronomiczne, to pomimo uchylenia wskazanego wyżej przepisu pozostaje on nadal uprawniony do dokonywania odliczeń podatku od towarów i usług na jego podstawie, gdyż art. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie ustawy zmieniającej narusza prawo wspólnotowe, tj. art, 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej jako "VI Dyrektywa"), zastąpionego analogicznej treści art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako "Dyrektywa o VAT"). Za sprawą uchylenia art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u. doszło bowiem do rozszerzenia katalogu przypadków niedopuszczalności obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w stosunku do stanu prawnego, istniejącego w chwili związania Rzeczypospolitej Polskiej prawem wspólnotowym.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na istotę podatku od wartości dodanej i rządzącą nim zasadę neutralności. Podatek ten ma charakter neutralny dla finansów przedsiębiorstwa, ponieważ jego ciężar przerzucony został na ostatecznego nabywcę dóbr i usług, czyli konsumenta. Z kolei leżąca u podstaw podatku od wartości dodanej zasada neutralności polega na tym, że zarejestrowany podatnik podatku obrotowego, który wykonuje czynności opodatkowane, może pomniejszyć podatek należny o naliczony we wcześniejszej fazie obrotu, płacąc tym samym jedynie podatek od własnej wartości dodanej.

Na gruncie polskich przepisów ustawodawca usytuował prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącym, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego sformułowania przepisów wynika więc, że skorzystanie z tego prawa uwarunkowane jest wykazaniem bezpośredniego i bezspornego związku między dokonaniem zakupu (towaru lub usługi) z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Ponadto prawo to przysługuje, jeśli nie dojdzie do spełnienia przesłanek negatywnych wskazanych w art. 88 u.p.t.u. Nawiązując do przesłanek negatywnych, Wnioskodawca zauważa, iż dla przedmiotowego rozstrzygnięcia, istotne jest przywołanie brzmienia uchylonego z dniem 1 grudnia 2008 r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u., który stanowił, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostaną nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie. Powołany przepis wskazywał więc wyraźnie na prawo do odliczenia podatku w przypadku nabycia usług gastronomicznych. Z uwagi jednak na to, że w przepisie pojawił się termin "usługi turystyczne" należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych (w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2008 r., I FSK 1252/07, sąd uznał, iż usługi hotelowe), co do zasady zaliczają się do szerszej kategorii usług turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, a więc świadczący tego typu usługi podatnicy są uprawnieni do odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia usług gastronomicznych. Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2011 r., I FSK 897/10 wskazując, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego usługi hotelarskie, w ramach których świadczone są tylko usługi gastronomicznej, bez usług dodatkowych właściwych biurom podróży (hp. transport, zakwaterowanie, organizacja wypoczynku), są usługami turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Wprowadzona z dniem 1 grudnia 2008 r., zmiana uchyliła wskazany wyżej przepis, jednocześnie naruszając prawo wspólnotowe, tj. art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, zastąpiony analogicznej treści art. 176 Dyrektywy o VAT w ten sposób, że doszło do rozszerzenia katalogu wyłączeń o usługi noclegowe i gastronomiczne, przez co naruszono zasadę neutralności. Z zasady tej wynika, że skoro w prawie unijnym zasadę stanowi, iż podatnikowi przysługuje prawo do dokonywania odliczeń, to przepisy krajowe państw członkowskich nie mogą nakładać na podatnika dodatkowych warunków, by mógł z niego skorzystać. Oznacza to także, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku może wynikać jedynie z konkretnego przepisu rangi wspólnotowej.

Na sprzeczność dokonanej zmiany z prawem unijnym uwagę zwrócił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 763/14, w którym stwierdził, iż niedopuszczalna jest sytuacja, że podatnik prowadzący działalność hotelową, nabywając usługi gastronomiczne w celu ich odsprzedaży na rzecz swoich kontrahentów, pozbawiony byłby prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych usług. W ten sposób ciężar ekonomiczny podatku poniósłby nie ostateczny konsument, jakim jest gość hotelowy, a przedsiębiorca. Stanowisko to jest absolutnie nie do zaakceptowania. W dalszej części wyroku NSA wyraził także pogląd, że pomimo uchylenia z dniem 30 listopada 2008 r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w aktualnym stanie prawnym podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych, z uwagi na treść art. 176 dyrektywy 112 nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tej normie prawnej.

