1462-IPPP2.4512.842.2016.1.AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2016 r. (data wpływ 31 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do zastosowania stawki VAT 8% dla usług wstępu na imprezy sportowe - jest prawidłowe.

* prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dotyczących wydatków związanych z organizacją ww. imprez sportowych, w tym otrzymanych przed złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R - jest prawidłowe.

W dniu 31 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do zastosowania stawki VAT 8% dla usług wstępu na imprezy sportowe,

* prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dotyczących wydatków związanych z organizacją ww. imprez sportowych, w tym otrzymanych przed złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Fundacja (dalej: "Fundacja") jest podatnikiem VAT dotychczas korzystającym ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT.

Przedmiotem działalności Fundacji, zgodnie z jej statutem, jest m.in. inicjowanie, wspieranie i organizowanie imprez sportowych i rekreacyjnych oraz widowisk sportowych.

W ciągu każdego roku kalendarzowego Fundacja zajmuje się m.in. organizowaniem oraz zarządzaniem szeregiem biegów sportowych, w tym biegów ekstremalnych (dalej: "Impreza", "Bieg"). Pierwszy Bieg odbył się w dniu 14 lutego 2015 r.

Imprezy mają na celu popularyzowanie sportu i biegów jako naturalnych form spędzania wolnego czasu na świeżym powietrzu, współzawodnictwo sportowe, promowanie zdrowego stylu życia oraz integrację pokoleń.

W celu zorganizowania każdego Biegu, Fundacja jest zobowiązana do przeprowadzenia szeregu czynności, w tym nabywania towarów i usług. Do wyżej wymienionych należy zaliczyć m.in. zaprojektowanie trasy każdego Biegu, zakup i ustawienie przeszkód, wynajem i wykonanie zamkniętego toru Biegu, zakup materiałów, zakup i dystrybucję pakietów startowych dla zawodników, organizacja i pobór płatności za udział w Biegu przez zawodników, całościową obsługę logistyczną i transportową Imprezy, organizację obszernych i aktywnych akcji promocyjnych, organizację pomocy medycznej, służb porządkowych, obsługi strażackiej i ratowniczej, obsługi technicznej, usług ochrony, a także uzyskanie odpowiednich dokumentów oraz prowadzenia negocjacji i podpisania umów z kontrahentami.

W celu uczestnictwa w Biegu, każdy zainteresowany uczestnictwem zawodnik dokonuje rejestracji pod linkiem wskazanym na stronie www (lub innej dedykowanej stronie www), a następnie w terminie wskazanym w regulaminie imprezy wnosi opłatę startową na rzecz Fundacji.

Uiszczenie opłaty startowej uprawnia do wzięcia udziału w Imprezie, co jednocześnie wiąże się z otrzymaniem pakietu startowego, w skład którego co do zasady wchodzi m.in: koszulka, zwrotny na mecie chip umożliwiający pomiar czasu, pamiątkowy medal, napoje, gadżety. Fundacja nie wyklucza również powiększenia w przyszłości pakietu startowego o inne elementy.

Fundacja pragnie podkreślić, iż warunkiem koniecznym uczestnictwa w Imprezie oraz otrzymania pakietu startowego jest uiszczenie opłaty startowej. Innymi słowy, bez otrzymania przez Fundację wynagrodzenia w postaci opłaty startowej, uczestnik nie może wziąć udziału w Imprezie.

Wysokość opłaty startowej jaką zobowiązani są wnieść uczestnicy Biegu kalkulowana jest przede wszystkim na bazie analizy cenowej rynku biegowego, długości trasy Biegu czy też kosztów związanych z organizacją Biegu. W kalkulacji opłaty startowej uwzględniana jest wartość pakietu startowego biegacza oraz wszelkich dodatkowych świadczeń. Innymi słowy, Fundacja nie pobiera dodatkowego wynagrodzenia za jakiekolwiek czynności związane z uczestnictwem w Biegu, poza opłatą startową. Opłata startowa jest jedynym i całościowym wynagrodzeniem danego uczestnika uiszczonego na rzecz Fundacji za możliwość uczestnictwa w Biegu.

Fundacja nie wyklucza organizacji kolejnych cyklów Biegów także w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy usługa, którą świadczyła/świadczy/będzie świadczyła Fundacja, polegająca na umożliwieniu udziału w Imprezie była/jest/będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 185 załącznika nr 3 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, tj. wstęp na imprezy sportowe?

2. Czy w przypadku uznania, że Fundacja świadczyła/świadczy/będzie świadczyła usługę opodatkowaną VAT, Fundacja miała/ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z otrzymanych faktur zakupowych związanych z nabyciem towarów i usług związanych z każdą Imprezą, w tym otrzymanych także przed złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R?

Pytanie nr 1 dotyczy jednego stanu faktycznego oraz jednego zdarzenia przyszłego zaś pytanie nr 2 dotyczy drugiego stanu faktycznego oraz drugiego zdarzenia przyszłego.

