1462-IPPP2.4512.927.2016.1.AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 10 października 2016 r. (data wpływu 17 października 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 listopada 2016 r. (data wpływu 23 listopada 2016 r.), na wezwanie Organu z dnia 17 listopada 2016 r., znak sprawy 1462-IPPP2.4512.784.2016.1.AM (skutecznie doręczone w dniu 21 listopada 2016 r.) oraz pismem otrzymanym przez tut. Organ w dniu 1 grudnia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 23% dla dostawy nieruchomości zabudowanych w związku z wyborem opcji opodatkowania - jest prawidłowe,

* opodatkowania dostawy nieruchomości, na których posadowione są budynki przeznaczone do rozbiórki - jest prawidłowe,

* zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 23% dla dostawy terenów niezbudowanych, przeznaczonych pod zabudowę - jest prawidłowe,

* prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej dostawę nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 17 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 23% dla dostawy nieruchomości zabudowanych w związku z wyborem opcji opodatkowania,

* opodatkowania dostawy nieruchomości, na których posadowione są budynki przeznaczone do rozbiórki,

* zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 23% dla dostawy terenów niezbudowanych, przeznaczonych pod zabudowę,

* prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej dostawę nieruchomości.

Niniejszy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 listopada 2016 r. (data wpływu 23 listopada 2016 r.), na wezwanie Organu z dnia 17 listopada 2016 r., znak sprawy 1462- IPPP2.4512.784.2016.1.AM (skutecznie doręczone w dniu 21 listopada 2016 r.) oraz uzupełniony pismem otrzymanym przez tut. Organ w dniu 1 grudnia 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa poprzednio działająca pod firmą P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: P.), wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego jest spółką należącą do grupy E., wiodącego polskiego dewelopera. Od 1996 r. spółki z grupy E. prowadzą w szczególności działalność na rynku nieruchomości realizując takie inwestycje deweloperskie jak budowa budynków mieszkalnych, budynków biurowych, hoteli oraz centrów handlowych. Dla potrzeb prowadzenia działalności, grupa E. w sposób ciągły poszukuje atrakcyjnych terenów, na których istnieje możliwość zrealizowania inwestycji deweloperskich.

W ramach prowadzonej działalności deweloperskiej P. zamierza wybudować nowoczesne centrum handlowe (dalej: Projekt). Po wybudowaniu centrum i komercjalizacji, P. zamierza sprzedać centrum (zgodnie z modelem działalności spółek z grupy E. zakładającym wybudowanie obiektów, ich sprzedaż i zainwestowanie pozyskanych środków w dalszą działalność deweloperską).

W pierwszym etapie Projektu, P. zamierza pozyskać atrakcyjne grunty, których obecnym właścicielem jest F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: F.), wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego.

F. jest z kolei przedsiębiorstwem, którego głównym przedmiotem działalności jest obrót nieruchomościami. W ramach działalności F. nabywa różne nieruchomości, dokonuje ich scalenia, konsolidacji, przekształcenia na grunty budowlane (jeżeli jest to konieczne) i sprzedaje podmiotom realizującym inwestycje na tak przygotowanych gruntach.

We wrześniu 2016 r. P. i F. zawarły warunkową przedwstępną umowę sprzedaży, której przedmiotem sprzedaży jest prawo użytkowania wieczystego następujących nieruchomości (dalej: Nieruchomości Gruntowe):

* Nieruchomość Gruntowa 1, oznacza nieruchomość składającą się z działek nr 11/5, 11/6 i 14/13, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych (dalej: Sąd Wieczystoksięgowy) prowadzi księgę wieczystą;

* Nieruchomość Gruntowa 2, oznacza nieruchomość składającą się z działek nr 11/3, 11/4 i 14/12, dla której Sąd Wieczystoksięgowy prowadzi księgę wieczystą;

* Nieruchomość Gruntowa 3, oznacza nieruchomość składającą się z działki nr 14/15, dla której Sąd Wieczystoksięgowy prowadzi księgę wieczystą;

* Nieruchomość Gruntowa 4, oznacza nieruchomość składającą się z działki nr 14/11, dla której Sąd Wieczystoksięgowy prowadzi księgę wieczystą;

* Nieruchomość Gruntowa 5, oznacza nieruchomość składającą się z działki nr 16/1, dla której Sąd Wieczystoksięgowy prowadzi księgę wieczystą;

* Nieruchomość Gruntowa 6, oznacza nieruchomość składającą się z działek nr 14/2 i 11/2, dla której Sąd Wieczystoksięgowy prowadzi księgę wieczystą;

* Nieruchomość Gruntowa 7, oznacza nieruchomość składającą się z działki nr 14/3, dla której Sąd Wieczystoksięgowy prowadzi księgę wieczystą;

* Nieruchomość Gruntowa 8, oznacza nieruchomość składającą się z działki nr 14/14, dla której Sąd Wieczystoksięgowy prowadzi księgę wieczystą;

* Nieruchomość Gruntowa 9, oznacza nieruchomość składającą się z działki nr 16/3, dla której Sąd Wieczystoksięgowy prowadzi księgę wieczystą;

* Nieruchomość Gruntowa 10, oznacza nieruchomość składającą się z działek nr 16/2 i 14/5, dla której Sąd Wieczystoksięgowy prowadzi księgę wieczystą;

* Nieruchomość Gruntowa 11, oznacza nieruchomość składającą się z działki nr 14/4, dla której Sąd Wieczystoksięgowy prowadzi księgę wieczystą;

* Nieruchomość Gruntowa 12, oznacza nieruchomość składającą się z działki nr 16/4, dla której Sąd Wieczystoksięgowy prowadzi księgę wieczystą;

* Nieruchomość Gruntowa 13, oznacza nieruchomość składającą się z działki nr 15, dla której Sąd Wieczystoksięgowy prowadzi księgę wieczystą.

Liczba nieruchomości gruntowych wskazanych wyżej związana jest z faktem, że sprzedawany teren jest podzielony na wiele działek geodezyjnych o różnej powierzchni, co wynika z uwarunkowań historycznych oraz faktem, iż przed ich nabyciem przez F. (przed przekształceniem formy prawnej występującej jako F. Sp. z o.o.), Nieruchomości Gruntowe należały do różnych właścicieli. F. jest użytkownikiem wieczystym Nieruchomości Gruntowych i jako użytkownik wieczysty Nieruchomości Gruntowych jest właścicielem wszelkich naniesień na Nieruchomościach Gruntowych, w tym budynków i budowli (dalej: Budynki i Budowle). Prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości Gruntowych wraz z prawem własności Budynków i Budowli zwane będzie łącznie dalej: Nieruchomościami, natomiast odniesienie do Nieruchomości z konkretnym numerem będzie oznaczało, że chodzi o Nieruchomość Gruntową o tym numerze (zgodnie z listą powyżej) wraz z prawem własności Budynków i Budowli na niej posadowionych. Obecnie na Nieruchomościach Gruntowych znajduje się niewielkie centrum handlowe (funkcjonujące pod nazwą Centrum Handlowe T...), stacja paliw oraz zabudowania po byłych zakładach D. (które pozostały po wyburzeniach). F. w przeszłości wynajmował oraz nadal wynajmuje powierzchnie w niektórych Budynkach znajdujących się na Nieruchomościach Gruntowych, w szczególności Centrum Handlowego T... oraz stacji paliw. Ponadto, F. wynajmuje także części Nieruchomości na cele parkingowe. Czynsze należne F. z tytułu najmu są opodatkowane VAT.

F. jest również właścicielem praw własności intelektualnej, na które składa się domena internetowa i związane z nią prawa oraz niezarejestrowane logo Centrum Handlowego T. Wszystkie te prawa są w dalszej części wniosku zwane: Prawami Własności Intelektualnej. Prawa Własności Intelektualnej nie zostaną przeniesione na P. w ramach transakcji. Należy wskazać, że w zakresie domeny internetowej F. wygasi swoje prawa do adresów, które następnie mogą zostać wykupione przez P. F. nie prowadzi odrębnej analityki księgowej dla przychodów i kosztów z Nieruchomości Gruntowych, dla przychodów i kosztów z Centrum Handlowego oraz z innej działalności. F. i P. są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Umowy:

1. Umowa Przedwstępna

W dniu 15 września 2016 r. P., F. oraz G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zawarły warunkową przedwstępną umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu i prawa własności budynków stanowiących odrębny przedmiot własności (dalej: Umowa Przedwstępna), dotyczącą zbycia Nieruchomości, której celem jest m.in. uregulowanie obowiązujących strony zasad zawarcia umów przyrzeczonych, czyli:

* warunkowej umowy sprzedaży (dalej: Warunkowa Umowa Sprzedaży) i umowy ostatecznej (dalej: Umowa Ostateczna), na podstawie których F. sprzeda P. Nieruchomości podlegające prawu pierwokupu (tj. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych objętych ustawowym prawem pierwokupu) oraz

* umowy ostatecznej (dalej również: Umowa Ostateczna), na podstawie której F. sprzeda P. Nieruchomości niepodlegające prawu pierwokupu (tj. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych oraz własność Budynków, obiektów budowlanych i infrastruktury położonej na nabywanych nieruchomościach gruntowych, z wyłączeniem infrastruktury dostawców mediów) łącznie z przynależnościami (stanowiącymi przynależności Nieruchomości, dalej: Przynależności).

Część warunkowa Umowy Przedwstępnej (dla której w pierwszej kolejności zostanie zawarta Warunkowa Umowa Sprzedaży) dotyczy nabycia tych Nieruchomości, dla których Skarb Państwa posiada prawo pierwokupu, tj. Nieruchomości 5, Nieruchomości 7, Nieruchomości 9, Nieruchomości 10, Nieruchomości 11, Nieruchomości 12 oraz Nieruchomości 13. W stosunku do pozostałych działek wymienionych w Umowie Przedwstępnej i w niniejszym wniosku, zawarta zostanie wyłącznie Umowa Ostateczna (w znaczeniu, że Warunkowa Umowa Sprzedaży nie obejmie tych nieruchomości).

W dniu zawarcia Umowy Przedwstępnej zawarta została także przedwstępna umowa inwestycyjna i sprzedaży udziałów pomiędzy X. S.A. (dalej: X.), Y. N.V. (dalej: Y.), P. oraz komplementariuszem P. Natomiast jeszcze przed zawarciem Umowy Ostatecznej, zawarta zostanie ostateczna umowa sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym komplementariusza P. pomiędzy X. a Y., a także umowa przystąpienia do spółki P. w wykonaniu umowy, do której odnosi się przedwstępna umowa inwestycyjna i sprzedaży udziałów pomiędzy X., Y., P. i komplementariuszem P.

Całokształt uregulowań i transakcji przewidzianych Umową Przedwstępną i Warunkową Umową Sprzedaży oraz Umową Ostateczną, w tym sprzedaż Nieruchomości i Przynależności, zwane będą dalej łącznie Transakcją.

2. Umowa Ostateczna

Na mocy projektowanej Umowy Przedwstępnej, zawarcie najpierw Warunkowej Umowy Sprzedaży, a następnie Umowy Ostatecznej powinno nastąpić po wypełnieniu odpowiednich warunków zawieszających lub po zrzeczeniu się przez P. warunków zawieszających.

Ponadto, tytułem zabezpieczenia zawarcia Umowy Ostatecznej, P. wpłaciło F. kaucję gwarancyjną w umówionej wysokości.

Zawarcie Umowy Ostatecznej będzie natomiast poprzedzone, oprócz wypełnienia warunków zawieszających, wykonaniem dodatkowych czynności przez F. i P. Między innymi, F. i P. zobowiązały się do podpisania wspólnego oświadczenia potwierdzającego, że dla dostawy Nieruchomości wybierają opodatkowanie podatkiem VAT, zgodnie z przepisami art. 43 ust. 10 pkt 2 Ustawy o VAT, a tym samym rezygnują ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Ponadto, P. wpłaci - na rachunki zastrzeżone (dalej: Rachunki Zastrzeżone) - cenę za przeniesienie prawa do Nieruchomości i Przynależności (dalej: Cena), powiększoną o kwotę podatku VAT, a pomniejszoną o kaucję gwarancyjną już wpłaconą. Rachunki Zastrzeżone, na które wpłacone zostaną Cena i podatek VAT, będą rachunkami otwartymi na mocy umów rachunku zastrzeżonego, zawartych m.in. między F., P. oraz agentem - wybranym bankiem (dalej: Umowa Rachunków Zastrzeżonych).

3. Dodatkowe elementy stanu faktycznego

Korekty ceny sprzedaży

Zgodnie w Umową Przedwstępną, po dniu sprzedaży Nieruchomości możliwa jest korekta Ceny, która została opisana poniżej (w części 4).

Wykonanie projektu

Ponieważ F., działając na zlecenie X. zaangażował się w pozyskanie projektu architektonicznego dotyczącego przyszłej inwestycji na Nieruchomościach, w przyszłości prawa i obowiązki F. z umów dotyczących dokumentacji projektowej prawdopodobnie zostaną przeniesione na X., która to z kolei w ramach świadczenia usług deweloperskich na rzecz P. prawdopodobnie przeniesienie na P. te prawa i obowiązki z umów dotyczących dokumentacji projektowej lub przeniesie na P. prawa do utworów, które powstaną w wykonaniu tych umów.

