1462-IPPP2.4512.754.2016.1.IZ - Stawka VAT dla środków ochrony roślin.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2016 r. (data wpływu 23 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* zastosowania preferencyjnej stawki podatku dla dostawy produktu H. oraz zestawu, na który składa się H. oraz środki grzybobójcze, owadobójcze oraz chwastobójcze - jest prawidłowe,

* uznania sprzedawanych zestawów za dostawę kompleksową - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania preferencyjnej stawki podatku dla dostawy produktu H. oraz uznania sprzedawanych zestawów za dostawę kompleksową.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka zajmuje się dystrybucją środków ochrony roślin, nawozów i akcesoriów ogrodniczych. Istotnym kanałem dystrybucji produktów oferowanych przez Wnioskodawcę jest sprzedaż hurtowa. Spółka dostarcza towar do hurtowni i sklepów na terenie całej Polski. Sprzedaż detaliczna w regionie bezpośredniego działania firmy oparta jest na własnej sieci handlowej oraz sklepach patronackich. Z uwagi na renomę oferowanych produktów i zaufanie, którym obdarzyli Wnioskodawcę klienci, Wnioskodawca chce zapewnić maksymalną zgodność oferty z obowiązującymi przepisami prawa, w tym również prawa podatkowego.

Jednym ze środków ochrony roślin, które Wnioskodawca posiada w swojej ofercie jest H. Produkt jest środkiem agrochemicznym, który zdaniem Wnioskodawcy w pełni spełnia kryteria klasyfikacyjne dla grupowania PKWiU 20.20.19.0 - pozostałe pestycydy i środki agrochemiczne. H. znajduje bowiem zastosowanie wyłącznie w rolnictwie i leśnictwie i jest środkiem pomocniczym, przeznaczonym do łącznego stosowania z cieczą użytkową środków owadobójczych i grzybobójczych w uprawach rolnych, leśnych, sadowniczych, warzywniczych i roślin ozdobnych stosowanych aparaturą naziemną. Samodzielne zastosowanie produktu H. nie ma żadnego sensu funkcjonalnego (biologicznego). Może on bowiem być stosowany wyłącznie razem ze środkami grzybobójczymi, owadobójczymi oraz chwastobójczymi, dla których producent zaleca dodawanie adiuwanta - jako środka mającego na celu prawidłowe i efektywne ich zastosowanie.

Adiuwanty to substancje, które stosuje się łącznie ze środkami ochrony roślin lub nawozami w celu poprawienia jakości zabiegu i choć same w sobie nie zwalczają patogenów, ani nie odżywiają roślin to powodują zmianę właściwości fizycznych cieczy roboczej. Wyższa jakość wykonywanego oprysku w oczywisty sposób przekłada się na poprawę skuteczności zabiegu - lepiej chronione i nawożone uprawy to wyższy plon. Poprawa skuteczności to także dodatkowe korzyści w postaci:

* Możliwości stosowania niższych dawek środków ochrony roślin przy zachowaniu podobnej skuteczności jak przy dawkach wyższych;

* Możliwość zmniejszania ilości wody używanej do oprysku.

