1462-IPPP3.4512.106.2017.1.RM - Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zleceniem usług budowlanych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2017 r. (data wpływu 13 lutego 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wykonanie usług budowlanych - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 lutego 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wykonanie usług budowlanych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - P. S.A. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") jest częścią grupy kapitałowej P. Zakres działalności Spółki obejmuje przede wszystkim budownictwo obiektów o charakterze infrastrukturalnym, w tym dróg, tuneli, wiaduktów, mostów, estakad, lotnisk, parkingów, a także budownictwo mieszkaniowe i użytkowe.

Spółka zawiera umowy na usługi budowlane (wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT) realizowane na terytorium Polski z Zamawiającym (dalej: "Inwestorem"), występując w charakterze Generalnego Wykonawcy (dalej: "Generalny Wykonawca").

W umowach na usługi budowlane zawarte są zapisy, zgodnie z którymi Generalny Wykonawca ponosi odpowiedzialność przed Inwestorem z tytułu wykonanych usług budowlanych. Generalny Wykonawca udziela Inwestorowi gwarancji i rękojmi na prace budowlane stanowiące przedmiot umowy, na okres wskazany w umowie. Gwarancja i rękojmia działa zazwyczaj począwszy od dnia bezusterkowego protokołu odbioru końcowego lub potwierdzenia przez Inwestora usunięcia wad wskazanych w protokole odbioru końcowego robót objętych umową na roboty budowlane.

W przypadku stwierdzenia wad w przedmiocie umowy w okresie gwarancji i rękojmi, Inwestor ma prawo żądać od Spółki usunięcia wad poprzez ich naprawę lub gdy naprawa będzie niemożliwa lub okaże się nieskuteczna poprzez wymianę wadliwej części robót, w terminie wskazanym w umowie o usługi budowlane. Konsekwencją udzielenia Inwestorowi gwarancji i rękojmi przez Spółkę, w ramach umowy o usługi budowlane, jest zobowiązanie do niezwłocznego i na własny koszt usunięcia wad lub wymiany wadliwych elementów przedmiotu umowy na nowe przez Spółkę. Spółka nie może uzależnić wykonania przyjętego na siebie zobowiązania gwarancyjnego od jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego ze strony Inwestora.

Generalny Wykonawca dokonując kalkulacji wysokości wynagrodzenia za realizację przedmiotu umowy na usługi budowlane (wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT), uwzględnia potencjalne ryzyko dokonania napraw lub wymian w ramach gwarancji i rękojmi. Czyli uznać należy, że należność za świadczenie gwarancyjne i rękojmię jest w pewnym zakresie wkalkulowana w cenę świadczonej przez Spółkę na rzecz Inwestora usługi budowlanej, objętej gwarancją i rękojmią.

Jednakże, Spółka dokonując kalkulacji wynagrodzenia nie zna potencjalnej wysokości kosztów jakie poniesie w przyszłości z tytułu usuwania wad lub wymiany wadliwych części robót, z tytułu gwarancji i rękojmi. Oznacza to, że rzeczywiście poniesione koszty dokonania napraw lub wymian w ramach gwarancji i rękojmi mogą być niższe lub wyższe niż koszty wkalkulowane w wartość wynagrodzenia przysługującego za realizację usług budowlanych.

W sytuacji gdy Inwestor wezwie Spółkę do usunięcia wady w ramach gwarancji lub rękojmi, Spółka dokonuje usunięcia wady lub wymiany wadliwej części robót (wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT) poprzez:

Usunięcie wady lub wymiana wadliwej części robót w ramach gwarancji lub rękojmi przez Spółkę we własnym zakresie, powoduje poniesienie przez Spółkę kosztów takiej naprawy lub wymiany, która nie zostanie w sposób bezpośredni zafakturowana na Inwestora.