Dodatkowe informacje

P. i F. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W dniu 12 września 2016 r. P. oraz F. złożyli zgodne oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania VAT, zgodnie z obowiązującymi przepisami, w przypadku objęcia Transakcji zwolnieniem z opodatkowania VAT (z opcją wyboru opodatkowania VAT). Przed zawarciem Umowy Ostatecznej strony Transakcji ponownie złożą zgodne oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania VAT, zgodnie z obowiązującymi przepisami, w przypadku objęcia Transakcji zwolnieniem z opodatkowania VAT (z opcją wyboru opodatkowania VAT).

4. Wynagrodzenie

Na podstawie zawartych umów, F. otrzyma Cenę w zamian za sprzedaż praw wskazanych w Umowie Przedwstępnej. Cena ma być wyrażona i płatna w EUR.

Cena zostanie zapłacona w następujący sposób:

* część Ceny odpowiadająca wartości kaucji gwarancyjnej zostanie pobrana przez F. z wpłaconej przez P. kaucji gwarancyjnej i zaliczona na poczet części Ceny w dniu zawarcia Umowy Ostatecznej;

* pozostała część, będąca różnicą Ceny i kaucji gwarancyjnej - będzie płatna zgodnie z postanowieniami Umowy Rachunków Zastrzeżonych.

Podatek należny VAT, który powinien zostać wykazany przez F. w związku z transakcją, również ma zostać zdeponowany na Rachunku Zastrzeżonym zgodnie z postanowieniami Umowy Przedwstępnej.

Ponadto, F. wystawi na rzecz P. fakturę VAT dokumentującą należne wynagrodzenie powiększone o należny podatek VAT.

Cena zostanie skorygowana w górę, po dniu sprzedaży, w kilku sytuacjach przewidzianych w Umowie Przedwstępnej, przede wszystkim w przypadku gdy:

a. opublikowany zostanie plan zagospodarowania przestrzennego terenu pozwalający na rozwój planowanego przez P. projektu budowy nowoczesnego centrum handlowego,

b. P. otrzyma ostateczną pozytywną decyzję wpływu planowanego projektu na środowisko, ale także gdy na przykład Nieruchomość zostanie zbyta bezpośrednio lub pośrednio na rzecz ewentualnego kolejnego nabywcy.

Cena zostanie natomiast skorygowana w dół, jeśli do dnia zawarcia Warunkowej Umowy Sprzedaży F. nie zawrze umowy dobrosąsiedzkiej, czyli porozumienia o dobrym sąsiedztwie pomiędzy F. a S. sp. z o.o., dotyczącego m.in. realizacji Projektu oraz zawierającego zobowiązania jego stron do wzajemnego nieingerowania w realizowane przez strony na ich działkach projekty inwestycyjne. Prawa i obowiązki z umowy dobrosąsiedzkiej zostaną przeniesione przez F. na P. w ramach Transakcji.

Informacje na temat Nieruchomości i umów towarzyszących

Prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości Gruntowych zostało nabyte przez F. na podstawie następujących umów - aktów notarialnych zakupu nieruchomości:

Nieruchomości zostały nabyte od trzech różnych podmiotów gospodarczych, które przed sprzedażą prowadziły niezależną od siebie działalność gospodarczą w różnych branżach (między innymi działalność w zakresie wynajmu powierzchni handlowych, usługi druku książek i czasopism, sprzedaż detaliczna paliw silnikowych).

Cena nabycia części Nieruchomości (tj. innych niż odnoszących się do działek o numerach ewidencyjnych: 14/3, 14/5, 14/11, 14/14, 16/2 i 16/3) została powiększona o należy podatek VAT, w wysokości 23%. Zawarty w cenie podatek VAT został w całości potraktowany przez F. jako jego VAT naliczony pomniejszający VAT należny. Na nabytych Nieruchomościach Gruntowych F. prowadził działalność opodatkowaną VAT (najem powierzchni biurowej w Centrum Handlowym T... oraz najem powierzchni pod parking, a także najem powierzchni na rzecz podmiotu prowadzącego stację paliw z myjnią, oraz najem powierzchni pod paczkomat).

Od dnia nabycia Nieruchomości Gruntowych przez F. do dnia Transakcji, F. nie dokonał ulepszeń Budynków powyżej 30% ich wartości.

Na moment nabycia Nieruchomości przez P. od F. stan przejmowanych działek będzie przedstawiał się następująco:

1. Działki o numerach ewidencyjnych 11/5, 11/6 są zabudowane parkingiem betonowym wraz z infrastrukturą parkingową. Parking ten jest wynajmowany w dni robocze przede wszystkim klientom centrum handlowego (system bilecikowy, najem na godziny);

2. Działka o numerze ewidencyjnym 14/13 jest zabudowana Centrum Handlowym T.... Powierzchnie w centrum handlowym są wynajmowane najemcom;

3. Działki o numerach ewidencyjnych 11/3, 11/4 są zabudowane fragmentem parkingu betonowego, przy czym na działce 11/3 znajduje się także reklama świetlna (stanowiąca własność najemcy i przeznaczona do rozbiórki). Parking natomiast jest wynajmowany w dni robocze przede wszystkim klientom centrum handlowego (system bilecikowy, najem na godziny);

4. Działka o numerze ewidencyjnym 14/12 jest zabudowana (w bardzo niewielkim obszarze) fragmentem Centrum Handlowego T... oraz fragmentem parkingu z kostki brukowej, pozostała cześć tej działki stanowi grunt po wyburzeniu budynku na niej wcześniej osadzonego. Parking ten nie jest wynajmowany;

5. Działka o numerze ewidencyjnym 14/15 jest zabudowana elementami infrastruktury komunikacyjnej i technicznej (parking z kostki brukowej) oraz budowlami należącymi do systemu wentylacji Centrum Handlowego T... (wyłączone z użytkowania i przeznaczone do rozbiórki). Parking ten nie jest wynajmowany;

6. Działka o numerze ewidencyjnym 14/11 jest zabudowana budynkiem Centrum Handlowego T... oraz budynkiem D. W niewielkiej części Budynek D. jest obecnie wynajmowany. Niemniej budynek ten był wykorzystywany w całości przez poprzedniego właściciela - D. SA na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (wcześniej własna działalność poligraficzna, a następnie wynajem wybranych powierzchni na rzecz podmiotów trzecich) podlegającej opodatkowaniu VAT;

7. Działka o numerze ewidencyjnym 16/1 jest zabudowana drogą wjazdową na parking, oraz znajduje się na niej paczkomat. Teren pod paczkomat jest wynajmowany;

8. Działka o numerze ewidencyjnym 11/2 jest zabudowana drogą, fragmentem chodnika i fragmentem parkingu (betonowego). Teren ten jest wynajmowany podmiotowi prowadzącemu stację paliw i myjnię;

9. Działka o numerze ewidencyjnym 14/2 jest zabudowana stacją paliw i myjnią samochodową. Teren ten jest wynajmowany podmiotowi prowadzącemu stację paliw i myjnię. Ponadto część tej działki stanowi grunt po wyburzonym budynku magazynowym, pozostałością po którym jest obecnie mur oporowy. Budynek ten nie był od dawna użytkowany z uwagi na jego stan techniczny;

10. Działka o numerze ewidencyjnym 14/3 jest zabudowana murem oporowym, stanowiącym pozostałość po wyburzonym budynku magazynowym. Budynek ten nie był od dawna użytkowany z uwagi na jego stan techniczny. Zgodnie także z informacjami jakie uzyskał F. w momencie nabycia tej nieruchomości od poprzedniego właściciela - D. SA - służyły one prowadzeniu działalności tego podmiotu (która najpierw obejmowała głównie własną działalność poligraficzną, a następnie najem części powierzchni na rzecz podmiotów trzecich, choć ta akurat nieruchomość nie była przedmiotem najmu) podlegającej opodatkowaniu VAT;

11. Działka o numerze ewidencyjnym 14/14 jest zabudowana elementami infrastruktury komunikacyjnej (parking z kostki brukowej i rozmontowany szlaban). Parking ten nie jest wynajmowany. Co istotne jednak, zgodnie także z informacjami jakie uzyskał F. w momencie nabycia tej nieruchomości od poprzedniego właściciela - D. SA - w 2006 r. doszło do ustanowienia na tej nieruchomości służebności, która to transakcja podlegała opodatkowaniu VAT;

12. Działka o numerze ewidencyjnym 16/3 jest zabudowana drogą (betonowo-kostkową) i bramą. Droga ta prowadzi m.in. do parkingów osadzonych na działkach 16/2, 16/4, 14/14 i 14/15. Co istotne jednak, zgodnie także z informacjami jakie uzyskał F. w momencie nabycia tej nieruchomości od poprzedniego właściciela - D. SA - w 2006 r. doszło do ustanowienia na tej nieruchomości służebności, która to transakcja podlegała opodatkowaniu VAT;

13. Działka o numerze ewidencyjnym 14/5 stanowi w przeważającej części teren zielony, ale w niewielkiej części jest także zabudowana kawałkiem parkingu (płyty mono) i latarniami. Parking ten nie jest wynajmowany. Zgodnie jednak z informacjami jakie uzyskał F. w momencie nabycia tej nieruchomości od poprzedniego właściciela - D. SA - służyły one prowadzeniu działalności tego podmiotu (która najpierw obejmowała głównie własną działalność poligraficzną, a następnie najem części powierzchni na rzecz podmiotów trzecich, choć ta akurat nieruchomość nie była przedmiotem najmu) podlegającej opodatkowaniu VAT;

14. Działka o numerze ewidencyjnym 16/2 jest ogrodzona i zabudowana latarniami i szlabanem, stanowiącymi elementy parkingu (utwardzony grunt, po demontażu płyt mono), na który jest ona przeznaczona. Parking ten jest wynajmowany użytkownikom indywidualnym (system wynajmu miejsc parkingowych na okresy miesięczne). Zgodnie także z informacjami jakie uzyskał F. w momencie nabycia tej nieruchomości od poprzedniego właściciela - D. SA - służyły one prowadzeniu działalności tego podmiotu (która najpierw obejmowała głównie własną działalność poligraficzną, a następnie najem części powierzchni na rzecz podmiotów trzecich) podlegającej opodatkowaniu VAT. Ponadto, ta działka była wtedy już częściowo wykorzystywana, na podstawie umów najmu i indywidualnych zleceń, na parking dozorowany;

15. Działka o numerze ewidencyjnym 14/4 jest zabudowana elementami infrastruktury komunikacyjnej (parking z płyt mono, lampy). Parking ten jest obecnie wynajmowany jednemu podmiotowi, który decyduje o jego dalszym przeznaczeniu. Zgodnie także z informacjami jakie uzyskał F. w momencie nabycia tej nieruchomości od poprzedniego właściciela - D. SA - służyły one prowadzeniu działalności tego podmiotu (która najpierw obejmowała głównie własną działalność poligraficzną, a następnie najem części powierzchni na rzecz podmiotów trzecich, choć ta akurat nieruchomość nie była przedmiotem najmu) podlegającej opodatkowaniu VAT;

16. Działka o numerze ewidencyjnym 16/4 jest zabudowana parkingiem (płyty mono, szlaban, lampy). Parking ten jest wynajmowany użytkownikom indywidualnym (system wynajmu miejsc parkingowych na okresy miesięczne). Zgodnie także z informacjami, jakie uzyskał F. w momencie nabycia tej nieruchomości od poprzedniego właściciela - D. SA - służyły one prowadzeniu działalności tego podmiotu (która najpierw obejmowała głównie własną działalność poligraficzną, a następnie najem części powierzchni na rzecz podmiotów trzecich, choć ta akurat nieruchomość nie była przedmiotem najmu) podlegającej opodatkowaniu VAT;

17. Działka o numerze ewidencyjnym 15 jest działką niezabudowaną przeznaczoną pod zabudowę zgodnie z wydanymi warunkami zabudowy i zagospodarowania terenu.

Dla działek o numerach 11/3, 11/4,11/5, 11/6, 14/12, 14/13 i 14/15 wydano decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dopuszczające budowę zespołu budynków mieszkalnych z towarzyszącym programem funkcji handlowych, hotelem, wraz z garażem podziemnym i niezbędną infrastrukturą. Również dla działek 11/2, 14/2 oraz 15 - wykorzystywanych obecnie w części na cele stacji paliw i myjni oraz parkingu przed tymi obiektami (działki 11/2 i 14/2, przy czym część działki 14/2 stanowi grunt po wyburzeniu budynku magazynowego i osadzony jest na tej części wyłącznie mur oporowy - pozostałość po tym budynku), a w niewielkiej części jest to obecnie teren zielony (działka 15) wydano decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dopuszczającą budowę budynku biurowego z garażem podziemnym, stacji paliw, restauracji, myjni samochodowej, infrastruktury technicznej oraz inwestycji drogowych.

Zgodnie z Umową Przedwstępną, została wydana decyzja rozbiórki D. zlokalizowanego na części przenoszonych gruntów, zgodnie z którą rozbiórka jest możliwa pod warunkiem, że część nieruchomości wpisana do rejestru zabytków zostanie zaadoptowana na potrzeby usługowe oraz zmodernizowana nieruchomość zostanie oznaczona specjalną tablicą upamiętniającą wartość historyczną D.

Powyższa rozbiórka zostanie wykonana przez P. Prace związane z rozbiórką zostaną udokumentowane fakturami VAT, zawierającymi podatek naliczony VAT, który zostanie potraktowany przez P. jako VAT naliczony pomniejszający VAT należny lub innymi dokumentami.