W przypadku trudnych do zwalczenia chorób, szkodników czy chwastów, dodawanie adiuwantów powoduje poprawę skuteczności zabiegu oraz ogranicza uodparnianie się patogenów. Adiuwanty pozwalają także na ograniczanie kosztu zabiegu, poprzez znaczną poprawę skuteczności generycznych środków ochrony roślin. Tak zwane generyki zwykle są tańsze niż preparaty markowe, jednak ich formulacja może nie być tak dobra. Odpowiednio dobrane adiuwanty pozwalają na zniwelowanie tej różnicy i wykonanie zabiegu niższym kosztem. H. to preparat zwilżający i zwiększający przyczepność w formie płynu, przeznaczony do łącznego stosowania z cieczą użytkową środków ochrony roślin w uprawach rolnych, leśnych, sadowniczych, warzywniczych i roślin ozdobnych, stosowanych aparaturą naziemną. Powoduje obniżenie napięcia powierzchniowego cieczy użytkowej, poprawę równomierności pokrycia powierzchni roślin, zwłaszcza roślin trudnozwilżalnych np. pokrytych nalotem woskowym (kapustne, goździk) lub włoskami, zwiększenie skuteczności środków ochrony roślin w zwalczaniu np. mączniaków właściwych, chowacza podobnika, szkodników pokrytych włoskami i nalotem woskowym (mszyce) oraz tworzących oprzędy (przędziorki, gąsienice). Wnioskodawca uważa, że z uwagi na swój zakres wykorzystania (rolnictwo i leśnictwo) H. powinien być klasyfikowany w ugrupowaniu PKWiU 20.20.19.0 - jako pozostały środek agrochemiczny. Natomiast zdaniem Urzędu Statystycznego wyrób mieści się w ugrupowaniu PKWiU 20.59.59.9 - "Pozostałe różne wyroby chemiczne, gdzie indziej niesklasyfikowane".

Spółka sprzedaje produkt oddzielnie, ale rozważa również poszerzenie swojej oferty o sprzedaż zestawów, gdzie H. byłby tylko dodatkiem do produktu głównego, a cena dotyczyłaby całego zestawu.

Na rynku wiele adiuwantów jest sprzedawanych z zastosowaniem preferencyjnej stawki 8%. Możliwość stosowania stawki obniżonej potwierdzają również interpretacje organów podatkowych-m.in. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 grudnia 2014 r. nr IPPP2/443-968/14-3/BH.

Jednocześnie Spółka pragnie podkreślić, że różnice w sposobie opodatkowania - stosowanej stawce podatku dla tej samej grupy produktów wpływają niekorzystnie na konkurencyjność rynkową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym sprzedaż środka agrochemicznego H., który nie może być stosowany oddzielnie, ponieważ wykazuje aktywność wyłącznie w połączeniu ze środkami grzybobójczymi, owadobójczymi oraz chwastobójczymi, może korzystać z opodatkowania stawką VAT 8%?

2. Czy w przedstawionym stanie faktycznym sprzedaż zestawów złożonych z opodatkowanych preferencyjną stawką VAT 8% środków grzybobójczych, owadobójczych oraz chwastobójczych wraz z H. może korzystać z opodatkowania jedną stawką VAT właściwą dla produktu głównego (8%)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa produktu H., który zdaniem Wnioskodawcy jest środkiem agrochemicznym i tym samym powinien w pełni spełniać kryteria klasyfikacyjne dla grupowania PKWiU 20.20.19.0, niezależnie od tego czy sprzedawany jest oddzielnie, czy wraz z produktem głównym (środkami grzybobójczymi, owadobójczymi oraz chwastobójczymi) podlega opodatkowaniu stawką VAT 8%.

Spółka pragnie podkreślić, że AGROCHEMIA to nauka zajmująca się oddziaływaniem związków chemicznych na przebieg procesów chemicznych i biologicznych, zachodzących w glebie i roślinach oraz w hodowli zwierząt. Przedmiotem badań naukowych w dziedzinie agrochemii są m.in. nawozy mineralne, środki ochrony roślin, stosowane zarówno w odniesieniu do upraw rolnych i hodowli zwierząt, jak i w przechowalnictwie płodów rolnych. H. jest środkiem agrochemicznym, bo jego zastosowanie, rola i funkcje mają związek tylko i wyłącznie z dziedziną rolnictwa, leśnictwa i sadownictwa. Nigdzie indziej nie może być stosowany.

Ad. 1) Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o VAT (ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83. art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl natomiast przepisu art. 41 ust. 2 ustawy - dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Jednakże, stosownie do art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

* stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,

* stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

W poz. 65 załącznika nr 3 do ustawy, jako opodatkowane stawką preferencyjną 8%, wymieniono pestycydy i pozostałe środki agrochemiczne, z wyłączeniem środków odkażających (PKWiU ex 20.20.1).