Działanie takie, w ocenie Wnioskodawcy naruszyło wyrażoną w 176 Dyrektywy o VAT klauzulę stand still. Przepis ten wyraża udzieloną Radzie kompetencję do określenia wydatków, które nie dają prawa do odliczenia VAT, jednocześnie wskazując, że prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. W dalszej części przepisu wskazano, iż do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Z uwagi na to, że Rada nie określiła wskazanych wyżej wydatków, oznacza to, że wprowadziła ona klauzulę stand still, dając prawo do utrzymania istniejących krajowych rozwiązań legislacyjnych, przewidujących ograniczenia prawa do obniżania podatku należnego w zakresie szerszym niż to wynikało z postanowień Dyrektywy, do czasu ustalenia przez Radę listy ograniczeń. Powyższe jednak, jak przyjmuje się w orzecznictwie (powoływany wyrok NSA z dnia 2 lipca 2015), nie oznacza jednak, że państwa członkowie mogą wprowadzić przepisy, które ograniczałyby to prawo poprzez rozszerzenie katalogu wyłączeń z prawa do odliczenia.

Wnioskodawca zauważa, że wymaga zasygnalizowania, iż opisany w niniejszym wniosku problem związany z prawem do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z zakupem usług gastronomicznych, był dosyć często poruszany zarówno w interpretacjach podatkowych, jak również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, nr IBPP1/4512-786/15/MS, wskazano, że uznanie, że Wnioskodawcy przysługiwało przed 1 grudnia 2008 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych usług gastronomicznych powoduje, że uchylenie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, mając na uwadze zasadę wyrażoną w art. 176 dyrektywy 2006/112/WE, nie ogranicza prawa Wnioskodawcy do odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia usług gastronomicznych związanych ze świadczeniem opodatkowanych na zasadach ogólnych, usług hotelarskich. Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że skoro spełnia określone w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT warunki, to pomimo uchylenia wskazanego przepisu w dalszym ciągu jest uprawniony do dokonywania odliczeń podatku VAT na jego podstawie, należało uznać za prawidłowe.

Mając na uwadze powyższą argumentację, Wnioskodawca pragnie jeszcze raz podkreślić, iż uchylenie przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u. stanowiło naruszenie wspólnotowej zasady neutralności podatku od wartości dodanej, w związku z czym nadal przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych w związku ze świadczeniem usług gastronomicznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei, na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Analizując powyższe należy stwierdzić, że podatnik w momencie nabycia towarów oraz usług określa, czy nabywane przez niego towary i usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT lub czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ustawodawca stworzył więc podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności świadczy usługi turystyki, w skład których wchodzą usługi noclegowe i gastronomiczne (w hotelu znajdują się restauracja, bar, kawiarnia). Wnioskodawca w ramach świadczonych usług hotelarskich zapewnia gościom hotelowym posiłki - gość hotelowy może wybrać opcję zakwaterowania z wliczonym w cenę noclegu śniadaniem (nie zostaje to wskazane na fakturze) lub opcję nie obejmującą posiłku. Ponadto, gość może wykupić inny posiłek w restauracji, barze lub kawiarni. W tym celu Wnioskodawca nabywa usługi gastronomiczne od podmiotów zewnętrznych, prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą (m.in. kucharzy, kelnerów), co zostaje udokumentowane w wystawianych na jego rzecz fakturach. Wnioskodawca następnie sprzedaje całościową usługę gastronomiczną gościom hotelowym, jednocześnie wyodrębniając tego typu usługę na wystawianej fakturze.

Wnioskodawca sporadycznie - poza usługami z zakresu zakwaterowania i wyżywienia, świadczy także usługi transportowe, gdyż grupom nocującym w hotelu wynajmowane są busy, które zapewniają możliwość dowozu ich do restauracji, czy na lotnisko.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy pomimo uchylenia na mocy art. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawcy nadal przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych w związku ze świadczeniem usług gastronomicznych.

W odniesieniu do przedstawionej sytuacji przytoczyć należy przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 347 s. 1 z późn. zm.) - dalej jako Dyrektywa 112.

Zgodnie z art. 308 Dyrektywy 112 w odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez biuro podróży, za podstawę opodatkowania i cenę z wyłączeniem VAT w rozumieniu art. 226 ust. 8 uznaje się marżę biura podróży, czyli różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty. Natomiast stosownie do art. 310 Dyrektywy 112 VAT naliczany biurom podróży przez innych podatników z tytułu transakcji, o których mowa w art. 307, i które dokonywane są dla bezpośredniej korzyści turysty, nie podlega odliczeniu ani zwrotowi w żadnym państwie członkowskim.