W związku z tym, że na nabytych Nieruchomościach Gruntowych F. prowadzi działalność opodatkowaną VAT (najem powierzchni biurowej w Centrum Handlowym T... oraz najem powierzchni pod parking) wraz z przejęciem Nieruchomości Gruntowych, na P. przejdą z mocy prawa (na podstawie art. 678 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm. dalej: "Kodeks cywilny") obowiązujące umowy zawarte z najemcami oraz zawarte w celu komercjalizacji (wynajmu) Centrum Handlowego T.... Dodatkowo, P. stanie się właścicielem D. przeznaczonego w części do rozbiórki, które to prace rozpoczną się po dniu Transakcji oraz właścicielem stacji paliw wraz z myjnią. Ponadto, P. stanie się właścicielem infrastruktury towarzyszącej ww. budynkom oraz parkingów i ciągów komunikacyjnych.

Ponadto, na dzień dzisiejszy istnieje również budżet eksploatacyjny na potrzeby zarządzania kosztami oraz przychodami generowanymi przez Nieruchomość (szacowana strona kosztowa utrzymania Nieruchomości, dalej: Budżet). Jednakże Budżet nie służy do wyodrębnienia finansowego Budynku w ramach F., tylko do zarządzania eksploatacją Nieruchomości.

W chwili obecnej funkcjonuje także dokument określany jako regulamin organizacyjno - porządkowy Centrum Handlowego T... (dalej: "Regulamin"), który jest integralną częścią umów najmu (choć jego zmiana nie wymaga aneksowania tych umów najmu). Regulamin jest dokumentem określającym wzajemne prawa i obowiązki związane z prawidłowym funkcjonowaniem obiektu, określającym m.in.:

Poza regulaminem operacyjno-porządkowym funkcjonuje także regulamin parkingu stanowiący załącznik do umów najmu miejsc parkingowych określający tryb postępowania przy przyjmowaniu i wydawaniu pojazdów. Regulamin ten jest odrębnym dokumentem przekazywanym najemcy lub stanowi załącznik do umów najmu miejsc parkingowych.

Regulaminy, o których mowa powyżej nie są dokumentem wyznaczającym ramy funkcjonowania Budynków jako jednostki wyodrębnionej wewnątrz F.

P. po nabyciu Nieruchomości zweryfikuje regulaminy i wprowadzi do niego zmiany, jeżeli uzna to za konieczne.

Przedmiot i okoliczności towarzyszące Transakcji

W związku z transakcją sprzedaży Nieruchomości dokonane zostaną w szczególności następujące czynności:

Co do natomiast wspomnianych kaucji wpłaconych przez najemców, F. zobowiąże się do ich zwrotu tymże najemcom, a najemcy zobowiążą się do wpłaty na rzecz P. na nowo kaucji w ramach zabezpieczenia wykonania obowiązków wynikających z umów najmu. W trosce o uproszczenie stosunków pomiędzy F., najemcami i P., do spełnienia świadczenia dojdzie zapewne w drodze przekazu (dalej: "Przekaz"), uregulowanego w art. 921¹ (i następne) Kodeksu cywilnego.

Tym samym, F. (przekazany) będzie zobowiązany do zwrotu powyższych kaucji najemcom (przekazujący), którzy z kolei przekażą P. (odbiorca przekazu) świadczenie F. W przypadku natomiast odmiennych preferencji najemców, zainteresowane strony uzgodnią inny sposób wpłacenia kaucji na rzecz P.

Transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie wiązała się z przejściem pracowników F. w ramach tzw. przejścia zakładu pracy (art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 z późn. zm.).

Na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, wskutek nabycia Nieruchomości z mocy prawa na P. zostaną przeniesione prawa i obowiązki F. wynikające z umów najmu obowiązujących na dzień przeprowadzenia Transakcji (w tym także prawa i obowiązki wynikające z Regulaminu, który jest elementem umów najmu). W takiej sytuacji na P. przejdą również prawa i zobowiązania związane z zabezpieczeniami ustanowionymi przez poszczególnych najemców.

W ramach Transakcji nie dojdzie natomiast do przeniesienia przez F. na P. w szczególności;

14. Praw Własności Intelektualnej;

15. pozostałych należności i zobowiązań;

16. Budżetu.

P., która nabędzie Nieruchomości, podpisze nowe umowy z dostawcami wymaganych usług wymienionych powyżej (może się zdarzyć, że będą to te same podmioty - np. w przypadku dostawy mediów, jak również inne podmioty - np. w przypadku umowy ubezpieczenia).

Podjęcie własnej działalności przez P. po Transakcji

Celem nabycia Nieruchomości przez P. jest pozyskanie gruntów pod budowę nowoczesnego centrum handlowego (wspomniany wcześniej Projekt). Z uwagi na fakt, że na dzień przeniesienia praw do Nieruchomości Gruntowych będą obowiązywały umowy najmu (w szczególności na pomieszczenia Centrum Handlowego T... oraz stacji paliw), P. będzie tymczasowo prowadziło działalność gospodarczą polegającą na kontynuacji wynajmu, do momentu pojawienia się możliwości rozpoczęcia inwestycji deweloperskiej (co wiąże się ze skutecznym rozwiązaniem umów najmu oraz uzyskaniem pozwolenia na budowę). Stąd też, w związku z planami realizacji Projektu (budowy nowego centrum handlowego na Nieruchomościach Gruntowych), P. przewiduje, że w momencie rozpoczęcia wyburzania Budynków rozwiązana zostanie przynajmniej większość umów najmu, przy czym niewykluczone, że niektóre z umów najmu zostaną utrzymane także na czas budowy nowego centrum (na przykład umowy dotyczące masztów czy banerów reklamowych), a nawet z niektórymi najemcami umowy mogą zostać przedłużone/przeniesione na czas po zakończeniu budowy tego nowego centrum (lub ewentualnie na nowo zostaną te umowy najmu zawarte, ale z dotychczasowymi najemcami) i będą one obejmować wtedy powierzchnie już w ramach tej nowej inwestycji. Wynajem ten będzie podlegać opodatkowaniu VAT, jednakże działalność w powyższym zakresie będzie mieć charakter działalności pobocznej, akcesoryjnej w stosunku do podstawowej działalności (którą stanowi przede wszystkim działalność deweloperska) i będzie ograniczona w czasie. Powyższa działalność będzie prowadzona przy pomocy profesjonalnych usługodawców (z uwagi na brak doświadczeń P. w tym zakresie).

Mając na uwadze, że część ze wskazanych umów, dotyczących Nieruchomości nie zostanie przeniesiona na P. wskutek zawarcia lub na podstawie Umowy Ostatecznej, ani w dalszym czasie, w celu dalszego, nieprzerwanego wykorzystywania Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, P. na podstawie umów, które zostaną zawarte z podmiotami zewnętrznymi - zapewni w szczególności:

Faktycznie, nowy zarządca może powierzyć wykonywanie czynności tym samym osobom, które obecnie zarządzają Nieruchomościami.

Podjęcie przez P. kroków w powyższym zakresie będzie niezbędne do zapewnienia właściwego funkcjonowania Nieruchomości zgodnie z jej planowanym przeznaczeniem.

P. nie wyklucza natomiast, że pewne usługi lub zasoby, bądź know-how będą mogły być nabyte od dotychczasowych dostawców - przykładowo dostawy wody, elektryczności, gazu, zarządzania nieruchomością. Niemniej jednak, dostęp do mediów czy też zarząd nad Nieruchomością uregulowane zostaną odrębnymi stosunkami umownymi od tych, które łączyć będą tych dostawców z F., tj. nie dojdzie do cesji umów w tym zakresie.

W szczególności, wspomniana tożsamość może dotyczyć: zarządcy Nieruchomości, księgowego, dostawców mediów i obsługi Nieruchomości itp. Takie jednak ustrukturyzowanie pozyskania zasobów i mediów ma swoje uzasadnienie w związku z faktem, że dostawcy mediów są ściśle określeni na danym terenie, tj. przemawia za nim także wola P., aby przejęcie składników majątku przebiegło sprawnie, bez niepotrzebnych zakłóceń, w tym w szczególności w sposób pozwalający na uniknięcie niedogodności po stronie dotychczasowych najemców.

Niezależnie od wynajmu powierzchni biurowo-usługowej, P. może również sprzedać Nieruchomość w całości lub w części lub prowadzić innego typu niż najem działalność w odniesieniu do Nieruchomości.

Dodatkowo w piśmie z dnia 22 listopada 2016 r. (data wpływu 23 listopada 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu, Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy o następujące informacje:

1. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. Dla realizacji celów biznesowych tej działalności Wnioskodawca nabywa różne grunty (także zabudowane), dokonując ich scalenia, konsolidacji i przekształcenia na grunty budowlane, a następnie dokonuje odsprzedaży tych gruntów. Działalność w zakresie najmu i dzierżawy pojawia się zatem jako działalność poboczna przy okazji prowadzenia działalności głównej. Mianowicie, jeżeli Wnioskodawca nabywa inwestycyjnie grunt, na którym znajduje się nieruchomość, która jest wynajmowana (przykładowo może być to pawilon handlowy, parking, których wartość jest niska w stosunku do ceny gruntu) Wnioskodawca, z mocy prawa, wchodzi w stosunek najmu i kontynuuje przez pewien czas działalność zbywcy do momentu zbycia nieruchomości, ewentualnie rozpoczęcia prac rozbiórkowych obiektu znajdującego się na gruncie.

W wyniku planowanej transakcji, Wnioskodawca dokona zbycia wszystkich aktualnie posiadanych nieruchomości (zatem w dniu następnym po transakcji nie będzie świadczył usług najmu i dzierżawy na tych nieruchomościach). Uzyskane w ten sposób środki finansowe Wnioskodawca przeznaczy na kontynuowanie działalności gospodarczej i będzie poszukiwał kolejnych wartościowych gruntów inwestycyjnych. Jeżeli grunty, które pozyska będą gruntami zabudowanymi budynkami i budowlami, które są wynajmowane (np. grunt zabudowany parkingiem), Wnioskodawca będzie świadczył usługi najmu lub dzierżawy do momentu, kiedy będzie to możliwe z uwagi na realizację celów biznesowych. Wnioskodawca podkreślił, że taki model prowadzenia działalności gospodarczej był realizowany w odniesieniu do nieruchomości będących przedmiotem sprzedaży, gdzie poszczególne nieruchomości były nabywane w latach 2013 - 2015 z intencją ich scalenia i późniejszej odsprzedaży. Z kolei najem i dzierżawa nieruchomości był realizowany niejako "przy okazji" w związku z faktem, że nabyte nieruchomości były częściowo wynajmowane przez poprzednich właścicieli, zgodnie z ważnymi umowami najmu i aktualni najemcy wyrażali wolę dalszego wynajmu. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że wysokość przychodów z najmu i dzierżawy nieruchomości nie ma istotnego wpływu na rentowność całego przedsięwzięcia, które zależy wyłącznie od ceny uzyskanej w wyniku sprzedaży nieruchomości.

2. Wnioskodawca ponadto wskazał, że:

wypełniają przesłanki do bycia uznanymi za budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 z późn. zm.), natomiast stacja paliw i myjnia samochodowa (działka nr 14/2) znajdujące się na Nieruchomości Gruntowej 6, powinny zostać uznane za budynki w rozumieniu tych przepisów.

Dodatkowo w zakresie opisu Nieruchomości Gruntowych Wnioskodawca dodał następujące informacje:

1. W zakresie Nieruchomości Gruntowej 6:

a. Nieruchomość Gruntowa 6, składająca się z działek 11/2 i 14/2, nabyta na podstawie aktu notarialnego z dnia 18 grudnia 2014 r., należała uprzednio do spółki zajmującej się prowadzeniem stacji paliw. Poprzedni właściciel, w latach 2002-2004, wybudował na wskazanych działkach stację paliw i myjnię, które wykorzystywał od 2004 r. do prowadzenia działalności gospodarczej (działalność handlowo - usługowa w zakresie sprzedaży detalicznej paliw i innych artykułów oraz usługi myjni samochodowej). Obecnie tereny te są wynajmowane również podmiotowi prowadzącemu stację paliw i myjnię.

b. Na naniesieniach znajdujących się na Nieruchomości Gruntowej 6 nie dokonywano ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

2. W zakresie Nieruchomości Gruntowej 7:

a. Budynek magazynowy, po nabyciu przez Spółkę Nieruchomości Gruntowej 7 składającej się z działki nr 14/3, został wyburzony.

b. Mur oporowy stanowiący pozostałość po wyburzonym budynku był integralną częścią tego budynku.

c. Nieruchomość Gruntową 7, poprzedni właściciel - D. - od 1950 r. wykorzystywał do prowadzenia działalności poligraficznej. Swoją działalność D. zakończył w 2009 r. lub na początku 2010 r. kiedy został postawiony w stan upadłości (Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić dokładnej daty zakończenia działalności poligraficznej przez poprzedniego właściciela).

d. Na naniesieniach znajdujących się na Nieruchomości Gruntowej 7 nie dokonywano ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

3. W zakresie Nieruchomości Gruntowej 8:

a. Parking (działka nr 14/14) znajdujący się na Nieruchomości Gruntowej 8 służył poprzedniemu właścicielowi m.in. również jako parking dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, ale także jako teren, przez który dojeżdżało się na kolejny parking oraz w części także plac, na którym składowano kontenery na śmieci. Obecnie parking nie jest wynajmowany osobom trzecim.

b. Na parkingu znajdującym się na Nieruchomości Gruntowej 8 nie dokonywano ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