Należy zaznaczyć, iż dokonując kwalifikacji prawno-podatkowej danej czynności w celu określenia jej skutków na gruncie podatku od towarów i usług podstawowe znaczenie ma charakter ekonomiczny, a nie prawny danej transakcji. Transakcja powinna być zatem oceniana biorąc pod uwagę jej ekonomiczny sens i zamiar stron. W przedmiotowej sprawie bez wątpienia zamiarem stron jest dostawa środka agrochemicznego H., użytkowanego wyłącznie w rolnictwie, leśnictwie i sadownictwie, który wspomaga działanie i właściwości substancji główniej - (środków grzybobójczych, owadobójczych oraz chwastobójczych). Posiadana opinia klasyfikacyjna GUS nie powinna mieć wpływu na rzeczywisty ekonomiczny i funkcjonalny sens transakcji. Tym bardziej, że zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji, zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem o wskazanie zaklasyfikowania rodzaju prowadzonej działalności, wyrobu lub usługi, środka trwałego lub obiektu budowlanego i wydanie informacji do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur. Wydana informacja nie stanowi decyzji administracyjnej i nie ma charakteru wiążącego. W opinii Spółki z uwagi na ekonomiczny i funkcjonalny sens transakcji sprzedaż środka agrochemicznego H. korzysta z 8% stawki VAT.

Ad. 2) Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem praktyki prawa podatkowego (zarówno organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych), dla potrzeb opodatkowania przyjmuje się, że gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, dla określenia jej charakteru należy wziąć pod uwagę wszystkie elementy w jakich jest ona dokonywana. W tym zakresie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik dostarcza klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie. Jednocześnie warto podkreślić, że pomimo, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, to transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana. Świadczenie jednolite będzie miało miejsce w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy, albo co najmniej dwie czynności dokonane na rzecz klienta, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Ponadto, dane świadczenie winno być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego, a tak jest właśnie H., którego samodzielne stosowanie nie ma żadnego sensu biologicznego, gdyż jedynie wspomaga on działanie i właściwości substancji głównej (środków grzybobójczych, owadobójczych oraz chwastobójczych).

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE):

* w wyrokach: z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ldt (CPP) i z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, w których TSUE stwierdził, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja, celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jednolite świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

* w wyroku TSUE z dnia 15 maja 2001 r. C-34/99 Primback Ltd. Trybunał orzekł, że z jednolitym świadczeniem mamy do czynienia, zwłaszcza w przypadku gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego.

* w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. C-41/04 Levob Verzekeringen BV, w którym ETS stwierdził, iż jeżeli dwie lub więcej niż dwie czynności (typu: dostawa towarów lub/i świadczenie usług) dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie, tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT (czyli albo dostawę określonego towaru, albo świadczenie konkretnej usługi), i to nawet wówczas, gdy następuje to za zapłatą dwóch lub wielu odrębnych cen.

* w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero de H'Economia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl TSUE stwierdził, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne. Jest tak na przykład, gdy w ramach nawet czysto obiektywnej analizy stwierdza się, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, oraz że jedno lub więcej świadczeń stanowi jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy.

Ten sam pogląd prezentowany jest również w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych, w tym m.in. w powołanej już wcześniej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 grudnia 2014 r. nr IPPP2/443-968/14-3/BH oraz interpretacji z dnia 24 marca 2014 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP2/443-113/14-2/JK. Analogiczne stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym m.in. w wyroku z 5 lipca 2006 r. o sygn. I FSK 945/05 oraz w wyroku z dnia 27 lipca 2012, sygn. I FSK 483/12.

