1462.IPPP2.4512.720.2016.1.AO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z 19 września 2016 r. (data wpływu 26 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia uprzednio nabytych wierzytelności - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 września 2016 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia uprzednio nabytych wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Niestandaryzowany Fundusz Sekurytyzacyjny (dalej jako: "Wnioskodawca" lub "Fundusz") jest zamkniętym funduszem inwestycyjnym utworzonym na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. Przedmiotem działalności Funduszu jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze niepublicznego proponowania nabycia certyfikatów inwestycyjnych w wierzytelności lub pakiety sekurytyzowanych wierzytelności, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego oraz inne prawa majątkowe (lokaty). Celem Funduszu jest osiąganie przychodów z lokat netto Funduszu oraz osiąganie zysku ze zbywania lokat.

Innymi słowy, odnośnie wierzytelności, w ramach swojej działalności Fundusz m.in. nabywa celem osiągnięcia przychodów wierzytelności od pierwotnych wierzycieli w celu ich windykacji lub dalszej sprzedaży. W przyszłości Fundusz nie wyklucza, że będzie nabywał wierzytelności także od innych podmiotów niż pierwotni wierzyciele, w tym od podmiotów zajmujących się obrotem wierzytelnościami. Nabyte wierzytelności mogą wynikać z długu osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej. Fundusz nabywa te wierzytelności za cenę niższą od ich nominalnej wartości.

W ramach prowadzonej działalności Fundusz, jako usługobiorca jest stroną umowy o zarządzanie sekurytyzowanymi wierzytelnościami funduszu sekurytyzacyjnego z wyspecjalizowanym podmiotem posiadającym licencję KNF w tym zakresie (dalej jako: "Zarządzający").

Na podstawie zawartej umowy Zarządzający może podejmować działania polegające m.in. na:

* prowadzeniu korespondencji z dłużnikami wierzytelności, w tym sporządzaniu i kierowaniu do dłużników w imieniu Funduszu wezwań do zapłaty, oraz wysyłaniu upomnień (monitów),

* przedstawianiu Funduszowi wniosków w sprawie skierowania dochodzenia wierzytelności na drogę sądową, przygotowaniu i skompletowaniu dokumentów niezbędnych do skierowania wierzytelności na drogę sądową, oraz w późniejszym etapie do postępowania egzekucyjnego, oraz monitorowaniu jej statusu na etapie postępowania sądowego i egzekucji komorniczej do czasu pełnego jej zaspokojenia,

* prowadzeniu ewidencji analitycznej wierzytelności,

* aktywnym poszukiwaniu wierzytelności, które mogą zostać nabyte przez Fundusz, a także dokonywaniu analiz i wyceny wierzytelności,

* poszukiwaniu klientów zainteresowanych nabyciem wierzytelności.

Zatem, w określonych sytuacjach, gdy jest to korzystne biznesowo, w ramach świadczonych usług Zarządzający może rekomendować Funduszowi zawarcie umowy sprzedaży nabytych wierzytelności jako efektywny sposób pozyskania z nich środków finansowych. W takich przypadkach, na skutek decyzji biznesowej, Fundusz dokonuje sprzedaży nabytych uprzednio wierzytelności. Wierzytelności zbywane są przez Fundusz na podstawie umowy przelewu poszczególnych wierzytelności, a w przyszłości także w formie pakietów (portfeli) zawierających większą ich liczbę (dalej również "Wierzytelności"). Sprzedawane Wierzytelności są wierzytelnościami wymagalnymi, często także przedawnionymi, a ich sprzedaż następuje po cenie niższej od ich wartości nominalnej. Cena ta może być wyższa lub niższa od ceny, za jaką Fundusz nabył zbywane Wierzytelności.

Zgodnie z regulacjami ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnym Fundusz, jako usługobiorca może być również stroną umów o zarządzanie sekurytyzowanymi wierzytelnościami funduszu sekurytyzacyjnego zawieranych bezpośrednio z Towarzystwem Funduszy Inwestycyjnych, jak również innych umów zarządzania portfelami wierzytelności lub umów o charakterze zbliżonym do nich zawieranych z innymi podmiotami trzecimi.