4. W zakresie Nieruchomości Gruntowej 9:

a. Droga betonowo-kostkowa (działka nr 16/3) służyła poprzedniemu właścicielowi jako dojazd do rampy i parkingu. W 2006 r. na nieruchomości ustanowiono służebność, która to transakcja podlegała opodatkowaniu VAT.

b. Na ww. drodze znajdującej się na Nieruchomości Gruntowej 9 nie dokonywano ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

5. W zakresie Nieruchomości Gruntowej 10:

a. Odnośnie działki 14/5 D. wykorzystywał parking do prowadzenia własnej działalności poligraficznej. W zakresie działki 16/2 D. wykorzystywał parking do prowadzenia własnej działalności gospodarczej, a następnie wynajmował jego część podmiotom trzecim w ramach transakcji opodatkowanych VAT.

b. Na parkingach znajdujących się na Nieruchomości Gruntowej 10 nie dokonywano ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

6. W zakresie Nieruchomości Gruntowej 11:

a. Parking znajdujący się na działce 14/4, wchodzącej w skład Nieruchomości Gruntowej 11, był pierwotnie wykorzystywany przez jej właściciela - D. (przez około 20 lat) w celu prowadzenia działalności tego podmiotu. Obecnie parking jest wynajmowany podmiotowi trzeciemu.

b. Na parkingu znajdującym się na Nieruchomości Gruntowej 11 nie dokonywano ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

7. W zakresie Nieruchomości Gruntowej 12:

a. Parking znajdujący się na działce ew. nr 16/4, wchodzącej w skład Nieruchomości Gruntowej 12, był pierwotnie wykorzystywany przez jej właściciela - D. (przez około 20 lat) w celu prowadzenia działalności tego podmiotu. Obecnie parking jest wynajmowany użytkownikom indywidualnym.

b. Na parkingu znajdującym się na Nieruchomości Gruntowej 12 nie dokonywano ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, dostawa Nieruchomości (w zakresie wszystkich działek z wyłączeniem działki o numerze ewidencyjnym 15) będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (23%), biorąc pod uwagę, że P. i F. złożą przed transakcją właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania tej transakcji?

(Pytanie oznaczone numerem 2 we wniosku)

2. Czy na zasady opodatkowania, o których mowa w pytaniu powyżej, nie będzie mieć wpływu fakt, iż dostawa dotyczyć będzie także Nieruchomości, na których znajdują się Budynki i Budowle przeznaczone pod rozbiórkę (przy czym rozbiórka ta rozpocznie się po dniu Transakcji) i w związku z tym dostawa ta nadal będzie podlegać opodatkowaniu według zasad opisanych w uzasadnieniu do powyższego pytania?

(Pytanie oznaczone numerem 3 we wniosku)

3. Czy dostawa Nieruchomości niezabudowanych, lecz przeznaczonych pod zabudowę, będzie podlegać opodatkowaniu według stawki podstawowej (23%)?

(Pytanie oznaczone numerem 4 we wniosku)

4. Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, P. będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od F. faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości?

(Pytanie oznaczone numerem 4 we wniosku)

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 1 (pytanie oznaczone numerem 2 w złożonym wniosku)

P. i F. stoją na stanowisku, że dostawa Nieruchomości (w zakresie wszystkich działek z wyłączeniem działki o numerze ewidencyjnym 15) będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (23%), biorąc pod uwagę, iż P. i F. złożą przed transakcją właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania tej transakcji.

W związku z faktem, iż sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przedmiotowa sprzedaż powinna być uznana za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji, transakcja ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka VAT wynosi 23%.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawa budynków, budowli lub ich części, jest zwolniona z podatku VAT z wyjątkiem gdy:

Przy czym, przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 ust. 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Warto przy tym również pamiętać, że - zgodnie z najnowszą linią orzeczniczą - pojęcie pierwszego zasiedlenia powinno być rozumiane w oparciu o znaczenie nadane mu w języku potocznym, tak aby było jednolicie interpretowane we wszystkich państwach UE (patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14). I tak, 14 kwietnia 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP3/4512-873/15-3/S/RD) wyjaśnił, że sprzedaż budynku wybudowanego przez podatnika na potrzeby siedziby firmy (bądź nabytego od poprzedniego właściciela, ale w istotny sposób ulepszonego) jest dostawą już po pierwszym zasiedleniu i w związku z tym jest objęta zwolnieniem w VAT, mimo że budynek ten nigdy nie został przez podatnika wynajęty ani wydzierżawiony. Organ podatkowy stwierdził w interpretacji, że pierwszym zasiedleniem jest już pierwsze używanie nieruchomości.

Co więcej, również NSA (w wyroku z 30 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1545/13) uznał, że pierwsze zasiedlenie to także udostępnienie parkingu w zamian za zapłatę ceny biletu parkingowego, w cenie którego jest wliczony podatek VAT.

Wracając natomiast do zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, podatnicy mają prawo dokonać wyboru opcji opodatkowania VAT tych dostaw. Zgodnie bowiem z art. 43. ust. 10 ustawy o VAT, możliwa jest rezygnacja ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, i wybór opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

W końcu, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, w przypadku jeśli do dostawy budynków, budowli lub ich części nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zastosowanie może mieć obowiązkowe zwolnienie z VAT, pod warunkiem, że:

W świetle przytoczonych powyżej przepisów, zwolnieniu z opodatkowania VAT podlegają zatem dostawy budynków dokonywane po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Przy czym, w tym przypadku możliwe jest dokonanie wyboru opcji opodatkowania VAT tych dostaw. Natomiast dostawa budynków dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia podlega zasadniczo opodatkowaniu VAT (z wyjątkiem szczególnych przypadków wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT).

Odnosząc cytowane przepisy do opisanego zdarzenia przyszłego, w przypadku dostawy Nieruchomości przez F. na rzecz P., analizując sam status Budynków i Budowli na opisanych działkach posadowionych, możemy mieć do czynienia z następującymi przypadkami:

A. dostawa dotyczy Budynku i/lub Budowli nabytych przez F. od ich poprzedniego właściciela w ramach transakcji opodatkowanej według stawki podstawowej (23%), przy czym nabycie to miało miejsce więcej niż 2 lata temu na dzień złożenia niniejszego wniosku - sytuacja taka dotyczy Budynków i Budowli posadowionych na działkach 11/5, 11/6, 14/13 (czyli Nieruchomość Gruntowa 1), 11/3, 11/4, 14/12 (Nieruchomość Gruntowa 2), 14/15 (czyli Nieruchomość Gruntowa 3), 16/1 (czyli Nieruchomość Gruntowa 5), 11/2, 14/2 (czyli Nieruchomość Gruntowa 6), na których, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, zlokalizowane są m.in.: parking betonowy wraz z infrastrukturą: parkingową, Centrum Handlowe T..., parking z kostki brukowej droga wjazdowa na parking, stacja paliw i myjnia samochodowa;

B. dostawa dotyczy Budynku i/lub Budowli nabytych przez F. od ich poprzedniego właściciela w ramach transakcji zwolnionej z opodatkowania VAT, przy czym nabycie to miało miejsce więcej niż 2 lata temu na dzień złożenia niniejszego wniosku - sytuacja taka dotyczy Budynków i Budowli, posadowionych na działce 14/11 (czyli Nieruchomość Gruntowa 4), na której, zgodnie opisem zdarzenia przyszłego, zlokalizowane są: Centrum Handlowe T..., D.;

C. dostawa dotyczy Budynku i/lub Budowli nabytych przez F. od ich poprzedniego właściciela w ramach transakcji opodatkowanej według stawki podstawowej (23%), przy czym nabycie to miało miejsce mniej niż 2 lata temu na dzień złożenia niniejszego wniosku - sytuacja taka dotyczy Budynków, Budowli posadowionych na działkach 14/4 (czyli Nieruchomość Gruntowa 11), 16/4 (czyli Nieruchomość Gruntowa 12), na których, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, zlokalizowane są: elementy infrastruktury komunikacyjnej (parkingi z płyt mono, lampy, szlaban);

D. dostawa dotyczy Budynku i/lub Budowli nabytych przez F. od ich poprzedniego właściciela w ramach transakcji zwolnionej z opodatkowania VAT, przy czym nabycie to miało miejsce mniej niż 2 lata temu na dzień złożenia niniejszego wniosku - sytuacja taka dotyczy Budynków i Budowli posadowionych na działkach 14/5, 16/2 (czyli Nieruchomość Gruntowa 10), 14/3 (czyli Nieruchomość Gruntowa 7), 14/14 (czyli Nieruchomość Gruntowa 8), 16/3 (czyli Nieruchomość Gruntowa 9), na których, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, zlokalizowane są m.in.: mur oporowy, stanowiący pozostałość po wyburzonym budynku magazynowym, elementy infrastruktury komunikacyjnej (parking z kostki brukowej i rozmontowany szlaban), droga (betonowo-kostkowa) i brama, a także latarnie i szlaban, stanowiące elementy parkingu (utwardzony grunt, po demontażu płyt mono).

Ad A)

W odniesieniu zatem do Budynków i Budowli opisanych w punkcie A), z uwagi na fakt, że pierwsze zasiedlenie miało już na pewno miejsce więcej niż dwa lata przed planowaną Transakcją (i nie ma znaczenia, czy doszło do niego przed nabyciem tych nieruchomości przez F. czy w momencie nabycia ich przez F. - ważny jest natomiast fakt, że upłynęły już wspomniane dwa lata, do ich dostawy na rzecz P. zastosowanie znajduje art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Niemniej jednak, z uwagi na rezygnację ze zwolnienia od podatku (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT) i wybór opodatkowania dostawy Nieruchomości w ramach Transakcji, zastosowanie do dostawy tych Budynków i Budowli znajdzie stawka podstawowa (23%).

Ad B)

W odniesieniu natomiast do Budynków i Budowli opisanych w punkcie B), z uwagi na fakt, że do dnia złożenia niniejszego wniosku upłynęły dwa lata od nabycia tych nieruchomości przez F. w ramach transakcji opodatkowanej VAT (choć korzystającej ze zwolnienia z opodatkowania VAT), do dostawy tych na rzecz P. zastosowanie znajduje art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Niemniej jednak, z uwagi na rezygnację ze zwolnienia od podatku (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT) i wybór od opodatkowania dostawy Nieruchomości w ramach Transakcji, zastosowanie do dostawy tych Budynków i Budowli znajdzie stawka podstawowa (23%).

Ponadto, warto pamiętać, że przedmiotowe nieruchomości były już wykorzystywane wcześniej, przez ich poprzedniego właściciela - D. SA - na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (wcześniej własna działalność poligraficzna, a następnie najem części powierzchni na rzecz podmiotów trzecich) podlegającej opodatkowaniu VAT. Co dodatkowo wspiera twierdzenie, że w przypadku tych nieruchomości doszło już od pierwszego zasiedlenia i miało to miejsce więcej niż 2 lata przed planowaną Transakcją.

Ad C)

Odnosząc się zaś do Budynków i Budowli opisanych w punkcie C), z uwagi na fakt, że do dnia złożenia niniejszego wniosku nie upłynęły jeszcze dwa lata od nabycia tych nieruchomości przez F. w ramach transakcji opodatkowanej VAT (23%), do dostawy tych na rzecz P. zastosowanie może znaleźć:

* stawka podstawowa (23%) z uwagi na wyłączenie zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a Ustawy o VAT - jeśliby w momencie faktycznego zawarcia Transakcji uznać, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą Nieruchomości na rzecz P. nie minęły dwa lata;

* art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, jeśliby uznać, że do pierwszego zasiedlenia doszło wcześniej niż dwa lata przed planowaną Transakcją. Niemniej jednak, z uwagi na rezygnację ze zwolnienia od podatku (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT) i wybór opodatkowania dostawy Nieruchomości w ramach Transakcji, zastosowanie do dostawy tych Budynków i Budowli znajdzie stawka podstawowa (23%). Ponadto, warto pamiętać, że nieruchomości nabyte przez F. służyły już wcześniej prowadzeniu działalności podlegającej opodatkowaniu VAT przez ich poprzedniego właściciela - D. SA, która najpierw obejmowała głównie własną działalność poligraficzną, a następnie najem części powierzchni na rzecz podmiotów trzecich (choć te akurat nieruchomości nie były przedmiotem najmu). Co tylko dodatkowo wspiera twierdzenie, że w przypadku tych nieruchomości doszło już od pierwszego zasiedlenia i miało to miejsce więcej niż 2 lata przed planowaną Transakcją.