Wyżej zacytowane przepisy zostały zaimplementowane do obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług i odpowiada im art. 119 tej ustawy. Przepis ten określa szczególny sposób opodatkowania usług turystycznych, którego istotą jest opodatkowanie marży stanowiącej wynagrodzenie podatników.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ww. ustawy o VAT).

W myśl art. 119 ust. 4 ustawy o VAT, podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Należy przy tym zauważyć, że ustawa o VAT nie podaje wprost definicji "usług turystyki", ani odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych.

Ustawa o podatku od towarów i usług wskazuje jednakże, jak należy takie usługi w świetle tejże ustawy rozumieć, co wynika z powołanego wyżej art. 119 ust. 2 ustawy - są to zatem kompleksowe usługi, w skład których wchodzą różnego rodzaju usługi, w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Powyższe stwierdzenie zgodne jest z definicją usług turystyki wynikającą z treści art. 307 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze VI Dyrektywy). Stosownie do powołanego przepisu transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Odnosząc się do treści tekstu dyrektywy w języku francuskim - "Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur", jak też w języku angielskim - "All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller", należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako "Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego". Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy 112 miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Zgodnie natomiast ze słownikiem języka polskiego pod pojęciem "turystyki" rozumieć należy zorganizowane zbiorowe lub indywidualne wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania, wędrówki po obcym terenie mające cele krajoznawcze lub będące formą czynnego wypoczynku (zob. M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego, Warszawa 1981, s. 555).

W myśl Słownika języka polskiego (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 1994 r.) turystyka to wyjazdy wypoczynkowe (zorganizowane lub indywidualne) połączone z rekreacją i rozrywką.

Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Tak więc za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

W odniesieniu do sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę należy zauważyć, że z dniem 1 grudnia 2008 r. weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), która w art. 1 pkt 43 lit. a) uchyliła przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie.

Powyższa zmiana miała na celu dostosowanie przepisów krajowych do norm europejskich w tym zakresie i wiązała się przede wszystkim ze zmianą - od dnia 1 stycznia 2008 r. - art. 119 ustawy o VAT, wprowadzoną art. 1 pkt 15 ustawy z dnia 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 192, poz. 1382).

Należy wskazać, że od 1 maja 2004 r. Polska stała się stroną Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wobec czego zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnoty na zasadach określonych w tych traktatach. System prawny Wspólnoty Europejskiej obejmuje prawo pierwotne, czyli traktaty założycielskie i podstawowe zasady prawne oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty. W stosunku do prawa pierwotnego zastosowanie ma zasada pierwszeństwa oraz bezpośredniego stosowania. Jednakże przepisy takie jak dyrektywy, które nie są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, nie odznaczają się bezpośrednią skutecznością. Adresatami dyrektyw są wyłącznie państwa i nie mogą być one kierowane do innych podmiotów prawa - osób fizycznych i prawnych. Zasadą jest, że dyrektywy nie obowiązują bezpośrednio w wewnętrznych porządkach prawnych, a ich istotą jest to, że wyznaczają rezultat, jaki ma zostać osiągnięty, natomiast wybór środków mających służyć jego realizacji został pozostawiony swobodnej decyzji państw członkowskich. Do dziś Rada Unii Europejskiej nie podjęła decyzji, jakie wydatki nie będą uprawniały do odliczenia podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z zapisem art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, do czasu kiedy powyższe zasady zostaną wprowadzone w życie, Państwa Członkowskie mogą utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w ich regulacjach krajowych w chwili wejścia w życie niniejszej Dyrektywy.

Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia usług hotelowych i gastronomicznych. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem, że ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie wejścia w życie Szóstej Dyrektywy.

W przypadku Polski Szósta Dyrektywa Rady weszła w życie w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. w dniu 1 maja 2004 r. Przepisy wdrażające Szóstą Dyrektywę Rady w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej zostały wprowadzone ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), która weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. w dniu 20 kwietnia 2004 r., z tym, że przepisy m.in. art. 86-89 stosowane są od 1 maja 2004 r.

Na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), a konkretnie art. 25 ust. 1 pkt 3b, podatnicy również nie mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych.

Zatem przepisy w zakresie odliczania podatku od towarów i usług przy nabyciu usług noclegowych i gastronomicznych (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 11 marca 2004 r.), obowiązywały w dniu wejścia w życie przepisów Szóstej Dyrektywy Rady w Polsce.