W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy, dla dostawy zestawu składającego się ze środka agrochemicznego H., którego samodzielne stosowanie nie ma żadnego sensu biologicznego, gdyż jedynie wspomaga on działanie i właściwości substancji głównej (środków grzybobójczych, owadobójczych oraz chwastobójczych) jako dostawy kompleksowej, Wnioskodawca może zastosować jedną 8% stawkę VAT właściwą dla produktu głównego. Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie zastosowania preferencyjnej stawki podatku dla dostawy produktu H. oraz zestawu, na który składa się H. oraz środki grzybobójcze, owadobójcze oraz chwastobójcze oraz nieprawidłowe w zakresie uznania sprzedawanych zestawów za dostawę kompleksową.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 5a ustawy - towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W art. 41 ust. 1 ustawy o VAT postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W załączniku nr 3 do ustawy o VAT stanowiącym "Wykaz towarów i usług podlegających obecnie opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%", pod pozycją 65 zostały wymienione towary sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 20.20.1 "Pestycydy i pozostałe środki agrochemiczne, z wyłączeniem środków odkażających (PKWiU ex20.20.14)".

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do towarów lub usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa towaru lub usługi". Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka podatku VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danego towaru lub usługi z danego grupowania.

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka zajmuje się dystrybucją środków ochrony roślin, nawozów i akcesoriów ogrodniczych. Jednym ze środków ochrony roślin, które Wnioskodawca posiada w swojej ofercie jest H. Produkt, jest środkiem agrochemicznym, który zdaniem Wnioskodawcy w pełni spełnia kryteria klasyfikacyjne dla grupowania PKWiU 20.20.19.0 - pozostałe pestycydy i środki agrochemiczne. H. znajduje bowiem zastosowanie wyłącznie w rolnictwie i leśnictwie, i jest środkiem pomocniczym, przeznaczonym do łącznego stosowania z cieczą użytkową środków owadobójczych i grzybobójczych w uprawach rolnych, leśnych, sadowniczych, warzywniczych i roślin ozdobnych stosowanych aparaturą naziemną. Samodzielne zastosowanie produktu H. nie ma żadnego sensu funkcjonalnego (biologicznego). Może on bowiem być stosowany wyłącznie razem ze środkami grzybobójczymi, owadobójczymi oraz chwastobójczymi, dla których producent zaleca dodawanie adiuwanta - jako środka mającego na celu prawidłowe i efektywne ich zastosowanie.

Adiuwanty to substancje, które stosuje się łącznie ze środkami ochrony roślin lub nawozami w celu poprawienia jakości zabiegu i choć same w sobie nie zwalczają patogenów, ani nie odżywiają roślin, to powodują zmianę właściwości fizycznych cieczy roboczej. Wyższa jakość wykonywanego oprysku w oczywisty sposób przekłada się na poprawę skuteczności zabiegu - lepiej chronione i nawożone uprawy to wyższy plon. Poprawa skuteczności to także dodatkowe korzyści w postaci:

* Możliwości stosowania niższych dawek środków ochrony roślin przy zachowaniu podobnej skuteczności jak przy dawkach wyższych;

* Możliwość zmniejszania ilości wody używanej do oprysku.

W przypadku trudnych do zwalczenia chorób, szkodników czy chwastów, dodawanie adiuwantów powoduje poprawę skuteczności zabiegu oraz ogranicza uodparnianie się patogenów. Adiuwanty pozwalają także na ograniczanie kosztu zabiegu, poprzez znaczną poprawę skuteczności generycznych środków ochrony roślin. Tak zwane generyki zwykle są tańsze niż preparaty markowe, jednak ich formulacja może nie być tak dobra. Odpowiednio dobrane adiuwanty pozwalają na zniwelowanie tej różnicy i wykonanie zabiegu niższym kosztem. H. to preparat zwilżający i zwiększający przyczepność w formie płynu, przeznaczony do łącznego stosowania z cieczą użytkową środków ochrony roślin w uprawach rolnych, leśnych, sadowniczych, warzywniczych i roślin ozdobnych, stosowanych aparaturą naziemną. Powoduje obniżenie napięcia powierzchniowego cieczy użytkowej, poprawę równomierności pokrycia powierzchni roślin, zwłaszcza roślin trudnozwilżalnych np. pokrytych nalotem woskowym (kapustne, goździk) lub włoskami, zwiększenie skuteczności środków ochrony roślin w zwalczaniu np. mączniaków właściwych, chowacza podobnika, szkodników pokrytych włoskami i nalotem woskowym (mszyce) oraz tworzących oprzędy (przędziorki, gąsienice). Wnioskodawca uważa, że z uwagi na swój zakres wykorzystania (rolnictwo i leśnictwo) H. powinien być klasyfikowany w grupowaniu PKWiU 20.20.19.0 - jako pozostały środek agrochemiczny. Natomiast zdaniem Urzędu Statystycznego wyrób mieści się w ugrupowaniu PKWiU 20.59.59.9 - "Pozostałe różne wyroby chemiczne gdzie indziej niesklasyfikowane."

