1462-IPPP2.4512.957.2016.1.AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2016 r. (data wpływu 8 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* zastosowania zwolnienia z podatku VAT w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 dla transakcji zamiany gruntu niezabudowanego, dla którego wydana została decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego - jest nieprawidłowe,

* zastosowania zwolnienia z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a dla transakcji zamiany nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 grudnia 2016 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* zastosowania zwolnienia z podatku VAT w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 dla transakcji zamiany gruntu niezabudowanego, dla którego wydana została decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego,

* zastosowania zwolnienie z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a dla transakcji zamiany nieruchomości.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Planowana transakcja zbycia nieruchomości, będąca przedmiotem wniosku, dokonywana będzie w ramach zamiany nieruchomości.

Zamiana nastąpi w ten sposób, że Miasto przeniesie na rzecz Zakładu prawo własności nieruchomości oznaczonej jako działka nr 135 o pow. 16518 m², uregulowanej w księdze wieczystej, a Zakład przeniesie na rzecz Miasta prawo własności nieruchomości, oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr 394, o pow. 1209 m², uregulowanej w księdze wieczystej.

1. Wniosek dotyczy zbycia przez Miasto na rzecz Zakładu własności nieruchomości. Teren ten obejmuje działkę o numerze ewidencyjnym 135 o użytku Bz.

Nieruchomość, której dotyczy wniosek nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

W dniu 8 listopada 2016 r. wydana została decyzja Prezydenta Miasta ustalająca lokalizację inwestycji celu publicznego polegającej na budowie budynku "Regionalnego Magazynu Wyznaczonego Dokumentacji przy I Oddziale " wraz z urządzeniami budowlanymi, komunikacją wewnętrzną i miejscami postojowymi oraz na przebudowie zjazdu z ulicy przewidzianej do realizacji w przy ul. na terenie działki nr 135 oraz na fragmencie działki drogowej nr 135/15.

Zgodnie z ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu decyzji teren przedmiotowej nieruchomości stanowi niezabudowaną przestrzeń wykorzystywaną dotychczas do celów sportowych.

Celem nabycia nieruchomości przez Zakład jest realizacja ww. inwestycji polegającej na budowie budynku "Regionalnego Magazynu Wyznaczonego Dokumentacji przy I Oddziale w " tj. budynku biurowo-magazynowego o powierzchni zabudowy do 4320 m².

2. Zakład jest właścicielem zabudowanej nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka zabudowana nr 394 o pow. 0,1209 ha, dla której w Sądzie Rejonowym Wydziale Ksiąg Wieczystych prowadzona jest księga wieczysta nr. Według kartoteki budynków Ośrodka Geodezyjnego teren zabudowany nieruchomości obejmuje 892 m², natomiast teren utwardzony 317 m². W skład obiektu wchodzi budynek kamienicy funkcji biurowo–usługowej, 4 kondygnacyjny z częściowym podpiwniczeniem, o powierzchni całkowitej 2828,90 m² i kubaturze 15600 m³. Rok budowy - 1920.

Zakład nabył powyższą nieruchomości na mocy decyzji Wojewody z dnia 28 października 2014 r.

Z tytułu nabycia nieruchomości Zakładowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według danych pochodzących z książki obiektu budowlanego założonej w dniu 14 lutego 2000 r. przez zarządcę obiektu - Wojewódzkie Centrum Zdrowia Publicznego wynika, że od powyższej daty do chwili obecnej obiekt nie został poddany ulepszeniom w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Roboty wskazane w książce obiektu obejmowały remonty bryły budynku oraz remonty poszczególnych instalacji. Nie wykonywano przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji budynku. Zakład od daty nabycia nieruchomości również nie ponosił wydatków na ulepszenie obiektu.

W dacie nabycia przez Zakład część nieruchomości (oficyna) znajdowała się we władaniu Skarbu Państwa reprezentowanego przez Prezydenta Miasta, a pozostała część w nieodpłatnym zarządzie Wojewódzkiego Centrum Zdrowia Publicznego w likwidacji w.

Nieruchomość była użytkowana przez Zespół Przychodni Specjalistycznych Wojewódzkiego Szpitala Zespolonego zgodnie z zarządzeniem wewnętrznym Lekarza Wojewódzkiego z 15 stycznia 1976 r. w sprawie przejęcia przez ZOZ w bezpośredni zarząd działalności finansowo - gospodarczej niektórych placówek służby zdrowia i opieki społecznej.