Także w przypadku zlecenia podmiotowi trzeciemu usunięcia wady lub wymiany wadliwej części robót w ramach gwarancji lub rękojmi nie nastąpi wystawienie faktury z tego tytułu przez Spółkę na Inwestora.

Fakturowanie wystąpi jedynie między podmiotem trzecim, który wykonał usunięcie wady lub wymianę wadliwej części robót a Generalnym Wykonawcą. Faktura dokumentuje wykonanie usługi budowlanej wymienionej w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT.

Inwestor, Generalny Wykonawca oraz podmiot trzeci są podatnikami, o których mowa w art. 15, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Inwestor, Generalny Wykonawca oraz podmiot trzeci są podatnikami, o którym mowa w art. 15, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku gdy Wnioskodawca zleci podmiotowi trzeciemu usunięcie wady lub dokonanie wymiany wadliwej części robót w ramach gwarancji lub rękojmi, ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z otrzymanej od podmiotu trzeciego faktury z wykazanym podatkiem od towarów i usług, dokumentującej wykonanie czynności wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (tekst jednolity (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm., dalej: "Ustawa o VAT") opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem" podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Należy zauważyć, że rozliczenia Spółki i podmiotu trzeciego, któremu Spółka zleci realizację prac polegających na usunięciu wady lub wymianie wadliwej części robót, mieszczą się w zakresie czynności opodatkowanych na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT.

Czynności realizowane przez podmiot trzeci, na podstawie zawartej umowy/zlecenia, stanowią czynności odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Za takim stanowiskiem przemawia fakt, że podmiot trzeci wykonuje usługi budowlane (wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT) za wynagrodzeniem otrzymanym od Generalnego Wykonawcy.

Generalny Wykonawca nabywając usługi od podmiotu trzeciego, nabywa je we własnym imieniu, w celu realizacji swoich zobowiązań, w wyniku podpisanej uprzednio z Inwestorem umowy na usługi budowlane (wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT).

Spółka jest bowiem gwarantem dla Inwestora, w związku z czym jest zobowiązana do niezwłocznego i na własny koszt, usunięcia wad lub wymiany wadliwych elementów przedmiotu umowy na nowe w ramach gwarancji lub rękojmi.

Należy mieć na względzie, że zgodnie z art. 556 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: "Kodeks cywilny") sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę fizyczną lub prawną (rękojmia).

Ponadto, zgodnie z art. 577 § 3 Kodeksu cywilnego jeżeli została udzielona gwarancja co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że gwarant jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, o ile wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w oświadczeniu gwarancyjnym.

Obowiązek wykonywania napraw na rzecz klienta z tytułu rękojmi lub gwarancji wynika więc wprost z przepisów Kodeksu cywilnego. Źródłem powstania tego obowiązku jest umowa na usługi budowlane łącząca Spółkę i Inwestora oraz skutki przewidziane w tym zakresie w przepisach Kodeksu cywilnego. Czynności naprawcze realizowane w ramach gwarancji i rękojmi mają niewątpliwie charakter usługowy, gdyż są one realizowane przez podmiot trzeci w oparciu o podpisaną umowę bądź zlecenie z Generalnym Wykonawcą. Usługa ta ma charakter odpłatny i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Ze względu na fakt, że przedmiotem transakcji, przedstawionych w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji, są usługi budowlane (wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT), istotne jest przeanalizowanie, kto jest podatnikiem z tytułu wykonywanych czynności: Generalny Wykonawca czy podmiot trzeci, w oparciu o przepis art. 17 ust. 1h w związku z art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Wnioskodawca zauważa, że w Ustawie o VAT nie została zawarta definicja legalna pojęcia "podwykonawcy", o którym mowa w art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT. W takim przypadku, dla prawidłowego ustalenia rozumienia terminu "podwykonawcy" należy odwołać się do definicji podwykonawcy zawartej w Słowniku języka polskiego, zgodnie z którym podwykonawcą jest firma lub osoba wykonująca prace na zlecenie głównego wykonawcy.