Ad D)

Odnosząc się do Budynków i Budowli opisanych w punkcie D), z uwagi na fakt, że do dnia złożenia niniejszego wniosku nie upłynęły jeszcze dwa lata od nabycia tych nieruchomości przez F. w ramach transakcji opodatkowanej VAT (choć korzystającej ze zwolnienia z opodatkowania VAT), do dostawy tych na rzecz P. potencjalnie zastosowanie mógłby znaleźć art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Niemniej jednak, odnosząc się konkretnie do poszczególnych działek:

* w przypadku działki 14/3 - wszystkie obiekty nabyte ówcześnie przez F. zostały rozebrane, oprócz muru oporowego. Jednakże nieruchomości nabyte przez F. służyły już wcześniej prowadzeniu działalności podlegającej opodatkowaniu VAT przez ich poprzedniego właściciela - D. SA, która najpierw obejmowała głównie własną działalność poligraficzną, a następnie najem części powierzchni na rzecz podmiotów trzecich (choć te akurat nieruchomości nie były przedmiotem najmu). Stąd w przypadku tej Budowli doszło już od pierwszego zasiedlenia i miało to miejsce więcej niż 2 lata przed planowaną Transakcją. W konsekwencji, z uwagi na rezygnację ze zwolnienia od podatku (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT) i wybór opodatkowania dostawy Nieruchomości w ramach Transakcji, zastosowanie do dostawy tej Budowli znajdzie stawka podstawowa (23%);

* działka 14/14 i działka 16/3 - do pierwszego zasiedlenia doszło w 2006 r. w drodze ustanowienia służebności opodatkowanej VAT. A zatem, z uwagi na rezygnację ze zwolnienia od podatku (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT) i wybór opodatkowania dostawy Nieruchomości w ramach Transakcji, zastosowanie do dostawy tych Budowli znajdzie stawka podstawowa (23%);

* działka 14/5 i działka 16/2 - na tych działkach, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zlokalizowane są fragment parkingu (14/5) oraz parking (16/2). Co istotne, nieruchomości nabyte przez F. służyły już wcześniej prowadzeniu działalności podlegającej opodatkowaniu VAT przez ich poprzedniego właściciela - D. SA, która najpierw obejmowała głównie własną działalność poligraficzną, a następnie najem części powierzchni na rzecz podmiotów trzecich. Pomimo, że działka 14/5 nie była przedmiotem najmu, to działka 16/2 była (w trakcie gdy była w użytkowaniu D. SA) częściowo wykorzystywana, na podstawie umów najmu i indywidualnych zleceń, na parking dozorowany. Stąd, w przypadku tych Budowli doszło już od pierwszego zasiedlenia miało to miejsce więcej niż 2 lata przed planowaną Transakcją. W konsekwencji, z uwagi na rezygnację ze zwolnienia od podatku (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT) i wybór opodatkowania dostawy Nieruchomości w ramach Transakcji, zastosowanie do dostawy tych Budowli znajdzie stawka podstawowa (23%).

Podsumowując, biorąc pod uwagę opisane powyżej okoliczności, w opinii zainteresowanych, dostawa Budynków i Budowli w ramach Transakcji będzie podlegać opodatkowaniu stawką podstawową VAT (23%), w wyniku uznania, że w jej ramach dochodzi do pierwszego zasiedlenia opisanych Budynków i Budowli. Konkluzja taka wynika z faktu, że - w opinii zainteresowanych - w ramach Transakcji nie dojdzie do zbycia Budynków lub Budowli, do których zastosowanie znalazłby art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, a tylko w tym przypadku dostawa ta podlegałaby obligatoryjnemu zwolnieniu z opodatkowania VAT. W pozostałych przypadkach natomiast, z uwagi na rezygnację ze zwolnienia od podatku (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT) i wybór opodatkowania dostawy Nieruchomości w ramach Transakcji, zbycie Budynków i Budowli podlegać powinno opodatkowaniu według stawki podstawowej (23%).

Z kolei kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym położone są budynki i budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że dostawa gruntu wraz z budynkami lub budowlami trwale z tym gruntem związanymi jest opodatkowana stawką właściwą dla dostawy takich budynków lub budowli. Innymi słowy, dostawa gruntu dzieli na gruncie ustawy o VAT los dostawy budynków lub budowli z tym gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od VAT, bądź też opodatkowana jest 23% stawką podatku, na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu, na którym posadowione są budynki.

Ponadto, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT, zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu jest traktowane jako dostawa towarów. Do opodatkowania zbycia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości Gruntowej znajdzie zatem zastosowanie przepis ogólny, tj. art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Tym samym, skoro - jak już wykazano - dostawa Budowli posadowionych na Nieruchomości Gruntowej znajdującej się w użytkowaniu wieczystym będzie podlegała opodatkowaniu według stawki 23%, to zbycie samego prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości Gruntowej również będzie opodatkowane stawką 23% VAT.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę omówione powyżej zasady opodatkowania sprzedaży Budynków i Budowli, a co za tym idzie - Nieruchomości (obejmujących także prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości Gruntowej) będzie podlegało opodatkowaniu VAT podstawową stawką VAT (23%).

Konkluzja ta nie dotyczy działki o numerze ewidencyjnym 15 - Nieruchomość Gruntowa 13, która nie jest obecnie zabudowana i której dotyczy pytanie nr 4 niniejszego wniosku.

Jedynie na marginesie należy wskazać, że przewidziane w art. 29a ust. 9 ustawy o VAT wyłączenie zastosowania art. 29a ust. 8 tejże ustawy nie znajdzie zastosowania w omawianym stanie faktycznym, gdyż dyspozycja art. 29a ust. 9 ustawy o VAT nie obejmuje sytuacji zbywania prawa użytkowania wieczystego przez dotychczasowego użytkownika, lecz dotyczy odrębnej sytuacji oddawania gruntu w użytkowanie wieczyste (do czego na mocy art. 232 § 1 Kodeksu cywilnego uprawnieni są tylko Skarb Państwa, jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki).

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 2 (pytanie oznaczone numerem 3 w złożonym wniosku)

Istotnym elementem kwalifikacji podatkowej Transakcji jest analiza, czy dostawę gruntów z budynkami przeznaczonymi do rozbiórki można uznać za dostawę terenów niezabudowanych, która podlega opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (23%) czy za dostawę budynków budowli lub ich części, która może korzystać z fakultatywnego zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub z obligatoryjnego zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Kwestia dostawy gruntów z budynkami przeznaczonymi do rozbiórki była rozpatrywana przez TSUE. W wyroku z 19 listopada 2009 r. w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV (C-461/08) TSUE wskazał, że artykuł 13 część B lit. g szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku w związku z art. 4 ust. 3 lit. a tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą.

Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki.

Z kolei w sprawie C-543/11 (Woningstichting Maasdriel) z dnia 17 stycznia 2013 r., strony umówiły się, że sprzedający dokona rozbiórki. W dacie wydania kupującemu, nieruchomość nie miała już statusu zabudowanej. Trybunał uznał, że zwolnienie z VAT nie obejmuje dostawy terenu niezabudowanego po rozbiórce budynku, który się na nim znajdował, nawet wówczas, gdy w dniu dostawy nie zostały dokonane inne prace związane z uzbrojeniem poza wskazaną rozbiórką, o ile z ogólnej oceny okoliczności związanych z ową transakcją i istniejących w dacie dostawy włącznie z zamiarem stron - pod warunkiem, że zostanie on ustalony na podstawie obiektywnych wskazówek - wynika, że w owej dacie sporna działka była rzeczywiście przeznaczona pod zabudowę.

W odniesieniu do powyższego podkreślenia wymaga, że o statusie gruntu nie decyduje fakt, że budynki znajdują się w złym stanie technicznym i przeznaczone są do rozbiórki, istotnym elementem jest to, czy przed dostawą podjęto czynności zmierzające do fizycznej rozbiórki tych budynków oraz to, czy w chwili sprzedaży stanowią one budynki w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

W interpretacji indywidualnej z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. ILPP1/443-362/14-4/JSK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zwrócił uwagę, że "w przedstawionym stanie faktycznym w momencie rozpoczęcia prac rozbiórkowych poprzez założenie dziennika rozbiórki oraz poprzez zabezpieczenie terenu rozbiórki, budynki przestaną spełniać kryteria przewidziane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, natomiast teren, na którym takie obiekty się uprzednio znajdowały stanie się de facto terenem niezabudowanym."

Zatem w analizowanej sprawie istotne jest ustalenie, czy rozbiórka, która zostanie dokonana po zawarciu umowy sprzedaży nieruchomości, rozpoczęła się przed planowaną dostawą. W przypadku stwierdzenia, że prace rozbiórkowe rozpoczną się przed dokonaniem transakcji, wówczas planowana sprzedaż będzie traktowana jako dostawa terenów niezabudowanych.

Stosownie zaś do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. I FSK 1436/13, sąd wskazał, że zgodnie z orzecznictwem TSUE przy ocenie skutków podatkowych dokonywanych czynności istotne znaczenie mają kryteria ekonomiczne. Niemniej "ocena czynności w aspekcie jej skutków ekonomicznych nie może sprowadzać się do elementów subiektywnych, występujących po stronie jednej ze stron danej dostawy, czy też usługi. Skutki ekonomiczne czynności, czy też zdarzenia muszą mieć charakter obiektywny, odnoszący się do obu kontrahentów, być znane wszystkim, a nie tylko stronom czynności".

I tak zdaniem Sądu "w przypadku dostawy zabudowanego gruntu, to czy nabywca zamierza w przyszłości dokonać rozbiórki nie ma żadnego znaczenia dla klasyfikacji tej czynności w aspekcie przepisów prawa o podatku od towarów i usług".

Podobnie w wyroku NSA z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. I FSK 818/14, Sąd ten wskazał, "że skoro rozbiórka budynków nawet nie rozpoczęła się przed dokonaniem dostawy, to wnioskodawca nabył nieruchomość zabudowaną, a nie sam grunt. Zgodzić się należy z konkluzją, że dla oceny charakteru takiej transakcji nie ma znaczenia fakt, że została wydana decyzja udzielająca pozwolenia na budowę, dla realizacji którego konieczna była rozbiórka istniejących na działkach obiektów".

Tym samym, istotnym elementem kwalifikacji dostawy Nieruchomości jest moment rozpoczęcia rozbiórki budynków i budowli. W sytuacji, gdy rozbiórka budynków i budowli rozpocznie się przed dostawą Nieruchomości, wówczas będzie miała miejsce dostawa niezabudowanych gruntów. Natomiast w sytuacji, gdy rozbiórka nie rozpocznie się przez dniem Transakcji będzie miała miejsce dostawa zabudowanych gruntów.

W związku z powyższym, P. i F. stoją na stanowisku, że sprzedaż Nieruchomości, na których znajdują się Budynki i Budowle w stosunku, do których planowana jest rozbiórka, podlega opodatkowaniu zgodnie z zasadami opisanymi w pytaniu powyżej, tj. według podstawowej stawki VAT (23%).

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 3 (pytanie oznaczone numerem 4 w złożonym wniosku)

P. i F. stoją na stanowisku, że sprzedaż Nieruchomości niezabudowanej a przeznaczonej pod zabudowę będzie opodatkowana stawką VAT 23%.

W związku z faktem, że sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przedmiotowa sprzedaż powinna być uznana za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji, transakcja ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W świetle powyższych przepisów opodatkowaniu VAT podlega dostawa:

O przeznaczeniu nieruchomości, na podstawie ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 647 z późn. zm.) stanowią akty prawa miejscowego, w szczególności miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Stosownie zaś do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - "teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę".

W związku z powyższym, zwolnienie z VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) będących terenami innymi niż budowlane, na przykład gruntami rolnymi, czy leśnymi.

Tym samym, sprzedaż działki o numerze ewidencyjnym 15 (czyli Nieruchomość Gruntowa 13), dla której wydano warunki zabudowy, będzie podlegała opodatkowaniu VAT podstawową stawką VAT (23%).

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 4 (pytanie oznaczone numerem 5 w złożonym wniosku)

Zgodnie z dyspozycją art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zważywszy na art. 2 pkt 22 ustawy o VAT (definiujący pojęcie "sprzedaży" jako odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów) oraz na fakt, że P. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, F. dokonując opodatkowanej według stawki 23% odpłatnej dostawy Nieruchomości na rzecz P. będzie miał obowiązek wystawić fakturę dokumentującą tę dostawę.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do dyspozycji art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wskazano powyżej, P. będzie używał Nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tj. wynajmu powierzchni biurowej). Nie zachodzi także żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ustawy o VAT. W konsekwencji, P. będzie przysługiwało prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego z otrzymanej faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 10b prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w art. 86 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Ponadto, jak stanowi art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Biorąc pod uwagę, że P., będąc czynnym podatnikiem VAT, po nabyciu Nieruchomości będzie je wykorzystywać do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT (odpłatny wynajem powierzchni), a dodatkowo F. i P. złożyły odpowiednie oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT dostawy ww. Nieruchomości, to P. nabędzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturze wystawionej przez F. celem udokumentowania dostawy Nieruchomości na podstawie Umowy Ostatecznej w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytej Nieruchomości powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę VAT dokumentującą tę dostawę lub w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 cyt. ustawy o VAT rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

* oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste,

* zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (...).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Natomiast art. 2 pkt 33 ustawy o VAT stanowi, że przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Według art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu ustanawiającego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Oznacza to, że dostawa gruntu, również prawa użytkowania wieczystego będzie opodatkowana stawką właściwą dla dostawy budynków lub budowli albo części takich budynków lub budowli, w sytuacji kiedy dostawa budynków lub budowli albo części takich budynków lub budowli będzie zwolniona od podatku VAT, również dostawa gruntu będzie korzystać ze zwolnienia od podatku.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia, "budynek", "budowla".

W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 z późn. zm.), dalej ustawa - Prawo budowlane.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ww. ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ww. ustawy, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 ww. ustawy przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z opisu sprawy wynika, że P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa poprzednio działająca pod firmą P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa jest spółką należącą do grupy E., wiodącego polskiego dewelopera. Od 1996 r. spółki z grupy E. prowadzą w szczególności działalność na rynku nieruchomości realizując takie inwestycje deweloperskie jak budowa budynków mieszkalnych, budynków biurowych, hoteli oraz centrów handlowych.