Ograniczenie odliczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT było przewidziane w prawie polskim przed datą przystąpienia do Unii Europejskiej, a tekst ustawy o podatku od towarów i usług został ogłoszony dnia 5 kwietnia 2004 r. Zatem uregulowania z art. 88 zostały już przewidziane w jej treści, skutkiem czego było formalne wypełnienie wymagań z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że Państwa Członkowskie mogą utrzymać w mocy wszystkie wyjątki określone w przepisach krajowych obowiązujące w momencie wejścia w życie Dyrektywy, nawet jeśli Rada nie zadecydowała w wyznaczonym terminie, które wydatki nie uprawniają do odliczenia (wyrok z 5 października 1999 r. sygn. C-305/97). Za "niedozwolone odstępstwo" w rozumieniu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Trybunał uznał natomiast tylko każdą zmianę dokonaną po wejściu w życie VI Dyrektywy, która zwiększa zakres wyłączeń, które obowiązywały bezpośrednio przed tą zmianą (por. wyrok z dnia 14 czerwca 2001 r. sygn. C-40/00).

Mając na uwadze treść art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, jeśli w momencie akcesji państwa - w tym wypadku - Polski, obowiązywało ograniczenie prawa do odliczenia na podstawie prawa krajowego, nie stanowi ono naruszenia prawa wspólnotowego (wyrok z dnia 11 września 2008 r. sygn. C-155/01).

W ocenie tut. Organu zmiany art. 119 i w konsekwencji art. 88 ust. 1 pkt 4 nie można uznać za naruszenie wynikającej z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE klauzuli stand still, ponieważ zakaz pogarszania sytuacji podatników w zakresie wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczyć może tylko takich sytuacji, w których państwo członkowskie ogranicza odliczenie podatku naliczonego od określonych wydatków co do zasady dopuszczalne w świetle przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Natomiast zgodnie z art. 310 Dyrektywy 2006/112/WE "VAT naliczany biurom podróży przez innych podatników z tytułu transakcji, o których mowa w art. 307, i które dokonywane są dla bezpośredniej korzyści turysty, nie podlega odliczeniu ani zwrotowi w żadnym państwie członkowskim".

Tak więc zatem dopiero obecne brzmienie art. 88 ust. 1 pkt 4 i art. 119 ustawy o VAT stanowi właściwą implementację przepisów wspólnotowych.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-308/96 pomiędzy The Howden Court Hotel a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania) przemawia za tym, że podmiot prowadzący hotel nie może niejako "z urzędu" uznawać, że świadczy usługi turystyczne, jeżeli oferuje wyłącznie usługę hotelową, a nie usługę kompleksową, której jednym z elementów jest nocleg. Powyższa sprawa dotyczyła kryteriów, które powinny decydować o tym, czy czynności dokonywane przez podatnika VAT, niebędącego biurem podróży w potocznym rozumieniu, powinny być opodatkowane zgodnie z artykułem 26 VI Dyrektywy (obecnie 306 - 310 dyrektywy 2006/112/WE). Trybunał orzekł, że artykuł 26 VI Dyrektywy ma zastosowanie również do tych podmiotów, które nie są formalnie biurami podróży, ale oferują zorganizowany wypoczynek we własnym imieniu i w tym celu nabywają usługi od innych podatników. Zdaniem Trybunału, artykuł 26 VI Dyrektywy ma zastosowanie do podatnika będącego właścicielem hotelu, który w zamian za cenę obejmującą pakiet usług w sposób ciągły oferuje swoim klientom, poza zakwaterowaniem, również np. transport oraz wycieczki autokarowe, w sytuacji gdy usługi transportowe nabywane są od innego podatnika.

Jak już wspomniano powyżej "turystyka" to wyjazdy wypoczynkowe (zorganizowane lub indywidualne) połączone z rekreacją i rozrywką. Natomiast nocleg, zgodnie z definicją Słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994 r.), to wypoczynek nocny, zwłaszcza poza domem w podróży; miejsce tego wypoczynku; noclegowy - przymiotnik od nocleg; nocować to spędzać noc, spać przez noc, mieć gdzieś nocleg, nocować w hotelu, w namiocie, w stodole, pod gołym niebem, nocować u kogoś.

Usługa noclegowa, hotelarska albo gastronomiczna może być również realizowana także poza usługami turystyki. Nie każde bowiem świadczenie usługi noclegowej, hotelarskiej lub gastronomicznej mieści się w ramach usług turystyki. Do usług turystyki nie można zaliczyć świadczenia usług hotelowych nie pozostających w związku z wypoczynkiem, rekreacją, odwiedzinami niezależnie od tego, czy mają one charakter indywidualny lub zorganizowany.