W roku 1997 Wydział Zdrowia Urzędu Wojewódzkiego w przekazał nieruchomość Wojewódzkiemu Centrum Analiz i Promocji Zdrowia, które było publicznym zakładem opieki zdrowotnej nie posiadającym osobowości prawnej, utworzonym przez Wojewodę. Nieruchomość została oddana w zarząd nieodpłatnie.

Na mocy decyzji z dnia 7 października 1997 r. wydanej przez Urząd Rejonowy w wskazana nieruchomość została oddana w nieodpłatny zarząd Wojewódzkiemu Centrum Zdrowia Publicznego w (na podstawie ustawy z 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości).

Decyzją z dnia 8 kwietnia 2014 r. Prezydent Miasta orzekł o częściowym wygaśnięciu trwałego zarządu WCZP w co do budynku oficyny obejmującej powierzchnię I, II i III piętra oraz część parteru oraz odpowiednio działkę gruntu. W dniu 13 maja 2014 r. został spisany protokół zdawczo-odbiorczy ww. części nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa.

Decyzją z dnia 25 listopada 2014 r. Prezydent Miasta orzekł o wygaśnięciu prawa trwałego zarządu Wojewódzkiego Centrum Zdrowia Publicznego w w likwidacji do pozostałej części nieruchomości obejmującej powierzchnię 2094,89 m² budynków, na którą składa się powierzchnia 2050,99 m² w budynku frontowym oraz powierzchnia 43,90 m² na parterze budynku oficyny. W takiej samej części następuje wygaśnięcie trwałego zarządu do działki gruntu.

Po nabyciu własności obiektu przez Zakład, od dnia 1 stycznia 2015 r.

obiekt został oddany do bezpłatnego używania Urzędowi Wojewódzkiemu w, z przeznaczeniem na prowadzenie w nim działalności statutowej. Zakład uzyskał na nieodpłatne użyczenie zgodę Ministra Skarbu Państwa na podstawie ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa (Dz. U. z 2012 r. poz. 1224). Użyczenie obiektu nie podlegało opodatkowaniu.

Planowana transakcja polegać ma na zbyciu obiektu na rzecz Miasta na podstawie umowy zamiany. Przedmiotem dostawy są budynki i budowle.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1. Czy dostawa terenu niezabudowanego, nie objętego lokalnym planem zagospodarowania przestrzennego, dla którego wydano decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710)?

2. Czy dostawa budynków, które od roku 1976 oddawane były w zarząd na podstawie czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz co do których od ponad dwóch lat nie dokonano ulepszeń, jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

W niniejszej sprawie (zbycie przez Miasto na rzecz własności nieruchomości) ma zastosowanie zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1. pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Przepis ten zawiera dwie przesłanki, których łączne spełnienie jest warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku VAT:

Odnośnie pierwszej z powyższych przesłanek, zgodnie z treścią decyzji Prezydenta Miasta, należy stwierdzić, że teren będący przedmiotem transakcji nie jest zabudowany.

Pojęcie terenów budowlanych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Są to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania, terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Przepis art. 2 pkt 33 ustawy o VAT nie odnosi się wprost do przeznaczenia terenu pod zabudowę na podstawie decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Według art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r. poz. 647, z późn. zm.), ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu, zagospodarowania przestrzennego - w myśl zapisów ust. 2 powołanego artykułu - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego, sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Jak wynika z art. 59 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, zmiana zagospodarowania terenu w przypadku braku planu miejscowego, polegająca na budowie obiektu budowlanego lub wykonaniu innych robót budowlanych, a także zmiana sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części, z zastrzeżeniem art. 50 ust. 1 i art. 86 tej ustawy, wymaga ustalenia w drodze decyzji warunków zabudowy.

Przepis art. 50 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym stanowi, że inwestycja celu publicznego jest lokalizowana na podstawie planu miejscowego, a w przypadku jego braku - w drodze decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego. Zgodnie z art. 54 pkt 2 tej ustawy, decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego określa m.in. warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy wynikające z przepisów odrębnych.

Zważywszy, że przepis art. 2 pkt 33 ustawy o VAT nie zalicza do terenów budowlanych gruntów przeznaczonych pod zabudowę na podstawie decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego, grunt taki nie jest terenem budowlanym w rozumieniu definicji zawartej w tym przepisie (Bartosiewicz Adam, VAT Komentarz, wyd. X, Opublikowano: WK2016).

W konsekwencji niezabudowany teren, dla którego wydano decyzję o ustaleniu lokalizacji celu publicznego korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zwolnienie to ma więc zastosowanie do transakcji zbycia przez Miasto na rzecz Zakładu własności nieruchomości.

Ad 2

Zbycie nieruchomości na rzecz Miasta korzysta ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710).