Stanowisko Wnioskodawcy:

1. Usługa, którą świadczyła/świadczy/będzie świadczyła Fundacja, polegająca na umożliwieniu udziału w Imprezie była/jest/będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 185 załącznika nr 3 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, tj. wstęp na imprezy sportowe.

2. W przypadku uznania, iż Fundacja świadczyła/świadczy/będzie świadczyła usługę opodatkowaną VAT, Fundacja miała/ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z otrzymanych faktur zakupowych związanych z nabyciem towarów i usług związanych z każdą Imprezą, w tym otrzymanych także przed złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R.

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Z kolei na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (...)".

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą "dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży".

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, Fundacja stoi na stanowisku, iż świadczona przez nią usługa polegająca na umożliwieniu udziału w Biegu była/jest/będzie świadczeniem złożonym, w której świadczeniem głównym był/jest/będzie wstęp na imprezę sportową, która to usługa korzystała/korzysta/będzie korzystać z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

Stanowisko takie wynika przede wszystkim z analizy natury usługi, którą świadczyła/świadczy/będzie świadczyć Fundacja.

Działania polegające na organizacji Imprezy, w ramach których Fundacja przygotowuje i zabezpiecza trasę, przygotowuje pakiety startowe, zapewnia obsługę techniczną, logistyczną oraz pomoc medyczną itd. były/są/będą wykonywane w celu wyświadczenia usługi złożonej, gdzie usługę główną stanowiło/stanowi/będzie stanowił wstęp na imprezę sportową.

Wykładnia językowa słowa "wstęp"

Zgodnie z pozycją 185 załącznika nr 3 ustawy o VAT usługą opodatkowaną stawką podatku w wysokości 8% (uwzględniając art. 146a pkt 2 ustawy o VAT) jest wstęp na imprezy sportowe bez względu na symbol PKWiU.

Fundacja pragnie wskazać, że ustawodawca nie określił form ani kategorii "wstępu", które objął 8% stawką podatku od towarów i usług. Próżno także w ustawie o VAT szukać definicji słowa "wstęp". Pozycja 185 załącznika nr 3 ustawy o VAT nie odwołuje się do konkretnego grupowania w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Zatem zastosowanie będzie miała wykładnia językowa słowa "wstęp". Pod pojęciem "wstępu" określonym w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa - www.sjp.pwn.pl) rozumieć należy: "możliwość wejścia gdzieś, uczestniczenia w czymś"

Oznacza to, że poz. 185 załącznika nr 3 ustawy o VAT należy interpretować - zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego - jako możliwość uczestniczenia w imprezach sportowych lub wejścia na imprezy sportowe.

Z uwagi na brak definicji pojęcia "wstęp" w ustawie o VAT i brak odwołania się do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług należy przyjąć, że "wstęp na imprezy sportowe" może wiązać się zarówno z uczestnictwem czynnym jak i biernym. Definicja słownikowa słowa "wstęp" nie wspomina o rozróżnieniu na uczestnictwo bierne albo czynne, a więc przy interpretacji słowa "wstęp" należy brać pod uwagę obydwie wspomniane opcje uczestnictwa. Oznacza to, iż preferencyjną stawką podatku objęte jest zarówno uczestnictwo w danej imprezie w charakterze widza - np. biletowany wstęp na mecz piłki nożnej, jak i w charakterze uczestnika. Przykładem tej drugiej sytuacji jest odpłatne umożliwienie uczestnictwa w imprezie biegowej takiej jak będącej przedmiotem niniejszego wniosku. Wniosek ten jest tym bardziej uprawniony, że w przypadku Imprezy będącej przedmiotem niniejszego zapytania uczestnictwo możliwe jest wyłącznie w formie czynnej, wykluczenie tej formy udziału z zakresu analizowanej regulacji prowadziłoby do nieuprawnionego różnicowania sytuacji podatników - organizatorów imprez sportowych.

Powyższe stanowisko Fundacji znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, które definiując pojęcie wstępu, którym ustawodawca wielokrotnie posłużył się w treści załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie ograniczają jego zakresu wyłącznie do uczestnictwa biernego.

Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r. (sygn. I FSK 311/13) stwierdził, że "Usługi wskazane w pozycjach 182, 183, 184 i 185 załącznika numer 3 ograniczają zastosowanie stawki obniżonej wyłącznie do wstępu. Zatem ustawodawca wprowadza preferencje w zakresie stawki za wejście i aktywne korzystanie z danego obiektu, np. wesołego miasteczka, parku rozrywki, dyskoteki. Nie sposób zresztą sobie wyobrazić, że wstęp do tych obiektów ma polegać wyłącznie na biernym korzystaniu."