Spółka sprzedaje produkt oddzielnie, ale rozważa również poszerzenie swojej oferty o sprzedaż zestawów, gdzie H. byłby tylko dodatkiem do produktu głównego, a cena dotyczyłaby całego zestawu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stawki podatku dla dostawy produktu H. oraz zestawu składającego się ze środków grzybobójczych, owadobójczych oraz chwastobójczych opodatkowanych preferencyjną stawką VAT 8% wraz z produktem H.

Podkreślić należy, że prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług - w przypadkach, o których mowa w wyżej powołanym art. 5a ustawy. Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU). Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., jest wykorzystywana Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.). Niniejszą klasyfikację, na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676) stosuje się do dnia 31 grudnia 2017 r.

Jak słusznie zauważył Wnioskodawca, to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że w opinii Urzędu Statystycznego wyrób mieści się w ugrupowaniu PKWiU 20.59.59.9 - "Pozostałe różne wyroby chemiczne gdzie indziej niesklasyfikowane,"

W ocenie Wnioskodawcy H. jest środkiem agrochemicznym, który w pełni spełnia kryteria klasyfikacyjne dla grupowania PKWiU 20.20.19.0 - pozostałe pestycydy i środki agrochemiczne. Produkt znajduje bowiem zastosowanie wyłącznie w rolnictwie i leśnictwie i jest środkiem pomocniczym, przeznaczonym do łącznego stosowania z cieczą użytkową środków owadobójczych i grzybobójczych w uprawach rolnych, leśnych, sadowniczych, warzywniczych i roślin ozdobnych stosowanych aparaturą naziemną.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje produkty do odpowiedniego grupowania PKWiU. Natomiast - co również zaznaczył Wnioskodawca, opinia klasyfikacyjna GUS nie stanowi decyzji administracyjnej i nie ma charakteru wiążącego. Nie powinna mieć również wpływu na rzeczywisty ekonomiczny i funkcjonalny sens transakcji.

Zatem, skoro Wnioskodawca przedmiotowy H. klasyfikuje w grupowaniu PKWiU 20.20.19.0 - pozostałe pestycydy i środki agrochemiczne, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że na podstawie art. 41 ust. 2 (poz. 65 załącznika nr 3 do ustawy) w związku z art. 146a pkt 2 ustawy właściwą stawką dla dostawy tego towaru jest stawka podatku VAT w wysokości 8%.

Z okoliczności sprawy wynika, że Spółka sprzedaje ww. produkt oddzielnie, ale rozważa również poszerzenie swojej oferty o sprzedaż zestawów, gdzie H. byłby tylko dodatkiem do produktu głównego, którym będą środki grzybobójcze, owadobójcze oraz chwastobójcze opodatkowane preferencyjną stawką VAT w wysokości. 8%

W kontekście stawki podatku dla dostawy zestawu składającego się ze środków grzybobójczych, owadobójczych oraz chwastobójczych opodatkowanych preferencyjną stawką VAT 8% wraz z H.EM, wskazać należy, że w nomenklaturze Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług brak jest takiego pojęcia jak "zestaw".