Zgodnie z przywołanym przepisem zwolnienie obejmuje dostawę budynków, budowli lub ich części tylko wówczas, jeżeli nie jest ona objęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 ponadto spełnia następujące warunki:

W pierwszej kolejności należy więc ustalić, czy przedmiotowa dostawa objęta jest zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10.

Zwolnienie określone w punkcie 10 ma zastosowanie do dostaw spełniających łącznie następujące przesłanki:

Pierwszy z ww. warunków jest w niniejszej sprawie spełniony.

Według definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Pierwszym zasiedleniem będzie zatem tylko pierwsza czynność opodatkowana oddająca w użytkowanie dany budynek lub budowlę.

W niniejszej sprawie nie miało miejsca oddanie obiektu do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji planowana dostawa nastąpi przed pierwszym zasiedleniem, co wyłącza możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w pkt 10.

Ponieważ dostawa nie jest objęta zwolnieniem o którym mowa w pkt 10 należy zważyć przesłanki zwolnienia od podatku określone w punkcie 10a.

Nabycie obiektu przez Zakład nastąpiło na mocy decyzji Wojewody Łódzkiego, w związku z czym w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zakład nie ponosił wydatków na ulepszenie obiektu.

W konsekwencji dostawa objęta jest zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl powołanych powyżej przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

* dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

* czynność ta wykonana została przez podmiot, który dla tej właśnie czynności występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

I tak, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej z zakresu podatku od towarów i usług uzależnione jest od spełnienia przesłanki podmiotowej - ich statusu oraz przesłanki przedmiotowej - a więc od charakteru podejmowanych przez organy działań.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

* oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste,

* zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (...).

Stosownie do treści art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Na gruncie regulacji ustawy - Kodeks cywilny, w wyniku umowy zamiany następuje zatem przeniesienie własności rzeczy o charakterze odpłatnym, bowiem w wyniku rozporządzenia prawem własności na rzecz drugiej strony następuje wzajemne rozporządzenie prawem własności innej rzeczy stanowiące o odpłatnym charakterze zawartej umowy. Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Na mocy art. 604 k.c., do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony do przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna.

Natomiast, w świetle art. 158 k.c., umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości, zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną.

Dostawa towarów jest - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy - przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co również ma miejsce w przypadku umowy zamiany w odniesieniu do obu stron transakcji. Dokonanie zatem zamiany nieruchomości jest zamianą towarów, czyli odpłatną dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli jest realizowana przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że zamiana nieruchomości jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonych czynności Wnioskodawca oraz Urząd będą występowali w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast opisane we wniosku czynności w świetle ustawy będą traktowane jako odpłatna dostawa towarów, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Natomiast art. 2 pkt 33 ustawy o VAT stanowi, że przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Według art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu ustanawiającego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Oznacza to, że dostawa gruntu, również prawa użytkowania wieczystego będzie opodatkowana stawką właściwą dla dostawy budynków lub budowli albo części takich budynków lub budowli, w sytuacji kiedy dostawa budynków lub budowli albo części takich budynków lub budowli będzie zwolniona od podatku VAT, również dostawa gruntu będzie korzystać ze zwolnienia od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że planowana transakcja zbycia nieruchomości, będąca przedmiotem wniosku, dokonywana będzie w ramach zamiany nieruchomości.

Zamiana nastąpi w ten sposób, że Miasto przeniesie na rzecz Zakładu prawo własności nieruchomości oznaczonej jako działka nr 135 (pow. 16518 m²), a Zakład przeniesie na rzecz Miasta prawo własności nieruchomości, oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr 394 (pow. 1209 m²).

Nieruchomość, której dotyczy wniosek o numerze ewidencyjnym 135 nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

W dniu 8 listopada 2016 r. wydana została decyzja Prezydenta Miasta ustalająca lokalizację inwestycji celu publicznego polegającej na budowie budynku "Regionalnego Magazynu Wyznaczonego Dokumentacji przy I Oddziale w " wraz z urządzeniami budowlanymi, komunikacją wewnętrzną i miejscami postojowymi oraz na przebudowie zjazdu z ulicy przewidzianej do realizacji na terenie działki nr 135 oraz na fragmencie działki drogowej nr 135/15.

Zgodnie z ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu decyzji teren przedmiotowej nieruchomości stanowi niezabudowaną przestrzeń wykorzystywaną dotychczas do celów sportowych.

Celem nabycia nieruchomości przez Zakład jest realizacja ww. inwestycji polegającej na budowie budynku "Regionalnego Magazynu Wyznaczonego Dokumentacji przy I Oddziale " tj. budynku biurowo-magazynowego o powierzchni zabudowy do 4320 m².