Podobnie WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 30 stycznia 2013 r. (sygn. I SA/Bd 1044/12) odnoszącym się do zakresu pozycji nr 183 załącznika nr 3 do ustawy o VAT (tj. "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne") wskazał, że biorąc pod uwagę charakter rozrywek w takich miejscach jak parki rozrywki czy wesołe miasteczka, należy uznać, że "wstęp" do tych miejsc wiąże się również z aktywnym korzystaniem ze znajdujących się tam rozrywek, atrakcji czy urządzeń, typowych w takich miejscach (np. strzelnica, automaty z grami, karuzele), a nie tylko z biernym przyglądaniem się występom czy pokazom. Sąd słusznie dostrzegł także, że z zasady doświadczenia życiowego wynika, że płacąc za wstęp na salę taneczną czy dyskotekę, uczestnik przychodzi tam, żeby wykazać się pewną sprawnością fizyczną, czyli mówiąc wprost przychodzi potańczyć. Mając to na uwadze, wstęp do wesołego miasteczka, parku rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne jest nierozerwalnie związany z aktywnym uczestnictwem i jednocześnie jest opodatkowany preferencyjną stawką podatku od towarów i usług.

Należy przy tym pamiętać, że pozycje 183 i 185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT występują w bliskim względem siebie sąsiedztwie, tak więc zgodnie z zasadami wykładni prawa, tym samym zwrotom nie należy nadawać różnych znaczeń. Jeśli słowo "wstęp" z poz. 183 wiąże się z aktywnym uczestnictwem, musi być tak samo interpretowane w stosunku do poz. 185, co wynika przykładowo z wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 czerwca 2013 r. (sygn. III SA/Wa 126/13).

Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w innym wyroku tj. z 14 maja 2014 r. (sygn. I FSK 943/13) stwierdził, że nieracjonalne byłoby preferowanie przez stawki obniżone wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów, w których znajdują się urządzenia rekreacyjne lub sportowe.

Podobne stanowisko zaprezentował ten sam Sąd w wyrokach z 18 lutego 2014 r. (sygn. I FSK 349/13) oraz z 7 marca 2014 r. (sygn. I FSK 504/13).

W kontekście powyższego bez wątpienia należy uznać, że świadczenie przez Fundację usługi polegającej na umożliwieniu udziału w Biegu oznacza usługę wstępu, gdyż uczestnik dokonując rejestracji potwierdzonej uiszczeniem opłaty startowej uzyskiwał/uzyskuje/będzie uzyskiwał prawo do udziału w Imprezie tj. do przebiegnięcia wyznaczonej trasy biegu.

Pozycja 185 załącznika nr 3 ustawy o VAT określa usługę jako wstęp na imprezę sportową. Impreza sportowa ma na celu współzawodnictwo sportowe i popularyzowanie kultury fizycznej. Fundacja pragnie wskazać, że na organizację Biegu składał się/składa się/będzie składał się szereg czynność, w wyniku których Fundacja zapewnia odpowiednie warunki do współzawodnictwa uczestników zawodów poprzez profesjonalnie zabezpieczoną trasę, pakiety startowe, obsługę techniczną, logistyczną czy pomoc medyczną. Niemniej, należy w tym miejscu podkreślić, iż żaden z elementów składowych usługi złożonej, opisanej powyżej, nie stanowi odrębnego, samoistnego świadczenia. Wynika to z faktu, iż Fundacja nie realizowała/nie realizuje/nie będzie realizowała żadnej z tych czynności oddzielnie, w oderwaniu od zasadniczego celu, tj. wstępu na imprezę sportową. Świadczenie każdej z usługi oddzielnie, tj. usługi logistycznej czy doraźnej opieki medycznej bez świadczenia głównego, tj. przygotowania i uczestnictwa w Biegu byłoby pozbawione sensu.

Dodatkowo, również przyjęty mechanizm ustalania wynagrodzenia, tj. z góry określona jedna kwota za całą usługę w postaci opłaty startowej, potwierdza naturę jednego świadczenia, w którym podstawą opodatkowania usługi będzie wszystko to co stanowi zapłatę, a więc wnoszona przez każdego zawodnika opłata startowa.

Mając na uwadze, iż przedstawiona usługa stanowi świadczenie złożone, charakter tego świadczenia należy ocenić na podstawie dominującego elementu, który nadaje mu decydujący charakter. W związku z faktem, iż naturą i celem przedmiotowego świadczenia złożonego jest wstęp na imprezę sportową, w opinii Fundacji, właśnie w taki sposób należy zaklasyfikować całość usługi.

Koncepcja świadczenia zwożonego na gruncie orzecznictwa TSUE

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), polskich sądów administracyjnych, jak i stanowiskach organów podatkowych, prezentowanych poniżej.

Z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z dnia 11 grudnia 2006 r. nr 347/1, dalej: Dyrektywa VAT) wynika, iż każde świadczenie powinno być na gruncie VAT, co do zasady, uznawane za odrębne i niezależne. Z orzecznictwa TSUE wynika jednak, że jeżeli transakcja składa się z zespołu składowych świadczeń i czynności, należy rozpatrzyć wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest dana transakcja.

Analizując takie świadczenia należy zatem wziąć pod uwagę, czy ten zespól świadczeń z ekonomicznego punktu widzenia stanowi jedno świadczenie (złożone ze świadczenia o charakterze głównym i o charakterze pobocznym), czy też są to dwie lub więcej odrębne transakcje, których skutki podatkowe należałoby analizować odrębnie.