Fundusz jest zarejestrowany jako podatnik VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy transakcje zbycia uprzednio nabytych Wierzytelności, o których mowa w stanie faktycznym, podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcje zbycia uprzednio nabytych Wierzytelności, o których mowa w stanie faktycznym, podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

W związku ze sprzedażą Wierzytelności przez Fundusz należy przede wszystkim rozważyć czy transakcja ta stanowi świadczenie usługi w rozumieniu ustawy o VAT, a w szczególności czy wykonywana jest przez Fundusz działający w charakterze podatnika oraz czy w związku z tymi czynnościami przysługuje Funduszowi wynagrodzenie.

Jak wynika z treści art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE (Dz. Urz.UE.L Nr 347 dalej: "Dyrektywa VAT"), opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatne świadczenie usług przez podatnika działającego w takim charakterze. Taki wniosek jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie TSUE (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92).

Podatnikiem jest natomiast m.in. osoba prawna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei działalność gospodarcza, zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność m.in. producentów, handlowców lub usługodawców.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedmiotem działalności Funduszu jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze niepublicznego proponowania nabycia certyfikatów inwestycyjnych przede wszystkim w wierzytelności lub pakiety sekurytyzowanych wierzytelności. Celem Funduszu jest natomiast osiąganie przychodów z lokat netto Funduszu oraz osiąganie zysku ze zbywania lokat. Podjęcie decyzji o zbyciu Wierzytelności jest zatem poprzedzone odpowiednią analizą biznesową, której celem jest ustalenie takiego sposobu postępowania z nabytymi Wierzytelnościami, aby lokata Funduszu przyniosła możliwie największe zyski. Zbycie Wierzytelności, o którym mowa w stanie faktycznym, jest zatem transakcją wykonywaną w ramach działalności gospodarczej przez Fundusz działający w charakterze podatnika. W konsekwencji, nie ulega wątpliwości, że transakcje sprzedaży uprzednio nabytych Wierzytelności, są przeprowadzane w ramach prowadzonej przez Fundusz działalności gospodarczej.

W zakresie natomiast uznania, czy transakcje zbycia uprzednio nabytych Wierzytelności stanowią usługi w rozumieniu ustawy o VAT, wskazać należy, iż zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei, w myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z powyższego, polski ustawodawca przyjął generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 130/15). Pojęcie świadczenia usług zostało zatem zdefiniowane bardzo szeroko. W związku z powyższym obejmuje swoim zakresem wszelkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Jednocześnie, w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma), a także polskich sądów administracyjnych przyjmuje się, że dla możliwości opodatkowania usługi podatkiem VAT niezbędne jest istnienie dwóch podmiotów - usługodawcy i usługobiorcy, jak również istnienie stosunku prawnego pomiędzy tymi podmiotami, z których jeden świadczy usługę a drugi płaci za nią wynagrodzenie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu, a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej spełnienia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. po. 380). Zgodnie z brzmieniem art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 cytowanego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Natomiast jak stanowi art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w rozpatrywanej sprawie dochodzi zatem do świadczenia usługi pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą wierzytelności. Wnioskodawca dokonuje bowiem sprzedaży nabytych uprzednio praw majątkowych w postaci Wierzytelności za ustalone w umowie wynagrodzenie. Tak jak w przypadku sprzedaży innych praw majątkowych to Wnioskodawca jako ich sprzedawca będzie podmiotem świadczącym usługę, natomiast ich nabywca będzie usługobiorcą zobowiązanym do zapłaty ceny sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy. Przy czym, wynagrodzenie płacone przez nabywcę wierzytelności pozwolić powinno uzyskać mu w przyszłości oczekiwane korzyści związane z nabywanymi wierzytelnościami.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, transakcja sprzedaży uprzednio nabytych Wierzytelności przez Fundusz powinna zostać uznana za świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Takie stanowisko zostało przykładowo potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 9 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Łd 756/06). Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoim orzeczeniu stwierdził, że "Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w powołanym wyżej wyroku z dnia 26 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 755/09, w myśl którego zbycie wierzytelności nabytej uprzednio w celu odsprzedaży lub wyegzekwowania lub dalszej odsprzedaży, należy kwalifikować jako usługę pośrednictwa finansowego stanowiącą usługę podlegającą podatkowi VAT. Pogląd ten znajduje akceptację w doktrynie i judykaturze - J. Zubrzycki: Leksykon VAT 2006, T. I, s. 681–682; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2008 r., sygn. akt FSK 1318/07, Gazeta Prawna 2008/12/252; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2007 r., sygn. akt II SA/WA 2260/06, LEX nr 339519)".