Zakład jest właścicielem zabudowanej nieruchomości, oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka zabudowana nr 394 o pow. 0,1209 ha. Według kartoteki budynków Ośrodka Geodezyjnego teren zabudowany nieruchomości obejmuje 892 m², natomiast teren utwardzony 317 m². W skład obiektu wchodzi budynek kamienicy funkcji biurowo–usługowej, 4 kondygnacyjny z częściowym podpiwniczeniem, o powierzchni całkowitej 2828,90 m² i kubaturze 15600 m3. Rok budowy - 1920.

Zakład nabył powyższą nieruchomości na mocy decyzji Wojewody z dnia 28 października 2014 r.

Z tytułu nabycia nieruchomości Zakładowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z danych pochodzących z książki obiektu budowlanego założonej w dniu 14 lutego 2000 r. przez zarządcę obiektu - Wojewódzkie Centrum Zdrowia Publicznego wynika, że od powyższej daty do chwili obecnej obiekt nie został poddany ulepszeniom w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Roboty wskazane w książce obiektu obejmowały remonty bryły budynku oraz remonty poszczególnych instalacji. Nie wykonywano przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji budynku. Zakład od daty nabycia nieruchomości również nie ponosił wydatków na ulepszenie obiektu.

W dacie nabycia przez Zakład część nieruchomości (oficyna) znajdowała się we władaniu Skarbu Państwa reprezentowanego przez Prezydenta Miasta, a pozostała część w nieodpłatnym zarządzie Wojewódzkiego Centrum Zdrowia Publicznego w likwidacji.

Nieruchomość była użytkowana przez Zespół Przychodni Specjalistycznych Wojewódzkiego Szpitala Zespolonego, zgodnie z zarządzeniem wewnętrznym Lekarza Wojewódzkiego z 15 stycznia 1976 r. w sprawie przejęcia przez ZOZ w bezpośredni zarząd działalności finansowo - gospodarczej niektórych placówek służby zdrowia i opieki społecznej.

W roku 1997 r. Wydział Zdrowia Urzędu Wojewódzkiego w przekazał nieruchomość Wojewódzkiemu Centrum Analiz i Promocji Zdrowia, które było publicznym zakładem opieki zdrowotnej nie posiadającym osobowości prawnej, utworzonym przez Wojewodę. Nieruchomość została oddana w zarząd nieodpłatnie.

Na mocy decyzji z dnia 7 października 1997 r. wydanej przez Urząd Rejonowy w wskazana nieruchomość została oddana w nieodpłatny zarząd Wojewódzkiemu Centrum Zdrowia Publicznego w (na podstawie ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości).

Decyzją z dnia 8 kwietnia 2014 r. Prezydent Miasta orzekł o częściowym wygaśnięciu trwałego zarządu WCZP w co do budynku oficyny obejmującej powierzchnię I, II i III piętra oraz część parteru oraz odpowiednio działkę gruntu. W dniu 13 maja 2014 r. został spisany protokół zdawczo-odbiorczy ww. części nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa.

Decyzją z dnia 25 listopada 2014 r. Prezydent Miasta orzekł o wygaśnięciu prawa trwałego zarządu Wojewódzkiego Centrum Zdrowia Publicznego w w likwidacji do pozostałej części nieruchomości obejmującej powierzchnię 2094,89 m² budynków, na którą składa się powierzchnia 2050,99 m² w budynku frontowym oraz powierzchnia 43,90 m² na parterze budynku oficyny. W takiej samej części następuje wygaśnięcie trwałego zarządu do działki gruntu.

Po nabyciu własności obiektu przez Zakład, od dnia 1 stycznia 2015 r.

obiekt został oddany do bezpłatnego używania Urzędowi Wojewódzkiemu w, z przeznaczeniem na prowadzenie w nim działalności statutowej. Zakład uzyskał na nieodpłatne użyczenie zgodę Ministra Skarbu Państwa na podstawie ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa (Dz. U. z 2012 r. poz. 1224). Użyczenie obiektu nie podlegało opodatkowaniu.

Planowana transakcja polegać ma na zbyciu obiektu na rzecz Miasta na podstawie umowy zamiany. Przedmiotem dostawy są budynki i budowle.

Ad 1

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy dostawa terenu niezabudowanego, nie objętego lokalnym planem zagospodarowania przestrzennego, dla którego wydano decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku VAT.

Jak już wskazano, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy, tereny budowlane to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Treść powyższego artykułu jest zgodna z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen, z którego wynika, że teren budowlany oznacza "każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę".