Stanowisko takie zaprezentował przykładowo TSUE w wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien oraz wyrok w sprawie C-349/96 CPP. Powyższe potwierdza również wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, w którym TSUE uznał, iż "należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie"

Fundacja pragnie jednocześnie zaznaczyć, iż w oparciu o orzecznictwo TSUE można dojść do wniosku, że tak zwanym świadczeniem pobocznym w stosunku do świadczenia głównego, jest czynność, która sama w sobie nie stanowi celu konsumenta, a jest jedynie środkiem zapewniającym lepsze świadczenie dostawy świadczenia głównego. Stwierdził tak przykładowo TSUE w wyroku w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97Madgett i Baldwin.

Reasumując, w przypadku, gdy przedmiotem analizy jest transakcja składająca się z więcej niż z jednego elementu, kluczowym dla określenia konsekwencji na gruncie VAT takiego zdarzenia jest określenie, czy wśród czynności wchodzących w jej skład można wyodrębnić świadczenie o charakterze głównym, będące podstawowym celem dokonania zakupu przez klienta i czy świadczenia pozostałe można określić mianem pobocznych w stosunku do tegoż świadczenia głównego, które nie byłyby przedmiotem zakupu gdyby klient/nabywca/konsument nie dokonywał zakupu świadczenia głównego.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w sytuacji gdy mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze złożonym, wszystkie elementy takiego świadczenia złożonego należałoby dla celów VAT potraktować jednakowo jeśli chodzi o określenie elementów konstrukcyjnych VAT (podstawa opodatkowania, stawka, obowiązek podatkowy itp.). Rozdzielenie tych świadczeń i odrębne ustalanie dla nich konsekwencji na gruncie VAT miałoby bowiem charakter sztuczny i nie odpowiadałoby charakterowi ekonomicznemu danej transakcji.

Stanowisko przedstawione powyżej potwierdzają m.in. następujące orzeczenia TSUE:

* wyrok z dnia 27 października 2005 r., sygn. sprawy C-41/04 Levob Verzekeringen BV, w którym stwierdzono, że "Jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży, zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen";

* wyrok z dnia 29 marca 2007 r., sygn. sprawy C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket. W orzeczeniu tym potwierdzona została teza zaprezentowana w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV. W uzasadnieniu Trybunał wskazał m.in., że "po pierwsze, z art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie (...). Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny";

* wyrok z dnia 3 kwietnia 2008 r., sygn. sprawy C-442/05 Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien. Sprawa dotyczyła objęcia obniżoną stawką indywidualnego podłączenia do stałej sieci dostawy wody. Podatnik twierdził, że czynność podłączenia indywidualnego należy do zakresu dostawy wody, do której zastosowanie ma obniżona stawka podatku. Trybunał uznał indywidualne podłączenie wody, jako czynność poboczną do czynności głównej, czyli dostawy wody. W uzasadnieniu sędziowie Trybunału stwierdzili, że "Bezsporne jest, że bez wykonania podłączenia dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe. Toteż podłączenie to jest niezbędne w celu dostarczania wody. (...) Ponieważ podłączenie indywidualne jest niezbędne do dostarczania wody ludności, jak wynika to z pkt 34 niniejszego wyroku, należy uznać, że należy ono również do zakresu dostawy wody wymienionej w kategorii 2 załącznika H do szóstej dyrektywy".

Fundacja pragnie zwrócić uwagę, iż w zacytowanych powyżej wyrokach, TSUE zwraca szczególną uwagę na kwestię funkcjonalnego związku nabycia tzw. świadczenia głównego i poszczególnych świadczeń pobocznych, który charakteryzuje się tym, że:

W zdarzeniu przyszłym stanowiącym przedmiot niniejszego wniosku świadczeniem głównym będzie wstęp rozumiany jako "prawo do uczestniczenia w czymś". W tym przypadku jest to prawo do uczestniczenia w imprezie sportowej - udział w zawodach biegowych. Natomiast świadczeniami pobocznymi, bez których świadczenie usługi głównej byłoby ekonomicznie i funkcjonalnie niemożliwe, nie będą stanowiły celu samego w sobie i należy je traktować jako element pewnej większej całości, stanowiącej jedno świadczenie, w którym usługa wstępu na imprezę sportową ma charakter usługi głównej.

Orzeczenia polskich sądów administracyjnych

Fundacja pragnie również przytoczyć przykładowe orzeczenia polskich sądów administracyjnych, zgodnie z którymi "w przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze jak te (...) na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej Stanowisko takie, identyczne do poglądu prezentowanego przez TSUE, zostało przedstawione przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 945/05.

Powyższa teza znalazła także odzwierciedlenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Krakowie z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1473/10, w którego uzasadnieniu wskazano, iż przy wykonywaniu usług kompleksowych, podmiot nie może występować jako podatnik w różnym charakterze płacąc dwie stawki podatku VAT, naruszałoby to zasadę neutralności VAT.

Podobne wnioski zaprezentowano w orzeczeniu NSA z dnia 20 listopada 2008 r. sygn. akt I FSK 1512/07, w którym wskazano, że jeżeli czynność ma charakter kompleksowy, o jej istocie, a zarazem wysokości stawki VAT, powinna przesądzać czynność główna.