Wobec tego elementy tego "zestawu", jako konkretne produkty będąc przedmiotem klasyfikacji PKWiU, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawek im przypisanych, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Oznacza to, że - co do zasady - w aspekcie podatkowym w przypadku takim mamy do czynienia ze sprzedażą odrębnych towarów, których opodatkowanie (moment powstania obowiązku podatkowego, podstawa opodatkowania i stawka podatku) uzależnione jest od ich rodzaju.

Dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co do zasady każde, świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Jak słusznie zauważył Wnioskodawca kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie między innymi w sprawach C-41/04, C-349/96, C-231/94 czy C-34/99.

Przykładowo z orzeczenia w sprawie C-41/04 z dnia 27 października 2005 r., wynika, że w przypadku sprzedaży zestawów promocyjnych należy ustalić, czy dostawy tych towarów (w zestawie) przez podatnika na rzecz nabywcy nie są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. W takim przypadku należałoby uznać, że czynności te stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT, a więc powinny zostać opodatkowane według jednolitych zasad określonych dla dostawy mającej charakter zasadniczy (główny). Jeżeli jednak dostawa towarów w zestawie nie ma tak ścisłego związku gospodarczego, a więc gdy dostawy tych towarów mogą być wykonywane oddzielnie, jako niezależne od siebie, bez uszczerbku dla ich gospodarczego znaczenia - nie ma podstaw do traktowania ich jako jednolitego świadczenia opodatkowanego według jednakowych zasad wyznaczonych dla dostawy towaru mającego charakter rzeczy głównej.

Zatem w świetle ww. wyroku TSUE należy stwierdzić, że w przypadku towarów, które są ze sobą funkcjonalnie związane i które nie mogą funkcjonować prawidłowo bez siebie, cała dostawa powinna być opodatkowana według stawki właściwej dla towaru podstawowego. W przypadku natomiast, jeżeli mamy do czynienia z różnymi towarami, które mogą być zbywane odrębnie, a połączone są tylko np. dla celów uatrakcyjnienia sprzedaży, mamy do czynienia z transakcją sprzedaży dwóch lub więcej produktów. W takim przypadku każdy z produktów powinien być opodatkowany według stawki właściwej dla danego towaru.

Analiza tez wynikających z rozstrzygnięć TSUE w kontekście przedstawionego opisu prowadzi o wniosku, że w niniejsze sprawie nie można uznać dostawy produktu pomocniczego H. i produktu głównego za dostawę kompleksową, złożoną.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca posiada w swojej ofercie przedmiotowy produkt, który sprzedaje oddzielnie, ale planuje poszerzyć ofertę o sprzedaż zestawów składających z się produktu H. i produktu głównego.

Okoliczność, że Wnioskodawca oferuje sprzedaż H. jako produkt samodzielny oznacza, że nabycie przez klienta wyłącznie produktu pomocniczego może stanowić dla niego cel sam w sobie. W konsekwencji, sprzedaży produktu głównego i produktu pomocniczego nie można uznać za czynności tak ze sobą ściśle związane, że ich rozdzielenie (odrębne opodatkowanie) miałoby charakter sztuczny.

Wnioskodawca wskazał, że samodzielne zastosowanie H. nie ma żadnego sensu funkcjonalnego (biologicznego). Może on być stosowany wyłącznie razem ze środkami grzybobójczymi, owadobójczymi oraz chwastobójczymi, dla których producent zaleca dodawanie adiuwanta - jako środka mającego na celu prawidłowe i efektywne ich zastosowanie.

Organ podatkowy nie neguje, że produkt pomocniczy ma wpływ na prawidłowe i efektywne zastosowanie środków grzybobójczych, owadobójczych czy chwastobójczych, ale w ocenie tut. Organu jest to przesłanka niewystarczająca do uznania, że Wnioskodawca będzie dokonywał sprzedaży (dostawy) o charakterze kompleksowym. Za przesłankę uzasadniającą możliwość potraktowania sprzedaży produktu pomocniczego i głównego jako dostawy kompleksowej nie może również przesądzać wzgląd, że użycie H. powoduje wyższą jakość wykonywanego oprysku, co w oczywisty sposób przekłada się na poprawę skuteczności zabiegu - lepiej chronione i nawożone uprawy to wyższy plon.