Z kolei w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 26 listopada 2009 r. (sygn. akt I SA/Łd 755/09) stwierdzono, że "w rozpatrywanym stanie faktycznym można było mówić o istnieniu obrotu wierzytelnościami (operacji kupna-sprzedaży) prowadzonego na własny rachunek, w czym mieściło się nabycie (w drodze cesji) wierzytelności z zaangażowaniem własnych środków oraz obciążenie ryzykiem niewypłacalności dłużnika lub zakupienie wierzytelności w celu ich windykacji albo dalszej odsprzedaży z zaangażowaniem własnego kapitału. W ocenie Sądu, w przedstawionym stanie faktycznym, odpłatne zbywanie wierzytelności przez Spółkę stanowiło usługę w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Była ona rodzajem usługi pośrednictwa finansowego, której sens sprowadzał się do obrotu wierzytelnościami (kupno-sprzedaż), a więc działalności prowadzonej na własny rachunek, z zaangażowaniem własnych środków".

Takie stanowisko zaprezentowano również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 listopada 2012 r. sygn. ILPP1/443-286/09/12-S/NS, w której stwierdzono, że "wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie praw do wierzytelności jako niematerialnych praw majątkowych, co do zasady, stanowi świadczenie usług w rozumieniu cyt. wyżej art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy".

Dodatkowo, warto zauważyć, iż w sprawie nie znajdzie zastosowania wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: "TSUE") z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 GFKL Financial Services AG (dalej jako: "GFKL"), w którym TSUE skonkludował, że "Artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy (...) należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży."

Wskazać bowiem należy, iż w przedmiotowym stanie faktycznym Fundusz występuje w charakterze zbywcy wierzytelności, które pierwotnie zostały nabyte w celu ich windykacji lub dalszej odsprzedaży, przy czym sposób dalszego postępowania z wierzytelnościami jest rezultatem analiz biznesowych. Natomiast TSUE w swoim wyroku nie odniósł się w żadnym miejscu do traktowania analizowanej transakcji po stronie zbywcy wierzytelności. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, fakt uznania, że po stronie nabywcy wierzytelności nie wystąpi czynność opodatkowana VAT nie przesądza o traktowaniu takiej transakcji po stronie sprzedawcy. Dodatkowo, jak wynika z wyroku w sprawie GFKL, argumentacja TSUE została oparta o fakt, że w podobnych przypadkach sprzedaży wierzytelności nie sposób mówić o wynagrodzeniu przysługującym jednej ze stron. Jak natomiast wskazano powyżej, Fundusz w związku z transakcją sprzedaży Wierzytelności otrzyma wynagrodzenie w postaci różnicy pomiędzy ceną za jaką nabył Wierzytelności a ceną jaką uzyska ze sprzedaży.

Skoro zatem - jak wskazano powyżej - sprzedaż uprzednio nabytych Wierzytelności przez Fundusz stanowi transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT to w dalszej kolejności należy rozważyć czy może korzystać z przewidzianych w ustawie o VAT zwolnień od podatku. Zdaniem Wnioskodawcy, istotne znaczenie w tym zakresie ma art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Powołany przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 135 ust. 2 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L z 2006 r., nr 347/1), zgodnie z którym Państwa członkowskie zwalniają od podatku od wartości dodanej transakcje łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

W odniesieniu do powołanego zwolnienia w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że: "Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy, transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące m.in. długów (z wyłączeniem windykacji należności), podlegają zwolnieniu z VAT. W krajowych przepisach zwolnienie to zostało odzwierciedlone w art. 43 ust. 1 pkt 40 VATU. Można zatem wnioskować, że celem Dyrektywy jest zwolnienie wszelkich transakcji dotyczących długów (wierzytelności) jako transakcji mieszczących się w koncepcji transakcji finansowych, które co do zasady podlegają zwolnieniu z VAT. Dlatego też przy założeniu, że zbycie wierzytelności dokonywane jest przez podatnika działającego w takim charakterze, taką czynność należy traktować jako świadczenie usług podlegające zwolnieniu z VAT." - K. Lewandowski, P. Falkowski, Dyrektywa VAT 2006/112. Komentarz, Warszawa 2012, Wydanie 1.