Również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 4 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 274/08 uznał, że decydującą dla całej czynności jest stawka podatku dla czynności podstawowej (podobnie NSA w orzeczeniu z dnia 17 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 284/08).

Przytoczone powyżej orzeczenia polskich sądów administracyjnych wskazują jednoznacznie, że w przypadku czynności o kompleksowym charakterze należy przyjąć jedną stawkę VAT dla całego, kompleksowego świadczenia. Stawka ta powinna być zaś właściwa dla świadczenia głównego pośród świadczeń wykonywanych w ramach kompleksowej czynności.

Stanowisko organów podatkowych

Powyższe stanowisko znajduje także odzwierciedlenie w stanowiskach organów podatkowych. Zostało ono potwierdzone m.in. przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2010 r., sygn. IPPP3/443-211/10-2/k.c., który stwierdził, że "O świadczeniu złożonym zatem można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość. Odnosząc wyżej przedstawione orzecznictwo do okoliczności badanej sprawy stwierdzić należy, że dostawa biomasy rolnej wraz z usługami wspomagającymi, bezpośrednio związanymi z dostawą może być uznana za świadczenie złożone. (...) w sytuacji, gdy Fundacja dokonuje sprzedaży biomasy jako dostawy towaru, w skład której wchodzą usługi wspomagające, bezpośrednio związane z tą dostawą, może opodatkować całość transakcji stawką właściwą dla dostarczanego towaru - biomasy rolnej o PKWiU 15.6, czyli 7% stawką podatku VAT",

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lipca 2010 r" sygn. ILPP2/443-787/10-2/EWW, w której wskazano, że "Pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być dzielona dla celów podatkowych. Wynika to z samego charakteru usługi, która składa się z różnych świadczeń, prowadzących jednak do jednego celu, jakim w sytuacji Zainteresowanego jest kompleksowa usługa pomocy drogowej dla osób korzystających z określonego programu assistance ",

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. IPPP3/443-356/10-3/MPe, który uznał, że "Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej".

Ugruntowane stanowisko organów podatkowych oraz sądów administracyjnych w analogicznych sprawach wstępu na imprezę sportową

Fundacja pragnie podkreślić, iż powyższa argumentacja, uznająca prawo podatnika do zastosowania 8% stawki VAT dla usługi wstępu na imprezę sportową taką jak opisywana Impreza jest spójna w ugruntowanym już stanowiskiem organów podatkowych w analogicznych stanach faktycznych jak objęty niniejszym wnioskiem.

Przykładowo, organy podatkowe potwierdzały stanowiska podatników jako prawidłowe w najnowszych interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. IBPP2/4512–32/16/KO,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2016 r., sygn. ITPP1/4512–1175/15/IK,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 lutego 2016 r., sygn. ILPP3/4512–1- 245/15–2/AW,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 października 2015 r., sygn., IPPP2/4512–749/15-2/MJ,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 marca 2015 r., sygn. ITPP1/4512–21/15/EK,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 marca 2015 r., sygn, IBPP3/4512–70/15/MN,

W związku z powyższym, mając na uwadze orzecznictwo TSUE oraz sądów administracyjnych, a także pisma i ugruntowane stanowisko organów podatkowych, wszystkie elementy świadczonej przez Fundację usługi należy dla celów VAT potraktować jednakowo, w szczególności określić wspólną stawkę VAT, którą w tym przypadku będzie stawka 8%.

Mając na uwadze powyższą argumentację, usługa, którą świadczyła/świadczy/będzie świadczyła Fundacja, polegająca na umożliwieniu udziału w Imprezie była/jest/będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 185 załącznika nr 3 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, tj, wstęp na imprezy sportowe.

Ad 2

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124".

Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT, w sytuacji gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

Fundacja jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Co więcej, nabycie towarów i usług w związku z Imprezą, będzie służyło jej do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. odpłatnego świadczenie usług - wstęp na imprezę sportową.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku uznania, iż usługa świadczona przez Fundację podlega opodatkowaniu VAT, Fundacja będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z otrzymanych faktur zakupowych związanych z nabyciem towarów i usług związanych z Imprezą, w tym również w odniesieniu do faktur zakupowych otrzymanych przed dokonaniem zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R.

Możliwość odliczenia VAT od zakupów dokonanych przed zgłoszeniem VAT-R

Fundacja pragnie wskazać, iż nie podważając istnienia obowiązku podatnika do dokonania rejestracji jako podatnika VAT czynnego na formularzu VAT-R, kwestia możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych otrzymanych przed rejestracją nie budzi obecnie wątpliwości.