Wynika z tego, że aby podmiot został uznany za podwykonawcę niezbędne jest zaistnienie trzech przesłanek:

Zdaniem Spółki w analizowanym przypadku nie zaistniała sytuacja pozwalająca zakwalifikować podmiot trzeci jako podwykonawcę, gdyż podmiot trzeci nie realizuje prac na rzecz głównego wykonawcy, który następnie wystawi fakturę z tytułu wykonanych prac na rzecz Inwestora.

Podmiot trzeci realizuje usługi budowlane polegające na usunięciu wady lub wymianie wadliwej części robót bezpośrednio dla Generalnego Wykonawcy, który jest ostatecznym odbiorcą tych usług budowlanych. Z uwagi na fakt, że Generalny Wykonawca jest finalnym odbiorcą prac, nie można traktować relacji Generalny Wykonawca - podmiot trzeci jako relacji Generalny Wykonawca - podwykonawca, gdyż łańcuch tej transakcji opiera się jedynie na dwóch podmiotach współpracujących ze sobą. W łańcuchu transakcji Generalny Wykonawca - podmiot trzeci brakuje podmiotu, który pełniłby rolę nadrzędną w stosunku do Generalnego Wykonawcy, który byłby nabywcą zrealizowanej usługi od Generalnego Wykonawcy.

Naczelny Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 23 maja 2002 r. sygn. I SA/Wr 3634/01, stwierdził, że "w sytuacji, gdy obowiązki wynikające z gwarancji realizuje gwarant, czynności te nie mieszczą się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, gdyż stanowią kontynuację prawidłowego zrealizowania umowy sprzedaży".

W analizowanym stanie faktycznym, obowiązki wynikające z gwarancji realizuje gwarant - Spółka, za pośrednictwem podmiotu trzeciego. Jednakże, to Spółka podejmuje w tym przypadku decyzję o zleceniu podmiotowi trzeciemu czynności polegających na usunięciu wady lub wymianie wadliwej części robót, co oznacza, że w podejmowaniu tych decyzji nie uczestniczy Inwestor. Ponadto, podmiot trzeci wykonuje za Spółkę stosowne czynności wynikające z gwarancji lub rękojmi, co wskazuje, że nie są to świadczenia realizowane przez podmiot trzeci na rzecz Inwestora. Finalnym odbiorcą tych prac jest Generalny Wykonawca.

Powyższe stanowisko potwierdza również pismo Ministerstwa Finansów z dnia 27 lipca 1993 r.,

sygn. PPZ1-7250-21/98/RB, zgodnie z którym: "(...) naprawy gwarancyjne wykonywane na rzecz klienta nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (...) Uprawnienia wynikające z gwarancji nabywane są przez klienta z tytułu zakupu towaru objętego gwarancją w momencie jej wydania".

Z powyższego wynika, że w takim przypadku nie dojdzie do wystawienia faktury z tytułu czynności polegających na usunięciu wady lub wymianie wadliwej części robót, przez Generalnego Wykonawcę na rzecz Inwestora.

W związku z powyższym, w przedmiotowym przypadku transakcja (dotycząca usług budowlanych, wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT) pomiędzy Generalnym Wykonawcą a podmiotem trzecim nie będzie podlegać mechanizmowi odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT. W takim przypadku Spółka powinna otrzymać od podmiotu trzeciego fakturę za realizację usług budowlanych, z wykazanym podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zdaniem Spółki, zakup od podmiotu trzeciego usługi polegającej na usunięciu wady lub wymianie wadliwej części robót przez Generalnego Wykonawcę jest związany z czynnością opodatkowaną jaką jest świadczenie usług budowlanych, będących przedmiotem działalności Spółki. Pomimo, że w chwili nabycia usługi od podmiotu trzeciego, Generalny Wykonawca nie wystawi faktury na rzecz Inwestora za wykonanie czynności w ramach gwarancji/rękojmi, to jednak uprzednio została zrealizowana usługa budowlana przez Spółkę na rzecz Inwestora opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Ponadto koszty napraw w ramach gwarancji/ rękojmi stanowiły jeden z elementów kalkulacyjnych ceny z tytułu świadczonej przez Spółkę na rzecz Inwestora usługi budowlanej, z tytułu wykonania której Spółka wystawiła fakturę z wykazanym podatkiem od towarów i usług oraz otrzymała wynagrodzenie. Powyższy związek przyczynowo - skutkowy - zdaniem Spółki - wystarczy aby powiązać zakup usługi z czynnością opodatkowaną.

Stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: "ETS") w zakresie rodzaju związku zakupu ze sprzedażą opodatkowaną wskazuje, że nie należy zawsze doszukiwać się bezpośredniego związku zakupu z dokonaną sprzedażą opodatkowaną.

Charakter bezpośredniego związku został poddany obszernej analizie w wyroku w sprawie Midland Bank plc. (wyrok ETS z dnia 8 czerwca 2000 r. C-98/98). Dotyczyła ona odliczenia VAT naliczonego od wydatków na obsługę prawną procesu odszkodowawczego, do którego doszło w wyniku wcześniej świadczonych usług, w stosunku do których przysługiwało prawo do odliczenia VAT. Midland Bank plc. uznał, że skoro usługi prawne są konsekwencją transakcji, która dawała prawo do odliczenia podatku naliczonego, to również VAT od tych usług prawnych powinien być odliczany (pomimo, że obrona przed koniecznością wypłaty odszkodowania nie pozostawała w bezpośrednim związku z czynnościami opodatkowanymi).

W uzasadnieniu wyroku ETS stwierdził, że - co do zasady - niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami a konkretną transakcją opodatkowaną. Przyznał jednak, że w niektórych przypadkach brak transakcji opodatkowanej nie musi prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. Wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem usług prawnych a sprzedażą opodatkowaną, niemniej charakter wydatków na obsługę prawną powoduje, że powinny być one traktowane jako koszty ogólne. Konsekwentnie, prawo do odliczenia powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT. Stanowisko, że wydatki wprost związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (lecz jednocześnie pośrednio związane bądź będące następstwem działalności gospodarczej) nie prowadzą do istnienia bezpośredniego związku z transakcją opodatkowaną, ale jednocześnie powinny być traktowane jako koszty ogólne, znalazło również potwierdzenie w innych wyrokach ETS. W szczególności, w wyroku w sprawie Abbey National (wyrok ETS z dnia 22 lutego 2001 r. C-408/98), dotyczącej kosztów księgowych i prawnych poniesionych przy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (zgodnie z brytyjskimi przepisami pozostającej poza zakresem VAT), ETS stwierdził, że poniesione koszty stanowią koszty ogólne działalności prowadzonej przed dokonaniem sprzedaży. Tym samym przyznał, że w stosunku do tych kosztów przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie, w jakim działalność sprzedawanego przedsiębiorstwa dawała prawo do odliczenia VAT.

Na poparcie powyższego toku rozumowania, Spółka przedstawia wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I FSK 493/12 z dnia 26 lutego 2013 r., dalej: "NSA"), w którym NSA potwierdził stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym "bezpłatne usługi gwarancyjne wykonywane w związku z obowiązkami producenta sprzedawanych, podlegających opodatkowaniu VAT towarów są, zdaniem Sądu, elementem tej samej transakcji. Koszt wykonania w przyszłości bezpłatnych usług gwarancyjnych jest bowiem wkalkulowany w cenę finalnego produktu. W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik wykonujący bezpłatne usługi gwarancyjne towarów może więc odliczyć od podatku należnego podatek naliczony związany z zakupami dotyczącymi usług gwarancyjnych, jeżeli usługi te dotyczą opodatkowanej VAT sprzedaży (dostaw) towarów".