Zdaniem Wnioskodawcy usługi w zakresie długów należy odróżnić od usług ściągania długów oraz usług factoringu, które w myśl art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, wyłączone są z zakresu zwolnienia. Należy zauważyć, że w analizowanej sprawie Fundusz, dokonując sprzedaży Wierzytelności, nie ma na celu nabycia od nabywcy usługi ściągania długów, lecz wyzbycie się ze swego majątku posiadanych aktywów. Za powyższymi konkluzjami przemawia okoliczność, że nabywca ma zapłacić z tytułu nabycia rozpatrywanych Wierzytelności cenę, a Fundusz nie jest zobowiązany do dokonania żadnych płatności na rzecz nabywcy.

W przypadku sprzedaży wierzytelności w celu ich windykacji strony ustaliłyby wynagrodzenie należne nabywcy z tytułu podjęcia się czynności odzyskiwania długów. Podobnie w przypadku umowy factoringu, realizacja usługi factoringu wymagałaby określenia zakresu czynności jakich podejmie się nabywca wierzytelności w ramach świadczonej usługi factoringu oraz należnego z tego tytułu wynagrodzenia.

W rozpatrywanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dochodzi wyłącznie do zbycia wierzytelności w ramach transakcji, w której nabywca nie świadczy na rzecz zbywcy żadnej dodatkowej usługi, z tytułu której zostałoby ustalone jakiekolwiek wynagrodzenie.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowym stanie faktycznym działa on jako podatnik VAT, a usługa świadczona przez niego stanowi usługę w zakresie długów objętą zakresem VAT i korzystającą ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przez towary, według art. 2 pkt 6 cyt. ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z powyższego przepisu wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Pojęcie to ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Taka konstrukcja definicji świadczenia usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie, jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Należy przy tym podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Zatem dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy czynności te są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa) w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Należy wskazać, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm.). Podstawą prawną do dokonania cesji wierzytelności jest art. 509 ww. Kodeksu. Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki - art. 509 § 2 ww. Kodeksu.

Stosownie do art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Istotą przelewu wierzytelności jest umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności, prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw.

Celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę. W wyniku przelewu przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem. Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia umowy o przelew, a więc ze wszystkimi związanymi z nią prawami i brakami (np. przedawnieniem).

Zatem przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, które następuje na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz zbywcy wierzytelności (cedenta). Spełnienie świadczenia wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny).

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zamkniętym funduszem inwestycyjnym utworzonym na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. Przedmiotem działalności Funduszu jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze niepublicznego proponowania nabycia certyfikatów inwestycyjnych w wierzytelności lub pakiety sekurytyzowanych wierzytelności, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego oraz inne prawa majątkowe (lokaty). Celem Funduszu jest osiąganie przychodów z lokat netto Funduszu oraz osiąganie zysku ze zbywania lokat. Innymi słowy, odnośnie wierzytelności, w ramach swojej działalności Fundusz m.in. nabywa celem osiągnięcia przychodów wierzytelności od pierwotnych wierzycieli w celu ich windykacji lub dalszej sprzedaży. W przyszłości Fundusz nie wyklucza, że będzie nabywał wierzytelności także od innych podmiotów niż pierwotni wierzyciele, w tym od podmiotów zajmujących się obrotem wierzytelnościami. Nabyte wierzytelności mogą wynikać z długu osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej. Fundusz nabywa te wierzytelności za cenę niższą od ich nominalnej wartości.

W ramach prowadzonej działalności Fundusz, jako usługobiorca jest stroną umowy o zarządzanie sekurytyzowanymi wierzytelnościami funduszu sekurytyzacyjnego z wyspecjalizowanym podmiotem posiadającym licencję KNF w tym zakresie. Na podstawie zawartej umowy Zarządzający może podejmować działania polegające m.in. na:

* prowadzeniu korespondencji z dłużnikami wierzytelności, w tym sporządzaniu i kierowaniu do dłużników w imieniu Funduszu wezwań do zapłaty, oraz wysyłaniu upomnień (monitów),

* przedstawianiu Funduszowi wniosków w sprawie skierowania dochodzenia wierzytelności na drogę sądową, przygotowaniu i skompletowaniu dokumentów niezbędnych do skierowania wierzytelności na drogę sądową, oraz w późniejszym etapie do postępowania egzekucyjnego, oraz monitorowaniu jej statusu na etapie postępowania sądowego i egzekucji komorniczej do czasu pełnego jej zaspokojenia,

* prowadzeniu ewidencji analitycznej wierzytelności,

* aktywnym poszukiwaniu wierzytelności, które mogą zostać nabyte przez Fundusz, a także dokonywaniu analiz i wyceny wierzytelności,

* poszukiwaniu klientów zainteresowanych nabyciem wierzytelności.