W ramach prowadzonej działalności deweloperskiej P. zamierza wybudować nowoczesne centrum handlowe. Po wybudowaniu centrum i komercjalizacji, P. zamierza sprzedać centrum (zgodnie z modelem działalności spółek z grupy E. zakładającym wybudowanie obiektów, ich sprzedaż i zainwestowanie pozyskanych środków w dalszą działalność deweloperską).

W pierwszym etapie Projektu, P. zamierza pozyskać atrakcyjne grunty, których obecnym właścicielem jest F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa.

F. jest z kolei przedsiębiorstwem, którego głównym przedmiotem działalności jest obrót nieruchomościami. W ramach działalności F. nabywa różne nieruchomości, dokonuje ich scalenia, konsolidacji, przekształcenia na grunty budowlane (jeżeli jest to konieczne) i sprzedaje podmiotom realizującym inwestycje na tak przygotowanych gruntach.

We wrześniu 2016 r. P. i F. zawarły warunkową przedwstępną umowę sprzedaży, której przedmiotem sprzedaży jest prawo użytkowania wieczystego następujących nieruchomości:

* Nieruchomość Gruntowa 1, oznacza nieruchomość składającą się z działek nr 11/5, 11/6 i 14/13;

* Nieruchomość Gruntowa 2, oznacza nieruchomość składającą się z działek nr 11/3, 11/4 i 14/12;

* Nieruchomość Gruntowa 3, oznacza nieruchomość składającą się z działki nr 14/15;

* Nieruchomość Gruntowa 4, oznacza nieruchomość składającą się z działki nr 14/11;

* Nieruchomość Gruntowa 5, oznacza nieruchomość składającą się z działki nr 16/1;

* Nieruchomość Gruntowa 6 oznacza nieruchomość składającą się z działek nr 14/2 i 11/2;

* Nieruchomość Gruntowa 7, oznacza nieruchomość składającą się z działki nr 14/3;

* Nieruchomość Gruntowa 8 oznacza nieruchomość składającą się z działki nr 14/14;

* Nieruchomość Gruntowa 9 oznacza nieruchomość składającą się z działki nr 16/3;

* Nieruchomość Gruntowa 10 oznacza nieruchomość składającą się z działek nr 16/2 i 14/5;

* Nieruchomość Gruntowa 11, oznacza nieruchomość składającą się z działki nr 14/4;

* Nieruchomość Gruntowa 12, oznacza nieruchomość składającą się z działki nr 16/4;

* Nieruchomość Gruntowa 13, oznacza nieruchomość składającą się z działki nr 15.

Prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości Gruntowych będących przedmiotem wniosku zostało nabyte przez F. na podstawie umów - aktów notarialnych zakupu nieruchomości.

Na moment nabycia Nieruchomości przez P. od F. stan przejmowanych działek będzie przedstawiał się następująco:

1. Nieruchomość Gruntowa 1, składa się z działek nr 11/5, 11/6 i 14/13.

Nabycia Nieruchomości Gruntowej 1 Wnioskodawca dokonał na podstawie aktu notarialnego, który został sporządzony w dniu 30 grudnia 2013 r.

Budynki i budowle posadowione na Nieruchomości Gruntowej 1 zostały nabyte przez F. w ramach transakcji opodatkowanej wg stawki VAT 23%.

Działki o numerach ewidencyjnych 11/5, 11/6 są zabudowane parkingiem betonowym wraz z infrastrukturą parkingową. Parking ten jest wynajmowany w dni robocze przede wszystkim klientom centrum handlowego (system bilecikowy, najem na godziny).

Działka o numerze ewidencyjnym 14/13 jest zabudowana Centrum Handlowym T.... Powierzchnie w centrum handlowym są wynajmowane najemcom.

2. Nieruchomość Gruntowa 2, składa się z działek nr 11/3, 11/4 i 14/12.

Nabycia Nieruchomości Gruntowej 2 Wnioskodawca dokonał na podstawie aktu notarialnego, który został sporządzony w dniu 30 grudnia 2013 r.

Budynek i budowle posadowione na Nieruchomości Gruntowej 2 zostały nabyte przez F. w ramach transakcji opodatkowanej wg stawki VAT 23%.

Działki o numerach ewidencyjnych 11/3 i 11/4 są zabudowane fragmentem parkingu betonowego, przy czym na działce 11/3 znajduje się także reklama świetlna (stanowiąca własność najemcy i przeznaczona jest do rozbiórki). Parking natomiast jest wynajmowany w dni robocze przede wszystkim klientom centrum handlowego (system bilecikowy, najem na godziny).

Działka o numerze ewidencyjnym 14/12 jest zabudowana (w bardzo niewielkim obszarze) fragmentem Centrum Handlowego T... oraz fragmentem parkingu z kostki brukowej, pozostała cześć tej działki stanowi grunt po wyburzeniu budynku na niej wcześniej osadzonego. Parking ten nie jest wynajmowany.

3. Nieruchomość Gruntowa 3, składa się z działki nr 14/15.

Nabycia nieruchomości Gruntowej 3 Wnioskodawca dokonał na podstawie aktu notarialnego, który został sporządzony w dniu 30 grudnia 2013 r. Budowle posadowione na Nieruchomości Gruntowej 3 zostały nabyte przez F. w ramach transakcji opodatkowanej wg stawki VAT 23%.Działka o numerze ewidencyjnym 14/15 jest zabudowana elementami infrastruktury komunikacyjnej i technicznej (parking z kostki brukowej) oraz budowlami należącymi do systemu wentylacji Centrum Handlowego T... (wyłączone z użytkowania i przeznaczone do rozbiórki). Parking ten nie jest wynajmowany.

4. Nieruchomość Gruntowa 4, składa się z działki nr 14/11.

Nabycia nieruchomości Gruntowej 4 Wnioskodawca dokonał na podstawie aktu notarialnego, który został sporządzony w dniu 9 lipca 2014 r. Budynki posadowione na Nieruchomości Gruntowej 4 zostały nabyte przez F. w ramach transakcji zwolnionej z VAT. Działka nr 14/11 zabudowana jest Centrum Handlowym T... (powierzchnie znajdujące się w budynku są wynajmowane) oraz D. W niewielkiej części Budynek D. jest obecnie wynajmowany. Niemniej budynek ten był wykorzystywany w całości przez poprzedniego właściciela - D. SA na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (wcześniej własna działalność poligraficzna, a następnie wynajem wybranych powierzchni na rzecz podmiotów trzecich,) podlegającej opodatkowaniu VAT.

5. Nieruchomość Gruntowa 5, składa się z działki nr 16/1.

Nabycia Nieruchomości Gruntowej 5 Wnioskodawca dokonał na podstawie aktu notarialnego, który został sporządzony w dniu 9 lipca 2014 r. Budowla posadowiona na Nieruchomości Gruntowej 5 została nabyta przez F. w ramach transakcji opodatkowanej wg stawki VAT 23%.Działka o numerze ewidencyjnym 16/1 jest zabudowana drogą wjazdową na parking, oraz znajduje się na niej paczkomat. Teren pod paczkomat jest wynajmowany.

6. Nieruchomość Gruntowa 6, składa się z działek nr 14/2 i 11/2.

Nabycia nieruchomości Gruntowej 6 Wnioskodawca dokonał na podstawie aktu notarialnego, który został sporządzony 18 grudnia 2014 r.

Budynki i budowle posadowione na Nieruchomości Gruntowej 6 zostały nabyte przez F. w ramach transakcji opodatkowanej wg stawki VAT 23%.

Działka o numerze ewidencyjnym 14/2 jest zabudowana stacją paliw i myjnią samochodową. Teren ten jest wynajmowany podmiotowi prowadzącemu stację paliw i myjnię. Ponadto część tej działki stanowi grunt po wyburzonym budynku magazynowym, pozostałością po którym jest obecnie mur oporowy. Budynek ten nie był od dawna użytkowany z uwagi na jego stan techniczny.

Działka o numerze ewidencyjnym 11/2 jest zabudowana drogą, fragmentem chodnika i fragmentem parkingu (betonowego). Teren ten jest wynajmowany podmiotowi prowadzącemu stację paliw i myjnię.

Poprzedni właściciel, w latach 2002-2004 r. wybudował na wskazanych działkach stację paliw i myjnię, które wykorzystywał od 2004 r. do prowadzenia działalności gospodarczej (działalność handlowo - usługowa w zakresie sprzedaży detalicznej paliw i innych artykułów oraz usługi myjni samochodowej). Obecnie tereny te są wynajmowane również podmiotowi prowadzącemu stację paliw i myjnię.

7. Nieruchomość Gruntowa 7, składa się z działki nr 14/3.

Nabycia Nieruchomości Gruntowej 7 Wnioskodawca dokonał na podstawie aktu notarialnego, który został sporządzony 16 lutego 2015 r.

Budowla posadowiona na Nieruchomości Gruntowej 7 została nabyta przez F. w ramach transakcji zwolnionej z VAT. Działka o numerze ewidencyjnym 14/3 jest zabudowana murem oporowym, stanowiącym pozostałość po wyburzonym budynku magazynowym. Budynek ten nie był od dawna użytkowany z uwagi na jego stan techniczny. Zgodnie jednak z informacjami jakie uzyskał Wnioskodawca w momencie nabycia tej nieruchomości od poprzedniego właściciela - D. SA - służył on prowadzeniu działalności tego podmiotu, (która najpierw obejmowała głównie własną działalność poligraficzną, a następnie najem części powierzchni na rzecz podmiotów trzecich) podlegającej opodatkowaniu VAT. Budynek magazynowy, po nabyciu przez Wnioskodawcę Nieruchomości Gruntowej 7 składającej się z działki nr 14/3, został wyburzony. Mur oporowy stanowiący pozostałość po wyburzonym budynku był integralną częścią tego budynku.Nieruchomość Gruntową 7 poprzedni właściciel - D. - od 1950 r. wykorzystywał do prowadzenia działalności poligraficznej. Swoją działalność D. zakończył w 2009 r. lub na początku 2010 r. kiedy został postawiony w stan upadłości (Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić dokładnej daty zakończenia działalności poligraficznej przez poprzedniego właściciela).

8. Nieruchomość Gruntowa 8, składa się z działki nr 14/14.

Nabycia nieruchomości Gruntowej 8, Wnioskodawca dokonał na podstawie aktu notarialnego, który został sporządzony w dniu 16 lutego 2015 r.

Budowla posadowiona na Nieruchomości Gruntowej 8 została nabyta przez F. w ramach transakcji zwolnionej z VAT.

Działka o numerze ewidencyjnym 14/14 jest zabudowana elementami infrastruktury komunikacyjnej (parking z kostki brukowej i rozmontowany szlaban). Parking ten nie jest wynajmowany. Zgodnie jednak z informacjami jakie uzyskał Wnioskodawca w momencie nabycia tej nieruchomości od poprzedniego właściciela - D. SA - w 2006 r. doszło do ustanowienia na tej nieruchomości służebności, która to transakcja podlegała opodatkowaniu VAT.

Parking znajdujący się na Nieruchomości Gruntowej 8 służył poprzedniemu właścicielowi m.in. również jako parking dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, ale także jako teren, przez który dojeżdżało się na kolejny parking oraz w części także plac, na którym składowano kontenery na śmieci. Obecnie parking nie jest wynajmowany osobom trzecim.

9. Nieruchomość Gruntowa 9, składa się z działki nr 16/3.

Nabycia nieruchomości Gruntowej 9 Wnioskodawca dokonał na podstawie aktu notarialnego, który został sporządzony w dniu 16 lutego 2015 r.

Budowla posadowiona na Nieruchomości Gruntowej 9 została nabyta przez F. w ramach transakcji zwolnionej z VAT.

Działka o numerze ewidencyjnym 16/3 jest zabudowana drogą betonowo-kostkową i bramą. Droga ta prowadzi m.in. do parkingów osadzonych na działkach 16/2, 16/4, 14/14 i 14/15. Co istotne, zgodnie z informacjami jakie uzyskał Wnioskodawca w momencie nabycia tej nieruchomości od poprzedniego właściciela - D. SA - w 2006 r. doszło do ustanowienia na tej nieruchomości służebności, która to transakcja podlegała opodatkowaniu VAT. Droga betonowo-kostkowa służyła poprzedniemu właścicielowi jako dojazd do rampy i parkingu.

10. Nieruchomość Gruntowa 10, składa się z działek nr 16/2 i 14/5.

Nabycia nieruchomości Gruntowej 10 Wnioskodawca dokonał na podstawie aktu notarialnego, który został sporządzony w dniu 20 lipca 2015 r.

Budowle posadowione na Nieruchomości Gruntowej 10 zostały nabyte przez F. w ramach transakcji zwolnionej z VAT. Działka o numerze ewidencyjnym 14/5 stanowi w przeważającej części teren zielony, ale w niewielkiej części jest także zabudowana kawałkiem parkingu (płyty mono) i latarniami. Parking ten nie jest wynajmowany. Zgodnie jednak z informacjami jakie uzyskał Wnioskodawca w momencie nabycia tej nieruchomości od poprzedniego właściciela - D. SA - służyły one prowadzeniu działalności tego podmiotu (która najpierw obejmowała głównie własną działalność poligraficzną, a następnie najem części powierzchni na rzecz podmiotów trzecich, choć ta akurat nieruchomość nie była przedmiotem najmu) podlegającej opodatkowaniu VAT. Działka o numerze ewidencyjnym 16/2 jest ogrodzona i zabudowana latarniami i szlabanem, stanowiącymi elementy parkingu (utwardzony grunt, po demontażu płyt mono), na który jest ona przeznaczona. Parking ten jest wynajmowany użytkownikom indywidualnym (system wynajmu miejsc parkingowych na okresy miesięczne). Zgodnie także z informacjami jakie uzyskał Wnioskodawca w momencie nabycia tej nieruchomości od poprzedniego właściciela - D. SA - służyły one prowadzeniu działalności tego podmiotu (która najpierw obejmowała głównie własną działalność poligraficzną, a następnie najem części powierzchni na rzecz podmiotów trzecich) podlegającej opodatkowaniu VAT. Ponadto, ta działka była wtedy już częściowo wykorzystywana, na podstawie umów najmu i indywidualnych zleceń, na parking dozorowany.