Powyższy sposób rozumowania prowadzi do wniosku, że dla określenia czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku wynikającego z wydatków poniesionych na nabycie świadczeń od podmiotu trzeciego w celu realizacji obowiązków gwarancyjnych/rękojmi, niezwykle istotny jest charakter związku występującego między zakupami od podmiotu trzeciego, a prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Związek ten może mieć charakter bezpośredni (np. zakup materiałów budowlanych do wybudowania wiaduktu, podlegającego sprzedaży) lub pośredni (koszty ogólne).

Zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawcę we wniosku stanem faktycznym, wykonuje on czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, dające prawo do odliczenia podatku naliczonego, a rozliczenia związane z naprawami gwarancyjnymi/rękojmią mają związek z działalnością polegającą na świadczeniu usług budowlanych.

Podążając zatem za orzecznictwem ETS należy stwierdzić, że poniesione przez Generalnego Wykonawcę wydatki dotyczące usług polegających na usunięciu wady lub wymianie wadliwej części robót - w sposób pośredni - wpływają na działalność gospodarczą Spółki, która związana jest ze sprzedażą opodatkowaną. Wobec czego przedstawione we wniosku wydatki należy zakwalifikować do ogólnych wydatków dotyczących działalności gospodarczej, które spełniają przesłanki określone w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku gdy zleci podmiotowi trzeciemu usunięcie wady lub dokonanie wymiany wadliwej części robót w ramach gwarancji lub rękojmi, ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z otrzymanej od podmiotu trzeciego faktury z wykazanym podatkiem od towarów i usług, dokumentującej wykonanie czynności wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki,tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi,z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

Związek bezpośredni występuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą dalszej odsprzedaży lub też w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim mówimy wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami. Pośredni związek dokonanych zakupów z działalnością gospodarczą występuje wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu, lecz wpływa na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 tej ustawy. W treści tej regulacji ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach działalności gospodarczej. W świetle powołanych przepisów przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie, które nie jest dostawą towarów, świadczone na rzecz innego podmiotu. Jednocześnie jak wynika z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Zatem odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy świadczącym usługę i jej beneficjentem istnieje stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą,o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych "podzleceń" podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia "podzleconych" usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu "podwykonawca" wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to "firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy".

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług (...).

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12 - 14 wymieniono:

a ponadto, w pkt 18 wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie".

Zatem w sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, wówczas podatnik dokonujący dostaw lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją "odwrotne obciążenie".

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budownictwa obiektów o charakterze infrastrukturalnym, w tym dróg, tuneli, wiaduktów, mostów, estakad, lotnisk, parkingów, a także budownictwa mieszkaniowego i użytkowego. Spółka zawiera z Zamawiającym (Inwestorem) umowy na usługi budowlane, które zostały wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, występując w charakterze Generalnego Wykonawcy (Generalny Wykonawca). Zgodnie z ustaleniami przyjętymi w ww. umowach Generalny Wykonawca ponosi odpowiedzialność przed Inwestorem z tytułu wykonanych usług budowlanych oraz udziela Inwestorowi gwarancji i rękojmi na wykonane prace budowlane. W przypadku stwierdzenia wad w przedmiocie umowy w okresie gwarancji i rękojmi, Inwestor ma prawo żądać od Spółki usunięcia wad poprzez ich naprawę lub wymianę wadliwej części robót a Spółka zobowiązana jest do niezwłocznego usunięcia wad lub wymiany wadliwych elementów przedmiotu umowy na nowe, na własny koszt. Przy czym Spółka nie może uzależnić wykonania przyjętego na siebie zobowiązania gwarancyjnego od jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego ze strony Inwestora. Dokonując kalkulacji wysokości wynagrodzenia za realizację przedmiotu umowy na usługi budowlane (wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT), Wnioskodawca uwzględnia potencjalne ryzyko dokonania napraw lub wymian w ramach gwarancji i rękojmi i w sytuacji gdy Inwestor wezwie Spółkę do usunięcia wady w ramach gwarancji lub rękojmi, wówczas Spółka dokonuje usunięcia wady lub wymiany wadliwej części robót - we własnym zakresie lub poprzez zlecenie realizacji tych prac podmiotowi trzeciemu. Usunięcie wady lub wymiana wadliwej części robót w ramach gwarancji lub rękojmi przez Spółkę we własnym zakresie, powoduje poniesienie przez Spółkę kosztów takiej naprawy lub wymiany, które nie zostaną w sposób bezpośredni zafakturowane na Inwestora. Również w przypadku zlecenia wykonania napraw gwarancyjnych podmiotowi trzeciemu Spółka nie wystawi faktury z tego tytułu na Inwestora. Fakturowanie wystąpi jedynie między podmiotem trzecim, który wykonał usunięcie wady lub wymianę wadliwej części robót a Wnioskodawcą.