Zatem w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przeznaczenie pod zabudowę należy ustalić na podstawie określonych w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

W tym miejscu wskazać należy art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 778), zgodnie z którym ustawa określa:

Natomiast art. 4 ust. 1 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

O przeznaczeniu terenu decydują więc akty prawa miejscowego - miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy. Przy czym dla inwestycji celu publicznego będzie to decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego, zaś dla pozostałych inwestycji decyzje o warunkach zabudowy.

Nieruchomość, której dotyczy wniosek o numerze ewidencyjnym 135 nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

W dniu 8 listopada 2016 r. wydana została jednak decyzja Prezydenta Miasta ustalająca lokalizację inwestycji celu publicznego polegająca na budowie budynku "Regionalnego Magazynu Wyznaczonego Dokumentacji przy I Oddziale " wraz z urządzeniami budowlanymi, komunikacją wewnętrzną i miejscami postojowymi oraz na przebudowie zjazdu przewidzianej do realizacji na terenie działki nr 135. Zatem opisany grunt wypełnia definicję "terenu przeznaczonego pod zabudowę" wskazanego w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że zbycie przedmiotowej działki o numerze ew. 135, w ramach transakcji zamiany, dla której została wydana decyzja ustalająca lokalizację inwestycji celu publicznego polegająca na budowie budynku "Regionalnego Magazynu Wyznaczonego Dokumentacji przy I Oddziale " wraz z urządzeniami budowlanymi, komunikacją wewnętrzną i miejscami postojowymi oraz na przebudowie zjazdu z ulicy przewidzianej do realizacji na terenie działki nr 135 nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zatem odnosząc się do opisu sprawy należy uznać, że transakcja dostawy ww. działki o numerze ew. 135, w ramach transakcji zamiany, podlegać będzie opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad 2

Wnioskodawca, ma również wątpliwości, czy dostawa budynków, które od roku 1976 oddawane były w zarząd na podstawie czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz co do których od ponad dwóch lat nie dokonano ulepszeń, jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Aby dana nieruchomość zabudowana mogła być objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, nie mogą być spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zatem w pierwszej kolejności należy rozważyć możliwość objęcia danej dostawy gruntu zabudowanego zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jak już wskazano z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wynika, że dostawa nieruchomości zabudowanej będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT albo będzie opodatkowana w zależności od daty pierwszego zasiedlenia.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że " (...) definicja pierwszego zasiedlenia (zajęcia) zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji "pierwszego zasiedlenia" wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT warunku "w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu". Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu (...)".

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa pozwala stwierdzić, że dla planowanej transakcji zamiany budynku posadowionego na działce nr ew. 394 w zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Z wniosku wynika, że w odniesieniu do przedmiotowego budynku doszło do pierwszego zasiedlenia. Jak wskazał Wnioskodawca, opisana nieruchomość zabudowana została nabyta przez Wnioskodawcę na mocy decyzji Wojewody w dniu 28 października 2014 r. W stosunku do budynku według danych pochodzących z książki obiektu budowlanego założonej od 14 lutego 2000 r. przez zarządcę obiektu - Wojewódzkie Centrum Zdrowia Publicznego wynika, że od powyższej daty do chwili obecnej obiekt nie został poddany ulepszeniom w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Nie wykonywano przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji budynku. Zakład od daty nabycia nieruchomości również nie ponosił wydatków na ulepszenie obiektu. Ponadto jak wskazał Wnioskodawca, budynek od 1976 r. użytkowany był przez organy administracji publicznej w ramach prowadzonej przez te organy działalności, również po nabyciu przez Zakład, od dnia 1 stycznia 2015 r. obiekt został oddany do bezpłatnego używania Urzędowi Wojewódzkiemu w, z przeznaczeniem na prowadzenie w nim działalności statutowej.

Tym samym, dostawa przedmiotowego budynku w ramach transakcji zamiany posadowionego na działce nr ew. 394 przy ul. Roosevelta 18 w będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ w analizowanej sprawie nie zaistniały wyjątki przedstawione w ww. przepisie, tj. planowana dostawa (w ramach transakcji zamiany) nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz od momentu pierwszego zasiedlenia (użytkowania budynku do prowadzenia działalności statutowej przez organy administracji publicznej) do momentu planowanej transakcji upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Wnioskodawca wprawdzie wskazał, że dla transakcji dostawy przedmiotowego budynku należały zastosować zwolnienie z podatku VAT, przy czym stanowisko to wywiódł z błędnej podstawy prawnej wskazując art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności; oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy; określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego; w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.