Fundacja pragnie podkreślić, iż przepisy ustawy o VAT uzależniają prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie od kwestii podmiotowej, tj. bycia podatnikiem podatku oraz związku z czynnościami opodatkowanymi VAT (a wręcz jedynie z zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych VAT). Ustalenie czy dany podmiot występuje w obrocie prawno–gospodarczym jako podatnik podatku od towarów i usług zależy od stanu faktycznego, nie zaś od spełnionych przez podatnika obowiązków formalnych (spoczywających jednak na podatniku, jak przykładowo złożenie zgłoszenia VAT-R). Wniosek powyższy wypływa już z samego brzmienia przepisów ustawy o VAT, która stanowi, że "podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności". Ustawa o VAT, co do zasady, nie uzależnia zatem uzyskania statusu podatnika, a więc i uzyskania prawa do odliczenia VAT naliczonego, od dokonania zgłoszenia VAT-R. W przypadku gdyby zamysłem ustawodawcy było aby uzależnić prawo do odliczenia podatku naliczonego od złożenia zgłoszenia VAT-R, to wówczas odpowiedni przepis znalazłby się w ustawie o VAT. Z uwagi jednak na jego brak, nie można nakładać na podatnika dodatkowych obowiązków normujących prawo do odliczenia VAT. Zasadniczym bowiem warunkiem jest spełnienie kryterium określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko potwierdzają również ugruntowane stanowiska organów podatkowych, m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. ITPP1/443–1147/10/MN,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. IPTPP2/443–509/11–4/BM,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 marca 2013 r., sygn. IPPP2/443–35/13–2/KOM,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 lutego 2013 r" sygn. IPTPP4/443–787/12–5/OS,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 marca 2013 r., sygn. IBPP1/443–1318/12/ES,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. ITPP2/443–1126/13/AP,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. IPTPP3/4512–83/15–5/BJ,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. IPPP2/4512-68/15-2/MT.

Także bogate orzecznictwo sądów administracyjnych w tym wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje na prawidłowość powyższego rozumowania Fundacji. Tak orzekł przykładowo:

* NSA w wyroku z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. I FSK 378/06 uznając, iż: "rejestracji - jak warunku powstania prawa do odliczenia - nie można w żaden sposób wyprowadzić z brzmienia art. 86 ust. 1 ww. ustawy. Nie jest zatem uzasadniony pogląd, że art. 88 ust. 4 tej ustawy zawiera sankcję w postaci pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego w stosunku do podatników niezarejestrowanych". W orzeczeniu tym NSA wysnuł tezę, że:"Nie można w związku z tym podzielić stanowiska, że brak rejestracji jako podatnika podatku VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, uniemożliwia podatnikowi skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących czynności opodatkowane, gdyż stanowiłoby to zaprzeczenie, wynikającej z art. 4 VI Dyrektywy, zasady neutralności podatku VAT. "

* WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 kwietnia 2015 r., sygn. III SA/Wa 2327/14, uznając prawo do odliczenia VAT z faktur otrzymanych jeszcze przed rejestracją podatnika jako osobny prawnej w KRS,

* WSA w Warszawie w wyroku z dnia 24 listopada 2015 r. sygn. III SA/Wa 1127/14.

Wobec powyższego, w przypadku uznania, iż Fundacja świadczyła/świadczy/będzie świadczyła usługę opodatkowaną VAT, Fundacja miała/ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z otrzymanych faktur zakupowych związanych z nabyciem towarów i usług związanych z każdą Imprezą, w tym otrzymanych także przed złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Podkreślić także należy, że w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym "Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%" (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. - 8%) wymienione zostały towary i usługi objęte obniżoną stawką podatku. I tak, pod pozycją 185 został wymieniony "Wstęp na imprezy sportowe" - bez względu na symbol PKWiU.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że pozycja 185 załącznika nr 3 do ustawy stanowi jedną z regulacji zawartych w pozycjach 179, 182-185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją.

Przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia "rekreacja", aby zatem poznać jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje rekreację jako "aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu". Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje "ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu", "Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem" Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako "odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego »recreatio« czyli powrót do zdrowia, sił".

Mając na uwadze powyższe definicje oraz brzmienie poz. 185 załącznika nr 3 do ustawy należy - na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy w związku z poz. 185 załącznika nr 3 do ustawy - uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu.

Należy zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% usługi wstępu na imprezy sportowe. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii "wstępu", do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś".

Zatem pod pojęciem "wstępu" w rozumieniu poz. 185 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to opłata startowa, jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak, np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki - możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej - możliwość tańczenia, na imprezę sportową - możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, "na siłownię" - możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego - możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Zwrócić należy uwagę na różnicę pomiędzy pojęciem opłaty pobieranej od wstępu uczestników imprezy sportowej, a pojęciem wstępu widzów/kibiców na imprezę sportową. Opłata pobierana od wstępu uczestników imprezy sportowej związana jest z możliwością aktywnego uczestniczenia poprzez np. przebiegnięcie trasy, rozegranie meczu, natomiast opłata za wstęp na imprezę sportową wnoszona przez widza/kibica związana jest z możliwością uczestniczenia poprzez oglądanie imprezy sportowej. Zatem pojęcia "wstęp" nie należy kojarzyć wyłącznie z możliwością wejścia do określonego miejsca.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że "W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT". Trybunał wskazał, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej."

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy "należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej".