Zarówno Inwestor, Generalny Wykonawca jak też podmiot trzeci są podatnikami, o których mowa w art. 15, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od podmiotu trzeciego, dokumentującej wykonanie usług budowlanych.

Jak wynika z treści wniosku Wnioskodawca świadczy na rzecz Inwestora usługi budowlane i z tytułu ich wykonania udziela Inwestorowi gwarancji i rękojmi. W związku z tym w przypadku wystąpienia wad w przedmiocie umowy, w ramach udzielonej gwarancji i rękojmi, Wnioskodawca jako Generalny Wykonawca usług budowlanych zobowiązany jest do usunięcia wad lub wymiany wadliwych elementów przedmiotu umowy (we własnym zakresie lub za pośrednictwem podmiotu trzeciego). Analiza przedstawionych okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów prawa prowadzi do wniosku, że naprawy gwarancyjne dokonywane przez Wnioskodawcę (gwaranta) na rzecz uprawnionego do tego nabywcy (Inwestora) nie stanowią świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Przedmiotowe świadczenia gwarancyjne stanowią bowiem kontynuację umowy sprzedaży, w ramach której doszło do wykonania usług budowlanych, których jakość jest niezgodna z treścią umowy (wady stwierdzone w okresie gwarancyjnym). Wykonanie przez Wnioskodawcę napraw gwarancyjnych ma na celu nieodpłatne przywrócenie wymaganej jakości sprzedanej usługi. Prawo do otrzymania ww. świadczeń gwarancyjnych Inwestor nabył w momencie zawarcia umowy z Wnioskodawcą na wykonanie usług budowlanych, za które zapłacił wynagrodzenie i które, jak wskazał Wnioskodawca, obejmowało koszty ewentualnych napraw gwarancyjnych. Wobec tego naprawy gwarancyjne, wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora w ramach udzielonej gwarancji i rękojmi, bez pobrania dodatkowej opłaty, nie stanowią odrębnej usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i nie podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Świadczeniem usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług są natomiast czynności realizowane przez podmiot trzeci na rzecz Wnioskodawcy. Jak wskazano powyżej aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie pozostające w bezpośrednim związku ze świadczoną usługą. Z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. W analizowanej sprawie podmiot trzeci wykonuje na zlecenie Wnioskodawcy usługi budowlane wynikające z gwarancji i rękojmi udzielonej Inwestorowi przez Wnioskodawcę. W zamian za wykonanie ww. prac podmiot trzeci otrzymuje od Spółki wynagrodzenie. Tym samym realizacja przez podmiot trzeci zobowiązań gwarancyjnych za Wnioskodawcę (gwaranta) jest świadczeniem usług na jego rzecz. Usługi te mają charakter odpłatny i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