11. Nieruchomość Gruntowa 11, składa się z działki nr 14/4.

Nabycia nieruchomości Gruntowej 11 Wnioskodawca dokonał na podstawie aktu notarialnego został sporządzony w dniu 16 lutego 2015 r., (działka o numerze ewidencyjnym 14/4).

Budowla posadowiona na Nieruchomości Gruntowej 11 została nabyta przez F. w ramach transakcji opodatkowanej wg stawki VAT 23%.

Działka o numerze ewidencyjnym 14/4 jest zabudowana elementami infrastruktury komunikacyjnej (parking z płyt mono, lampy). Parking ten jest obecnie wynajmowany jednemu podmiotowi, który decyduje o jego dalszym przeznaczeniu. Zgodnie także z informacjami jakie uzyskał Wnioskodawca w momencie nabycia tej nieruchomości od poprzedniego właściciela - D. SA - służyły one prowadzeniu działalności tego podmiotu (która najpierw obejmowała głównie własną działalność poligraficzną, a następnie najem części powierzchni na rzecz podmiotów trzecich, choć ta akurat nieruchomość nie była przedmiotem najmu) podlegającej opodatkowaniu VAT.

Parking znajdujący się na działce 14/4, wchodzącej w skład Nieruchomości Gruntowej 11, był pierwotnie wykorzystywany przez jej właściciela - D. (przez około 20 lat) w celu prowadzenia działalności tego podmiotu. Obecnie parking jest wynajmowany podmiotowi trzeciemu.

12. Nieruchomość Gruntowa 12, składa się z działki nr 16/4.

Nabycia nieruchomości Gruntowej 12 Wnioskodawca dokonał na podstawie aktu notarialnego, który został sporządzony w dniu 16 lutego 2015 r.

Budowla posadowiona na Nieruchomości Gruntowej 12 została nabyta przez F. w ramach transakcji opodatkowanej wg stawki VAT 23%. Działka o numerze ewidencyjnym 16/4 jest zabudowana parkingiem (płyty mono, szlaban, lampy). Parking ten jest wynajmowany użytkownikom indywidualnym (system wynajmu miejsc parkingowych na okresy miesięczne). Zgodnie także z informacjami, jakie uzyskał Wnioskodawca w momencie nabycia tej nieruchomości od poprzedniego właściciela - D. SA - służyły one prowadzeniu działalności tego podmiotu (która najpierw obejmowała głównie własną działalność poligraficzną, a następnie najem części powierzchni na rzecz podmiotów trzecich, choć ta akurat nieruchomość nie była przedmiotem najmu) podlegającej opodatkowaniu VAT. Parking znajdujący się na działce ew. nr 16/4, wchodzącej w skład Nieruchomości Gruntowej 12, był pierwotnie wykorzystywany przez jej właściciela - D. (przez około 20 lat) w celu prowadzenia działalności tego podmiotu. Obecnie parking jest wynajmowany użytkownikom indywidualnym.

Nieruchomości Gruntowe zostały nabyte od trzech różnych podmiotów gospodarczych, które przed sprzedażą prowadziły niezależną od siebie działalność gospodarczą w różnych branżach (między innymi działalność w zakresie wynajmu powierzchni handlowych, usługi druku książek i czasopism, sprzedaż detaliczna paliw silnikowych).

F. jest użytkownikiem wieczystym Nieruchomości Gruntowych i jako użytkownik wieczysty Nieruchomości Gruntowych jest właścicielem wszelkich naniesień na Nieruchomościach Gruntowych, w tym budynków i budowli. Obecnie na Nieruchomościach Gruntowych znajduje się niewielkie centrum handlowe (funkcjonujące pod nazwą Centrum Handlowe T...), stacja paliw oraz zabudowania po byłych zakładach D. (które pozostały po wyburzeniach). F. w przeszłości wynajmował oraz nadal wynajmuje powierzchnie w niektórych Budynkach znajdujących się na Nieruchomościach Gruntowych, w szczególności Centrum Handlowego T... oraz stacji paliw. Ponadto, F. wynajmuje także części Nieruchomości na cele parkingowe. Czynsze należne F. z tytułu najmu są opodatkowane VAT.

W zakresie naniesień posadowionych na przedmiotowych Nieruchomościach Wnioskodawca wskazał, że:

wypełniają przesłanki do bycia uznanymi za budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 z późn. zm.), natomiast stacja paliw i myjnia samochodowa (działka nr 14/2) znajdujące się na Nieruchomości Gruntowej 6, powinny zostać uznane za budynki w rozumieniu tych przepisów.

Z opisu sprawy nie wynika aby dokonywano ulepszeń budynków i budowli posadowionych się na przedmiotowych Nieruchomościach powyżej 30% ich wartości początkowej.

Dla działek o numerach 11/3, 11/4, 11/5, 11/6, 14/12, 14/13 i 14/15 wydano decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dopuszczającą budowę zespołu budynków mieszkalnych z towarzyszącym programem funkcji handlowych, hotelem, wraz z garażem podziemnym i niezbędną infrastrukturą. Również dla działek o numerach 11/2, 14/2 oraz 15 - wykorzystywanych obecnie w części na cele stacji paliw i myjni oraz parkingu przed tymi obiektami (działki 11/2 i 14/2), przy czym część działki nr 14/2 stanowi grunt po wyburzeniu budynku magazynowego i osadzony jest na tej części wyłącznie mur oporowy - pozostałość po tym budynku a w niewielkiej części jest to obecnie teren zielony (działka nr 15) wydano decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dopuszczającą budowę budynku biurowego z garażem podziemnym, stacji paliw, restauracji, myjni samochodowej, infrastruktury technicznej oraz inwestycji drogowych.

Ad 1 (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2)

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania stawki 23% dla dostawy wszystkich nieruchomości zabudowanych wymienionych w przedmiotowym wniosku tj. Nieruchomości Gruntowych oznaczonych numerami 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11 i 12.

W celu stwierdzenia, czy transakcja sprzedaży nieruchomości wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego będzie podlegać opodatkowaniu VAT wg stawki 23% należy dokonać analizy poszczególnych budynków i budowli znajdujących się na ww. Nieruchomościach Gruntowych w kontekście możliwości ich zwolnienia na podstawie przepisów ustawy o podatku VAT obowiązujących w tym zakresie.

Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wynika, że dostawa nieruchomości zabudowanej będzie korzystać ze zwolnienia od podatku w sytuacji kiedy budynki i budowle na niej posadowione będą korzystały ze zwolnienia na podstawie tego przepisu.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolnieniu od podatku VAT podlega budynek, budowla lub ich części po pierwszym zasiedleniu, w okresie powyżej 2 lat od tej daty.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że (...) "definicja pierwszego zasiedlenia (zajęcia)" zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji "pierwszego zasiedlenia" wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT warunku "w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu". Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu" (...).

Zgodnie zaś z wyrokiem NSA z 30 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1545/13 pierwsze zasiedlenie to także udostępnienie parkingu w zamian za zapłatę ceny biletu parkingowego, w cenie którego jest wliczony podatek VAT.

Jak wskazano w powyższym wyroku: "Zatem na gruncie ustawy o VAT każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, również poprzez czasowe korzystanie z miejsc parkingowych, spełnia drugi przewidziany w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT konieczny do uznania, że doszło do pierwszego zasiedlenia.

Jeżeli chodzi natomiast o trzeci, przewidziany w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, warunek - aby wydanie nastąpiło na rzecz "pierwszego nabywcy lub użytkownika" budynków, budowli lub ich części, to należy go postrzegać jako niezbędny do określenia momentu, od którego liczony jest okres dwóch lat pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W tym sensie definicję użytkownika będzie spełniał podmiot, który rozpoczął korzystanie z budynków, budowli lub ich części.

Z powyższego wynika zatem, że prezentowane zarówno przez organ czy też Sąd pierwszej instancji rozumienie pierwszego zasiedlenia, nie znajduje uzasadnienia w żadnej z rodzajów wykładni. Nie ma bowiem żadnych podstaw aby różnicować, pod względem skutków podatkowych w podatku VAT, sytuację podmiotu, który przez okres dłuższy niż dwa lata wynajmie parking w całości lub w części na podstawie umowy najmu sytuacji od podmiotu, który udostępnia taki parking na podstawie abonamentu czy jednorazowego wydruku z kasy rejestrującej, jeżeli w jednym i drugim przypadku następuje to w ramach czynności opodatkowanych. W jednym i drugim przypadku następuje bowiem wydanie nieruchomości w wykonywaniu czynności opodatkowanej.

Zatem już sama analiza przepisów ustawy o VAT, pozwala uznać, że każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, jeżeli następuje w wykonywaniu czynności opodatkowanej, spełnia warunki pierwszego zasiedlenia, o którym mowa art. 2 pkt 14 ustawy o VAT."

Transakcja sprzedaży budynków i budowli posadowionych na Nieruchomościach Gruntowych od 1 do 12 nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia (zdefiniowanego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT). Ponadto od momentu pierwszego zasiedlenia minął okres dłuższy niż 2 lata.

Zgodnie z opisem sprawy ww. Nieruchomości zostały nabyte przez Wnioskodawcę w latach 2013-2015, w ramach transakcji opodatkowanych w wysokości 23% lub korzystających ze zwolnienia z podatku VAT.

Z wniosku nie wynika aby na naniesieniach znajdujących się przedmiotowych działkach dokonywano ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zatem dokonana analiza definicji pierwszego zasiedlenia w kontekście przedstawionego opisu sprawy pozwala stwierdzić że:

1. Transakcja sprzedaży budynku i budowli posadowionych na Nieruchomości Gruntowej 1 składającej się z działek nr 11/5, 11/6 i 14/13 nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia (zdefiniowanego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT). Ww. nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę w dniu 30 grudnia 2013 r. w ramach czynności opodatkowanej podatkiem VAT (23%) i wykorzystywana jest w działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Zatem od momentu pierwszego zasiedlenia minęły ponad dwa lata.

2. Transakcja sprzedaży budynku i budowli znajdujących się na Nieruchomości Gruntowej 2 składającej się z działek nr 11/3, 11/4 i 14/12 nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia (zdefiniowanego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT). Ww. nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę w dniu 30 grudnia 2013 r. w ramach czynności opodatkowanej podatkiem VAT w wysokości 23%. Zatem od momentu pierwszego zasiedlenia minęły ponad dwa lata.

3. Transakcja sprzedaży budowli posadowionych na Nieruchomości Gruntowej 3 składającej się z działki nr 14/15 nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia (zdefiniowanego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT). Ww. nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę w dniu 30 grudnia 2013 r. w ramach czynności opodatkowanej podatkiem VAT (23%). Zatem od momentu pierwszego zasiedlenia minęły ponad dwa lata.

4. Transakcja sprzedaży budynków posadowionych na Nieruchomości Gruntowej 4 składającej się z działki nr 14/11 nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Wnioskodawca nabył ww. nieruchomość w ramach transakcji zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT w dniu 9 lipca 2014 r. Przy czym przed transakcją nabycia budynek D. był w całości wykorzystywany przez poprzedniego właściciela na potrzeby prowadzonej działalności (wcześniej własna działalność poligraficzna a następnie wynajem wybranych powierzchni na rzecz podmiotów trzecich). Natomiast powierzchnie w Centrum Handlowym T..., były i są wynajmowane. Zatem od momentu pierwszego zasiedlenia minęły ponad dwa lata.

5. Transakcja sprzedaży budowli znajdującej się na Nieruchomości Gruntowej 5 składającej się z działki nr 16/1 nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia (zdefiniowanego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT). Wnioskodawca nabył ww. nieruchomość w dniu 9 lipca 2014 r. w ramach transakcji opodatkowanej VAT (23%). Zatem od momentu pierwszego zasiedlenia minęły ponad dwa lata.

6. Transakcja sprzedaży budynków i budowli posadowionych na Nieruchomości Gruntowej 6 składającej się z działek nr 14/2 i 11/2 nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Nieruchomość ta została nabyta w ramach transakcji opodatkowanej VAT wg stawki 23% w dniu 18 grudnia 2015 r. Jak wskazał Wnioskodawca naniesienia w postaci budynków i budowli znajdujące się na ww. nieruchomości były wykorzystywane od 2004 r. przez poprzedniego właściciela w prowadzonej działalności gospodarczej (działalność handlowo-usługowa w zakresie sprzedaży detalicznej paliw i innych artykułów oraz usługi myjni samochodowej). Obecnie tereny te są wynajmowane podmiotowi prowadzącemu stację paliw i myjnię. Zatem od momentu pierwszego zasiedlenia minęły ponad dwa lata.