Z opisu sprawy wynika, że Fundacja jest podatnikiem VAT dotychczas korzystającym ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT.

Przedmiotem działalności Fundacji, zgodnie z jej statutem, jest m.in. inicjowanie, wspieranie i organizowanie imprez sportowych i rekreacyjnych oraz widowisk sportowych.

W ciągu każdego roku kalendarzowego Fundacja zajmuje się m.in. organizowaniem oraz zarządzaniem szeregiem biegów sportowych, w tym biegów ekstremalnych (dalej: "Impreza", "Bieg"). Pierwszy Bieg odbył się w dniu 14 lutego 2015 r.

Imprezy mają na celu popularyzowanie sportu i biegów jako naturalnych form spędzania wolnego czasu na świeżym powietrzu, współzawodnictwo sportowe, promowanie zdrowego stylu życia oraz integrację pokoleń.

W celu zorganizowania każdego Biegu, Fundacja jest zobowiązana do przeprowadzenia szeregu czynności, w tym nabywania towarów i usług. Do wyżej wymienionych należy zaliczyć m.in. zaprojektowanie trasy każdego Biegu, zakup i ustawienie przeszkód, wynajem i wykonanie zamkniętego toru Biegu, zakup materiałów, zakup i dystrybucję pakietów startowych dla zawodników, organizacja i pobór płatności za udział w Biegu przez zawodników, całościową obsługę logistyczną i transportową Imprezy, organizację obszernych i aktywnych akcji promocyjnych, organizację pomocy medycznej, służb porządkowych, obsługi strażackiej i ratowniczej, obsługi technicznej, usług ochrony, a także uzyskanie odpowiednich dokumentów oraz prowadzenia negocjacji i podpisania umów z kontrahentami.

W celu uczestnictwa w Biegu, każdy zainteresowany uczestnictwem zawodnik dokonuje rejestracji pod linkiem wskazanym na stronie www (lub innej dedykowanej stronie www), a następnie w terminie wskazanym w regulaminie imprezy wnosi opłatę startową na rzecz Fundacji.

Uiszczenie opłaty startowej uprawnia do wzięcia udziału w Imprezie, co jednocześnie wiąże się z otrzymaniem pakietu startowego, w skład którego co do zasady wchodzi m.in: koszulka, zwrotny na mecie chip umożliwiający pomiar czasu, pamiątkowy medal, napoje, gadżety. Fundacja nie wyklucza również powiększenia w przyszłości pakietu startowego o inne elementy.

Fundacja pragnie podkreślić, że warunkiem koniecznym uczestnictwa w Imprezie oraz otrzymania pakietu startowego jest uiszczenie opłaty startowej. Bez wniesienia opłaty startowej, uczestnik nie może wziąć udziału w Imprezie.

Wysokość opłaty startowej jaką zobowiązani są wnieść uczestnicy Biegu kalkulowana jest przede wszystkim na bazie analizy cenowej rynku biegowego, długości trasy Biegu czy też kosztów związanych z organizacją Biegu. W kalkulacji opłaty startowej uwzględniana jest wartość pakietu startowego biegacza oraz wszelkich dodatkowych świadczeń. Fundacja nie pobiera dodatkowego wynagrodzenia za jakiekolwiek czynności związane z uczestnictwem w Biegu, poza opłatą startową. Opłata startowa jest jedynym i całościowym wynagrodzeniem danego uczestnika uiszczonego na rzecz Fundacji za możliwość uczestnictwa w Biegu.

Fundacja nie wyklucza organizacji kolejnych cyklów Biegów także w przyszłości.

Ad 1

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania stawki podatku VAT 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 185 załącznika nr 3 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, tj. wstęp na imprezy sportowe dla usługi, którą świadczyła/świadczy/będzie świadczyła Fundacja, polegającej na umożliwieniu udziału w Imprezie sportowej (Biegu).

Na podstawie przepisów prawnych oraz orzecznictwa TSUE, należy stwierdzić, że gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

W kontekście powyższych wyjaśnień należy uznać, że świadczenie, za które Wnioskodawca będzie pobierał "opłatę startową" jest świadczeniem złożonym, w którym świadczeniem głównym będzie wstęp na imprezę sportową. Wstęp w okolicznościach opisanej sprawy jest rozumiany jako "prawo do uczestniczenia w czymś". W tym przypadku jest to prawo do uczestniczenia w Imprezie sportowej, Biegu - udział w zawodach biegowych.

Świadczenia dodatkowe, które obejmuje opłata startowa, takie jak: pakiet startowy (w skład którego będzie wchodzić: koszulka, zwrotny na mecie chip umożliwiający pomiar czasu, pamiątkowy medal, napoje, gadżety), a także obsługa techniczna i pomoc medyczna oraz inne koszty poniesione na organizację Biegu nie będą stanowiły celu samego w sobie i należy je traktować jako element pewnej większej całości, stanowiącej jedno świadczenie, w którym usługa wstępu na imprezę sportową ma charakter usługi głównej.