W okolicznościach przedstawionych we wniosku Inwestor zawiera z Wnioskodawcą umowy na usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT. Wnioskodawca wskazał, że występuje wówczas w charakterze Generalnego Wykonawcy i ponosi odpowiedzialność przed Inwestorem z tytułu wykonanych usług budowlanych. W przypadku stwierdzenia wad w przedmiocie umowy, Generalny Wykonawca zobowiązany jest do ich usunięcia. Przy czym, Generalny Wykonawca może wykonać przedmiotowe naprawy we własnym zakresie lub powierzyć ich wykonanie podmiotowi trzeciemu. Zgodnie z powołaną wcześniej definicją - podwykonawcą jest firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy. Zatem skoro podmiot trzeci wykonuje usługi budowlane zlecone przez Generalnego Wykonawcę, to tym samym działa względem niego w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Należy bowiem zauważyć, że podmiotem zobowiązanym do wykonania usług budowlanych z tytułu gwarancji i rękojmi udzielonej Inwestorowi jako nabywcy usług jest jedynie Wnioskodawca. Jak już wcześniej wskazano, usługi budowlane wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora w ramach udzielonej gwarancji i rękojmi nie stanowią odrębnej usługi a umowa zawarta z podmiotem trzecim jest jedynie konsekwencją stosunku prawnego istniejącego między Generalnym Wykonawcą a Inwestorem. Wnioskodawca nie nabywa usług budowlanych od podmiotu trzeciego w celu zaspokojenia własnych potrzeb lecz po to by wywiązać się z gwarancji i rękojmi udzielonej Inwestorowi. Powyższe pozwala zatem przyjąć, że w analizowanej sprawie Wnioskodawca jest głównym wykonawcą usług budowlanych w stosunku do Inwestora natomiast podmiot trzeci działa względem Wnioskodawcy w charakterze podwykonawcy.

Jak wcześniej wskazano, w sytuacji gdy usługodawca świadczy jako podwykonawca usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy i jednocześnie spełnione są przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wówczas znajduje zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca (usługobiorca) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny oraz podmiot trzeci (usługodawca) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 i jednocześnie jak wskazano w niniejszej interpretacji podmiot trzeci wykonując usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy działa względem Wnioskodawcy w charakterze podwykonawcy, to tym samym spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji usługi budowlane realizowane przez podmiot trzeci na rzecz Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, a podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku jest Wnioskodawca jako nabywca usług. Tym samym wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy faktura wystawiona przez podmiot trzeci na rzecz Spółki, dotycząca wykonanych usług budowlanych, nie będzie zawierała stawki i kwoty podatku. Powinna natomiast zawierać adnotację "odwrotne obciążenie".

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego należy zauważyć, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wówczas gdy spełnione są przesłanki pozytywne wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 tej ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca czynny zarejestrowany podatnik VAT wykonuje usługi budowlane w zakresie budownictwa obiektów o charakterze infrastrukturalnym, budownictwa mieszkaniowego i użytkowego. W ramach gwarancji i rękojmi udzielonej Inwestorowi z tytułu wykonanych prac zobowiązany jest do usunięcia usterek lub wymiany wadliwych elementów, przy czym może zlecić wykonanie ww. prac podmiotowi trzeciemu. Usługi budowlane wykonane przez podmiot trzeci na zlecenie Wnioskodawcy są kontynuacją usług zrealizowanych wcześniej przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora mają więc pośredni związek z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi. Zatem w analizowanej sprawie spełnione są przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, nabywane od podmiotu trzeciego usługi budowlane są związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę. Niemniej jednak w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, bowiem jak wskazano w niniejszej interpretacji faktura wystawiona przez podmiot trzeci na rzecz Wnioskodawcy nie powinna zawierać kwoty podatku od towarów i usług. Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot trzeci.

Niemniej jednak Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej. Należy bowiem wskazać, że w przypadku usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Przy czym jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem określony przez Wnioskodawcę, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca uważa, że podmiot trzeci nie działa w charakterze podwykonawcy oraz, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot trzeci, to oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo należy uznać je za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.