7. Transakcja sprzedaży budowli posadowionej na Nieruchomości Gruntowej 7 składającej się z działki nr 14/3 nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Jak wskazał Wnioskodawca Nieruchomość ta została nabyta w ramach transakcji zwolnionej z opodatkowania VAT w dniu 16 lutego 2015 r. Mur oporowy, który znajduje się na ww. nieruchomości stanowił integralną część budynku. Poprzedni właściciel wykorzystywał ww. budynek w prowadzonej działalności poligraficznej od 1950 r. Zatem od momentu pierwszego zasiedlenia ww. budynku minęły ponad dwa lata.

8. Transakcja sprzedaży budowli posadowionej na Nieruchomości Gruntowej 8 składającej się z działki nr 14/14 nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Nieruchomość ta została nabyta w ramach transakcji zwolnionej z opodatkowania VAT w dniu 16 lutego 2015 r. Jak wskazał Wnioskodawca parking posadowiony na przedmiotowej nieruchomości służył działalności gospodarczej prowadzonej przez poprzedniego właściciela (D.). Ponadto od 2006 r. ustanowiono na ww. nieruchomości służebność, która podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem od momentu pierwszego zasiedlenia minęły ponad dwa lata.

9. Transakcja sprzedaży budowli posadowionej na Nieruchomości Gruntowej 9 składającej się z działki nr 16/3 nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Nieruchomość ta została nabyta w ramach transakcji zwolnionej z opodatkowania VAT w dniu 16 lutego 2015 r. Jak wskazał Wnioskodawca droga betonowo-kostkowa z bramą znajdująca się na przedmiotowej nieruchomości służyła poprzedniemu właścicielowi jako dojazd do rampy i parkingu. Dodatkowo od 2006 r. ustanowiono na nieruchomości tej służebność, która podlegała opodatkowaniu VAT. Zatem od momentu pierwszego zasiedlenia minęły ponad dwa lata.

10. Transakcja sprzedaży budowli posadowionych na Nieruchomości Gruntowej 1 składającej się z działek nr 16/2 i 14/5 nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Nieruchomość ta została nabyta w ramach transakcji zwolnionej z opodatkowania VAT w dniu 20 lipca 2015 r. Jednak jak wskazał Wnioskodawca część parkingu znajdującego się na działce 14/5 służyła prowadzeniu działalności D., która obejmowała głównie własną działalność poligraficzną.

Natomiast parking znajdujący się na działce 16/2 służył prowadzeniu działalności D. (która najpierw obejmowała głównie własną działalność poligraficzną, a następnie najem części powierzchni na rzecz podmiotów trzecich) podlegającej opodatkowaniu VAT. Ponadto, parking ten był już częściowo wykorzystywany, na podstawie umów najmu i indywidualnych zleceń, na parking dozorowany.

D. SA, prowadził swoją działalność przez 20 lat przed nabyciem ww. nieruchomości przez Wnioskodawcę. Zatem od momentu pierwszego zasiedlenia minęły ponad dwa lata.

11. Transakcja sprzedaży budowli posadowionej na Nieruchomości Gruntowej 11 składającą się z działki nr 14/4 nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Nieruchomość ta została nabyta w ramach transakcji opodatkowanej wg stawki VAT 23% w dniu 16 lutego 2015 r. Jak wskazał Wnioskodawca parking znajdujący się na ww. nieruchomości był wykorzystywany w działalności prowadzonej przez poprzedniego właściciela (D. SA), który prowadził swoją działalność przez ponad 20 lat, jeszcze przed nabyciem tej nieruchomości przez Wnioskodawcę. Zatem od momentu pierwszego zasiedlenia minęły ponad dwa lata.

12. Transakcja sprzedaży budowli posadowionej na Nieruchomości Gruntowej 12 składającej się z działki nr 16/4 nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Nieruchomość ta została nabyta w ramach transakcji opodatkowanej wg stawki VAT 23% w dniu 16 lutego 2015 r. Jednak jak wskazał Wnioskodawca parking znajdujący się na ww. nieruchomości był wykorzystywany w działalności prowadzonej przez poprzedniego właściciela (D. SA), który prowadził swoją działalność przez ponad 20 lat przez nabyciem nieruchomości przez Wnioskodawcę. Zatem od momentu pierwszego zasiedlenia minęły ponad dwa lata.

Zatem z opisu sprawy wynika, że w zakresie budynków i budowli posadowionych na Nieruchomościach Gruntowych od 1 do 12 doszło do ich pierwszego zasiedlenia oraz od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż dwa lata. Oznacza to, że dostawa budynków i budowli posadowionych na ww. nieruchomościach nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz w okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji, dostawa budynków i budowli posadowionych na przedmiotowych Nieruchomościach gruntowych będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, w myśl art. 43 ust. 10 ustawy Strony transakcji zrezygnują ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybiorą opodatkowanie dostawy budynków i budowli.

Wnioskodawca oraz Nabywca Nieruchomości są uprawnieni do wyboru opodatkowania stawką podstawową VAT w wysokości 23% przedmiotowej dostawy, ponieważ są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Zatem w sytuacji kiedy złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynków i budowli to transakcja sprzedaży ww. Nieruchomości Gruntowych będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%.

Opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23% podlegać będzie również grunt znajdujący się w użytkowaniu wieczystym, ponieważ zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W konsekwencji, dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntów w zakresie Nieruchomości Gruntowych 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11 i 12 wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami w ramach planowanej transakcji sprzedaży będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 23% dla sprzedaży Nieruchomości Gruntowych 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11 i 12 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2 (pytanie oznaczone we wniosku numerem 3)

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy dla transakcji sprzedaży użytkowania wieczystego gruntów, na których posadowione są budynki i budowle przeznaczone do rozbiórki, których rozbiórka rozpocznie się po dniu dokonania transakcji sprzedaży, prawidłowe będzie zastosowanie przepisów ustawy o podatku VAT regulujących zasady dostawy gruntów zabudowanych.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy dla działek 11/3, 11/4, 11/5, 11/6, 14/12, 14/13 i 14/15 wydano decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dopuszczającą budowę zespołu budynków mieszkalnych z towarzyszącym programem funkcji handlowych, hotelem, wraz z garażem podziemnym i niezbędną infrastrukturą. Również dla działek 11/2, 14/2 oraz 15 - wykorzystywanych obecnie w części na cele stacji paliw i myjni oraz parkingu przed tymi obiektami (działki 11/2 i 14/2, przy czym część działki 14/2 stanowi grunt po wyburzeniu budynku magazynowego i osadzony jest na tej części wyłącznie mur oporowy - pozostałość po tym budynku) a w niewielkiej części jest to obecnie teren zielony (działka nr 15) wydano decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dopuszczającą budowę budynku biurowego z garażem podziemnym, stacji paliw, restauracji, myjni samochodowej, infrastruktury technicznej oraz inwestycji drogowych.

Dla Nabywcy Nieruchomości Gruntowych budynki i budowle na nich posadowione oraz związane z nimi umowy najmu i dzierżawy stanowią pewne utrudnienie w realizacji projektu deweloperskiego. Nabywca będzie zmuszony wygospodarować dodatkowe środki na wyburzenia oraz zaangażować dodatkowe zasoby w celu stopniowego wygaszania umów najmu i dzierżawy.

Z opisu sprawy wynika, że została już wydana decyzja rozbiórki D. zlokalizowanego na części przenoszonych gruntów, zgodnie z którą rozbiórka jest możliwa pod warunkiem, że część nieruchomości wpisana do rejestru zabytków zostanie zaadoptowana na potrzeby usługowe oraz zmodernizowana nieruchomość zostanie oznaczona specjalną tablicą upamiętniającą wartość historyczną D.

Rozbiórka, którą planuje Nabywca zostanie wykonana po przedmiotowej transakcji sprzedaży.

Należy wskazać, że o statusie gruntu nie decyduje to, że budynki znajdują się w złym stanie technicznym i przeznaczone są do rozbiórki. Istotnym elementem jest to, czy przed dostawą podjęto czynności zmierzające do fizycznej rozbiórki tych budynków oraz to, czy w chwili sprzedaży stanowią one budynki w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Stanowisko takie prezentuje NSA w wydanych wyrokach. Przykładowo w wyroku z dnia 19 czerwca 2015 sygn. akt I FSK 818/14: "(...) skoro rozbiórka budynków nawet nie rozpoczęła się przed dokonaniem dostawy, to wnioskodawca nabył nieruchomość zabudowaną, a nie sam grunt. Zgodzić się należy z konkluzją, że dla oceny charakteru takiej transakcji nie ma znaczenia fakt, że została wydana decyzja udzielająca pozwolenia na budowę, dla realizacji którego konieczna była rozbiórka istniejących na działkach obiektów. Słusznie sąd I instancji podkreślił, że bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności na gruncie podatku VAT jest okoliczność, że nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki i wznieść nowe (...)".

Samo stwierdzenie, że budynki są przeznaczone do rozbiórki, a w związku z tym została wydana decyzja pozwalająca na ich rozbiórkę, nie skutkuje uznaniem, że dostawa nie będzie dotyczyła terenu zabudowanego.

W sytuacji, kiedy rozbiórka nie rozpocznie się przez dniem dostawy będzie miała miejsce dostawa gruntów zabudowanych.

W związku z tym, grunt zabudowany budynkami i budowlami, dla których planowana jest rozbiórka, która jednak nastąpi dopiero po transakcji sprzedaży będącej przedmiotem wniosku należy traktować jak teren zabudowany.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości, na której posadowione są budynki i budowle przeznaczone do rozbiórki, a rozbiórka będzie miała miejsce po dniu transakcji sprzedaży (dostawy) nieruchomości zabudowanej należało uznać za prawidłowe.

Ad 3 (pytanie oznaczone we wniosku numerem 4)

Wnioskodawca ma także wątpliwości w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 23% dla dostawy działki nr 15- niezabudowanej, lecz przeznaczonej pod zabudowę zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Jak już wskazano, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stosownie do definicji terenu budowlanego określonej w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT o charakterze danego gruntu powinien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Natomiast w sytuacji, gdy dla danego terenu nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego istotne są zapisy w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT w wysokości 23% są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, spełniające definicję terenów budowlanych, czyli terenów przeznaczonych pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy przeznaczającej grunt pod zabudowę - są zwolnione od podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że działka o numerze ewidencyjnym 15 określona we wniosku jako Nieruchomość Gruntowa 13, została nabyta przez Wnioskodawcę na podstawie umowy, dla której został sporządzony akt notarialny z dnia 18 grudnia 2014 r. Dla działki nr 15, stanowiącej obecnie teren zielony wydano decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dopuszczającą budowę budynku biurowego z garażem podziemnym, stacji paliw, restauracji, myjni samochodowej, infrastruktury technicznej oraz inwestycji drogowych. Działka ta jest więc działką niezabudowaną przeznaczoną pod zabudowę zgodnie z wydaną decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W konsekwencji, sprzedaż działki o numerze ewidencyjnym 15 (tj. Nieruchomości Gruntowej 13), dla której wydano decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dopuszczającą budowę budynku biurowego z garażem podziemnym, stacji paliw, restauracji, myjni samochodowej, infrastruktury technicznej oraz inwestycji drogowych, będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania sprzedaży Nieruchomości Gruntowej 13 składającej się z działki ewidencyjnej nr 15 stawką podatku VAT w wysokości 23% należało uznać za prawidłowe.

Ad 4 (pytanie oznaczone we wniosku numerem 5)

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także prawa do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego przez P. (Nabywcę) z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę i dokumentującej nabycie nieruchomości będących przedmiotem wniosku.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 2 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ww. ustawy, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Powyższe regulacje oznaczają, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Przepisy art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług wskazują na terminy, w jakich podatnik może z tego uprawnienia skorzystać.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z ust. 10b pkt 1 tego artykułu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy oraz powyżej przytoczonych przepisów ustawy o VAT, jak wskazał tut. Organ dostawa Nieruchomości będących przedmiotem niniejszego wniosku, której dokona Wnioskodawca na rzecz P. podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%, w związku z wyborem opcji opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

P. (Nabywca) i F. (Wnioskodawca) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Przed zawarciem Umowy Ostatecznej F. i P. zobowiązały się do podpisania wspólnego oświadczenia potwierdzającego, że dla dostawy Nieruchomości wybierają opodatkowanie podatkiem VAT zgodnie z przepisami art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, a tym samym rezygnują ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Ponadto, P. wpłaci - na rachunki zastrzeżone - cenę za przeniesienie prawa do Nieruchomości i Przynależności, powiększoną o kwotę podatku VAT, a pomniejszoną o kaucję gwarancyjną już wpłaconą.

Ponadto, F. wystawi na rzecz P. fakturę VAT dokumentującą należne wynagrodzenie powiększone o należny podatek VAT.

Wnioskodawca wskazał również, że P. będzie używał Nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tj. najmu).

Skoro transakcja sprzedaży przedmiotowych Nieruchomości Gruntowych będzie czynnością opodatkowaną podatkiem VAT w wysokości 23% to Nabywca Nieruchomości będzie uprawniony do obniżenia podatku VAT należnego o wartość podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej przedmiotową transakcję w zakresie w jakim nabyte Nieruchomości zostaną przeznaczone przez Nabywcę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Końcowo tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie pytań nr 2, 3, 4 i 5 przedstawionych we wniosku, natomiast w zakresie pytań: 1, 6 i 7 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego niebędącego Stroną do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącemu Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00–013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izby Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.