Zaznaczyć należy, że Wnioskodawca wskazał, że w ramach swojej działalności świadczy usługi hotelarskie. Jednocześnie Wnioskodawca we wniosku wyraźnie wskazał, że w ramach usług hotelarskiej zapewnia gościom posiłki - gość hotelowy może wybrać opcję zakwaterowania z wliczonym w cenę noclegu śniadaniem i nie zostaje to wskazane na fakturze lub opcję nie obejmującą posiłku, ponadto, gość może wykupić inny posiłek w restauracji, barze lub kawiarni, co zostaje udokumentowane w wystawianych na jego rzecz fakturach, a Wnioskodawca sprzedaje całościową usługę gastronomiczną gościom hotelowym, jednocześnie wyodrębniając tego typu usługę na wystawianej fakturze. Wnioskodawca wskazał, też że w ramach prowadzonej działalności sporadycznie, poza usługami z zakresu zakwaterowania i wyżywienia, świadczy także usługi transportowe, gdyż grupom nocującym w hotelu wynajmowane są busy, które zapewniają możliwość dowozu ich do restauracji, czy na lotnisko. Przy czym z opisu wniosku wynika, że Wnioskodawca nie nabywa usług gastronomicznych w postaci gotowych posiłków dla pasażerów w związku z wykonywanymi usługami przewozu osób.

Jednakże z całokształtu przedstawionego we wniosku opisu wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności wynika, że podstawowa działalność wykonywana przez Spółkę to usługi związane z zakwaterowaniem, a usługi transportowe - polegające na wynajmie busów grupom nocującym w hotelu, które zapewniają możliwość dowozu ich do restauracji, czy na lotnisko - są wykonywane przez Wnioskodawcę sporadycznie, w sposób okazjonalny i nie zawsze. Wobec tego, Wnioskodawca nie oferuje sprzedaży dodatkowych usług w formie atrakcji turystycznych. Spółka w sposób okazjonalny świadczy jedynie usługi przewozu osób we wskazane przez nabywających miejsce.

Innymi słowy, w sytuacji objętej wnioskiem Wnioskodawca nie świadczy usług turystyki, w ramach których nabywane są przedmiotowe usługi gastronomiczne. Tym bardziej, że z wniosku wynika, że ani Wnioskodawca ani podmioty trzecie, od których Wnioskodawca nabywa usługi nie świadczą usług podlegających opodatkowaniu w procedurze VAT marża na podstawie art. 119 Ustawy o VAT.

Zatem w niniejszej sprawie po stronie nabywcy usług mamy do czynienia z gościem hotelowym, a nie z turystą, gdyż Wnioskodawca nie świadczy na rzecz nabywcy kompleksowego świadczenia stanowiącego usługę turystyczną w rozumieniu ustawy o VAT.

Wobec tego w świetle powyższych stwierdzeń nie można utożsamiać samych usług hotelarskich świadczonych przez Wnioskodawcę z usługami turystki (o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.), gdyż stanowią one usługi o odmiennym charakterze.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących nabycia usług gastronomicznych związanych ze świadczeniem usług hotelarskich, gdyż obowiązujące przepisy zarówno ustawy o VAT, jak i Dyrektywy nie zezwalają na takie odliczenie. Ponadto Wnioskodawca nie świadczy usług turystycznych, lecz wyłącznie hotelarskie, gastronomiczne i sporadycznie usługi transportowe.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że uchylenie przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u. stanowiło naruszenie wspólnotowej zasady neutralności podatku od wartości dodanej, w związku z czym nadal przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych w związku ze świadczeniem usług gastronomicznych, należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast do wskazanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądowych należy zauważyć, że istnieje także orzecznictwo potwierdzające prawidłowość stanowiska zajętego przez tut. Organ w niniejszej interpretacji.

Przykładowo można wskazać wyroki odnoszące się do jednej sprawy, gdzie najpierw WSA uchylił interpretację organu, lecz następnie po orzeczeniu NSA, ponownie rozpatrując sprawę WSA oddalił skargę podatnika - sygn. akt I SA/Bk 137/09, sygn. akt I FSK 1454/09, sygn. akt I SA/Bk 731/10; czy też sprawa rozstrzygnięta wyrokami sygn. akt III SA/Wa 1900/09, sygn. akt I FSK 1036/10, jak i sygn. akt I SA/Wr 854/12.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.