Zatem, w określonych sytuacjach, gdy jest to korzystne biznesowo, w ramach świadczonych usług Zarządzający może rekomendować Funduszowi zawarcie umowy sprzedaży nabytych wierzytelności jako efektywny sposób pozyskania z nich środków finansowych. W takich przypadkach, na skutek decyzji biznesowej, Fundusz - zarejestrowany jako podatnik VAT - dokonuje sprzedaży nabytych uprzednio wierzytelności. Wierzytelności zbywane są przez Fundusz na podstawie umowy przelewu poszczególnych wierzytelności, a w przyszłości także w formie pakietów (portfeli) zawierających większą ich liczbę. Sprzedawane Wierzytelności są wierzytelnościami wymagalnymi, często także przedawnionymi, a ich sprzedaż następuje po cenie niższej od ich wartości nominalnej. Cena ta może być wyższa lub niższa od ceny, za jaką Fundusz nabył zbywane Wierzytelności.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczą zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia uprzednio nabytych wierzytelności.

Jak już wskazano przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności - niezależnie od tego, czy jest to wierzytelność własna, czy nabyta - jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. Czynności tej nie można uznać za dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 tej ustawy określającego, co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług pod pojęciem towaru. Skoro wierzytelność nie jest towarem to nie mamy do czynienia z dostawą towaru, lecz ze świadczeniem usług.

Sama sprzedaż wierzytelności własnej nie jest również świadczeniem usług przez jej zbywcę, a więc po stronie zbywcy wierzytelności nie powstaje z tego tytułu obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług. Nabywanie wierzytelności jest odpłatnym świadczeniem usług objętym zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. W sytuacji kiedy dany podmiot dokonuje zakupu wierzytelności w celu jej odsprzedaży lub wyegzekwowania świadczy na rzecz sprzedawcy wierzytelności własnej usługę, której podstawowym celem jest uwolnienie sprzedawcy wierzytelności od ciężaru jej egzekwowania. Zatem kwestię opodatkowania tej czynności, w tym stawki podatku należy rozpatrywać z punktu widzenia świadczącego usługę, czyli nabywcy wierzytelności. Pogląd taki prezentuje NSA w wyroku z 10 maja 2012 r. o sygn. akt I FSK 1099/11 wskazując, że "Skoro jak wskazano powyżej, w przypadku zbycia wierzytelności (także w drodze wniesienia aportu do spółki) to podmiot nabywający tę wierzytelność świadczy usługę na rzecz jej zbywcy (wnoszącego aport), to u wnoszącego aport nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu dokonania tej czynności i dlatego nie ma potrzeby rozpatrywania zwolnienia z opodatkowania (...)".

W konsekwencji, w przypadku sprzedaży wierzytelności zbywca nie będzie podmiotem świadczącym usługę. Zbycie wierzytelności (na skutek jej sprzedaży) nie stanowi więc świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem czynność polegająca na zbyciu wierzytelności przez Wnioskodawcę pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Czynność ta nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług, a więc nie mieści się w powołanym wyżej art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro w analizowanej sprawie nie dojdzie do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT to brak podstaw do opodatkowania wskazanej czynności po stronie Wnioskodawcy.

W konsekwencji, zbycie przez Wnioskodawcę wierzytelności uprzednio nabytych nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług po stronie Funduszu. W opisanym we wniosku przypadku brak jest więc podstaw do rozstrzygania stawki podatku od towarów i usług wobec czynności zbycia uprzednio nabytych wierzytelności przez Wnioskodawcę.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Należy wskazać, że powołane w stanowisku Wnioskodawcy orzeczenia sądów nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że stanowią one rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osądzonej w określonym stanie faktycznym. Organ jest natomiast zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę. Ponadto w sprawie nie ma zastosowania wyrok TSUE z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10, który dotyczy nabycia, przez jedną z jej spółek zależnych, wierzytelności uznanych za wymagalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności; oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy; określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego; w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.