Okoliczności te w ocenie tut. Organu nie świadczą o tym, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym.

W rozpatrywanej sprawie nie istnieje trwały i funkcjonalny związek pomiędzy produktami wchodzącymi w skład opisanego we wniosku zestawu. W aspekcie gospodarczym produkty te mogą być sprzedawane oddzielnie. W konsekwencji stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem dostawy nie jest jeden towar (zestaw) w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, lecz dwa produkty wchodzące w skład zestawu. W przypadku braku integralnego związku pomiędzy produktami załączonymi w zestawie, należy taką transakcję traktować jako dostawę poszczególnych towarów.

Z tego też względu nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że sprzedaż zestawu, w skład którego wchodzi produkt H. wraz ze środkami grzybobójczymi, owadobójczymi oraz chwastobójczymi stanowi dostawę kompleksową.

Zatem, w przedstawionych przez Wnioskodawcę okolicznościach dochodzi do sprzedaży dwóch odrębnych towarów połączonych w jeden zestaw, o określonej cenie, opodatkowanych według stawek właściwych dla każdego z poszczególnych elementów zestawu.

Z uwagi jednak na to, że w ocenie Wnioskodawcy produkt H. mieści się w grupowaniu PKWiU 20.20.19.0, a więc jego sprzedaż objęta jest preferencyjną stawką podatku w wysokości 8% i produkt ten sprzedawany będzie wraz ze środkami grzybobójczymi, owadobójczymi oraz chwastobójczymi opodatkowanymi także 8% stawką podatku, to sprzedaż zestawu składającego się z tych dwóch towarów objęta jest/będzie również 8% stawką podatku.

W świetle obowiązujących przepisów za prawidłowe uznać należy stanowisko Wnioskodawcy odnośnie opodatkowania 8% stawką podatku VAT sprzedaży produkt H. oraz zestawu, na który składa się H. oraz środki grzybobójcze, owadobójcze oraz chwastobójcze. Nieprawidłowe natomiast jest stanowisko Wnioskodawcy dotyczące potraktowania sprzedaży ww. zestawu jako dostawy kompleksowej.

W odniesieniu do wskazanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 grudnia 2014 r. nr IPPP2/443-968/14-3/BH, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 marca 2014 r. nr ILPP2/443-113/14-2/JK, oraz wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 945/05 i z dnia 27 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 483/12, należy podkreślić, że zostały one potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia dotyczące indywidualnych spraw i zapadły w odmiennych do przedstawionego stanach faktycznych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Równocześnie tut. Organ informuje, że nie jest uprawniony do klasyfikacji towarów i usług, do właściwego grupowania PKWiU ani też weryfikacji wskazanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji. Analiza prawidłowości klasyfikacji towarów i usług do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. Jak już wskazano, zgodnie z komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów lub usług a w razie wątpliwości może on w tym zakresie zwrócić się do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi. Zatem zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach.

Co więcej w myśl w art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zatem przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny opinii statystycznych, nie przeprowadza bowiem postępowania dowodowego, jest zatem związany wyłącznie opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Wobec powyższych okoliczności interpretację wydano na podstawie klasyfikacji produktu H. dokonanej przez Wnioskodawcę, tj. przyjęto, że - jak wskazał Wnioskodawca - produkt ten należy zaklasyfikować do grupowania PKWiU 20.20.19.0 - pozostałe pestycydy i środki agrochemiczne. Jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przyjęto również wskazanie Wnioskodawcy, że środki grzybobójcze, owadobójcze oraz chwastobójcze są opodatkowane 8% stawką podatku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.