Jak wskazał Wnioskodawca, organizacja Biegu będzie składała się z szeregu czynności, a mianowicie poprzez profesjonalnie zabezpieczoną trasę, pakiety startowe, obsługę techniczną, logistyczną czy pomoc medyczną. Żaden z elementów składowych usługi złożonej, opisanej powyżej, nie stanowi odrębnego, samoistnego świadczenia. Świadczenie każdej usługi oddzielnie, tj. usługi logistycznej czy doraźnej opieki medycznej bez świadczenia głównego, tj. przygotowania i uczestnictwa w Biegu nie miałoby racji bytu, ponieważ bez świadczenia głównego (Imprezy biegowej) pozostałe świadczenia nie byłby potrzebne. Ponadto przyjęty mechanizm ustalania wynagrodzenia, tj. z góry określona opłata za całą usługę w postaci opłaty startowej, potwierdza naturę jednego świadczenia.

Zatem w okolicznościach rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że świadczoną przez Wnioskodawcę usługę polegającą na umożliwieniu udziału w Imprezie sportowej - zawodach biegowych, za którą w ramach opłaty startowej uczestnicy otrzymują ww. świadczenia ze strony organizatora, należy uznać za usługę złożoną. W tej sytuacji usługę zasadniczą stanowi wstęp na daną imprezę sportową, a pozostałe usługi są usługami pomocniczymi.

Należy wskazać, że w przypadku, gdy transakcja składa się z kilku elementów stanowiących jedną dostawę towarów lub świadczenie usług, tj. gdy jeden element należy postrzegać jako usługę pomocniczą względem usługi głównej, usługa pomocnicza jest opodatkowana tak jak usługa główna.

W konsekwencji należy stwierdzić, że świadczona przez Wnioskodawcę - w zamian za opłatę startową - usługa polegająca na umożliwieniu udziału w Biegu oraz pozostałe świadczenia dodatkowe zapewniane ze strony Wnioskodawcy jako organizatora, będzie stanowiła usługę kompleksową. Usługa ta opodatkowana będzie obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy oraz w związku z poz. 185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do zastosowania stawki VAT 8% dla usług wstępu na Imprezy sportowe (Biegi) należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupu otrzymanych w związku z nabyciem towarów i usług związanych z każdą organizowaną imprezą sportową, w tym otrzymanych przed złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 tej ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ww. ustawy, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Powyższe regulacje oznaczają, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Przepisy art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług wskazują na terminy, w jakich podatnik może z tego uprawnienia skorzystać.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści ww. art. 88 ust. 4 nie wynika jednakże, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury dokumentującej zakup towaru lub usługi. W dacie otrzymania faktury koniecznym jest aby podmiot, który ją otrzymuje był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, czyli podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą (zdefiniowaną w ust. 2 tegoż artykułu), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Tak więc, podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego (podatnik musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia).

W myśl art. 96 ust. 1 i 3 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Natomiast stosownie do art. 96 ust. 5 ustawy, jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale (art. 99 ust. 2 ustawy).

Jednocześnie należy wskazać, że do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy między innymi zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu.

Mając na uwadze powołane powyżej regulacje wskazać należy, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - co wprost wynika z art. 86 ust. 10 i 10b ustawy - jest przy tym zazwyczaj powstanie obowiązku podatkowego oraz otrzymanie faktury, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Ponadto należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wskazano, jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika VAT czynnego.

Zatem stwierdzić należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi są/będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny, a zatem podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie powstania obowiązku podatkowego i otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca w związku z organizowaniem Imprez sportowych (Biegów) będzie dokonywał różnych zakupów towarów i usług na potrzeby organizacji ww. przedsięwzięcia. Fundacja nabywa i będzie nabywać towary wydawane uczestnikom w ramach pakietu startowego (koszulka, pamiątkowy medal, napoje, gadżety), usługi obsługi technicznej, pomocy medycznej, usługi ochrony oraz będzie ponosić inne wydatki związane z organizacją Imprezy. Fundacja jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Nabycie towarów i usług w związku z Imprezą, będzie służyło jej do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. odpłatnego świadczenie usług jakim jest wstęp na imprezę sportową.

Jak wyżej wskazał tut. Organ Wnioskodawca pobierając od uczestników Biegu/Imprezy sportowej opłatę startową będzie w zamian za to wynagrodzenie świadczyć usługę wstępu podlegającą opodatkowaniu VAT w wysokości 8%. Zatem Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków na organizację Imprezy sportowej (Biegu) z uwagi na ich związek z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT - w tym przypadku stawką podatku w wysokości 8%. Odliczenie to będzie przysługiwać w zakresie w jakim Wnioskodawca będzie w stanie powiązać poczynione zakupy z czynnościami opodatkowanymi tj. Imprezą sportową, Biegiem, które będą podlegały opodatkowaniu VAT w stawce 8%.

Późniejsza rejestracja w zakresie VAT nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Należy jednak wskazać, że w momencie realizacji prawa do odliczenia (a więc w momencie złożenia deklaracji podatkowych) Wnioskodawca musi być zarejestrowany jako podatnik VAT czynny (tzn. powinien dokonać aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00–013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.