1462-IPPP1.4512.996.2016.1.KR - Ustalenie stawki podatku dla transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, komórki lokatorskiej i/lub tarasu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2016 r. (data wpływu 28 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, komórki lokatorskiej i/lub tarasu - jest prawidłowe.

W dniu 28 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, komórki lokatorskiej i/lub tarasu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spólka z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność deweloperską, obejmującą w szczególności realizację projektów budowlanych, zakup oraz sprzedaż nieruchomości. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka realizuje obecnie inwestycję w postaci budowy kompleksu budynków mieszkalnych wielorodzinnych, które klasyfikowane są w dziale 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej jako: Budynki), a także oferuje sprzedaż poszczególnych lokali, znajdujących się w przedmiotowych Budynkach. Powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych znajdujących się w Budynkach nie przekracza 150 m². Jednocześnie, oprócz lokali mieszkalnych w Budynkach będą znajdować się również lokale usługowe. Niemniej jednak, w każdym przypadku lokale usługowe będą zajmować mniej niż 50% powierzchni użytkowej poszczególnych Budynków.

Każdy z lokali będących przedmiotem sprzedaży stanowi samodzielny lokal mieszkalny w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 1892, z późn. zm.; dalej: ustawa o własności lokali).

Z własnością lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem sprzedaży związany jest udział w nieruchomości wspólnej. Co do zasady udział w nieruchomości wspólnej każdorazowo odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej nabywanego lokalu (wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych) do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali (wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi).

W skład nieruchomości wspólnej wchodzą m.in.:

* działki, na których posadowione są Budynki, przy czym na części działki mogą być zlokalizowane miejsca postojowe (parking naziemny) - w takiej sytuacji, w skład nieruchomości wspólnej wchodzą m.in. przedmiotowe miejsca postojowe;

* ogródki i tarasy z bezpośrednim dostępem od strony niektórych lokali usytuowanych na parterze Budynków;

* miejsca postojowe dla samochodów osobowych znajdujące się w garażu podziemnym;

* komórki lokatorskie (zlokalizowane co do zasady również w garażu podziemnym).

Należy przy tym zauważyć, iż parking naziemny, ogródki czy też tarasy nie są wydzielone ścianami, a tym samym nie stanowią samodzielnych lokali w rozumieniu ustawy o własności lokali. W odniesieniu natomiast do garażu podziemnego oraz komórek lokatorskich należy podkreślić, iż nie będzie dla nich prowadzona odrębna księga wieczysta.

Zgodnie z umowami zawieranymi przez Spółkę z nabywcami, strony mogą postanowić, że w ramach podziału do korzystania z nieruchomości wspólnej, każdoczesny właściciel danego lokalu mieszkalnego otrzyma prawo do wyłącznego oraz bezterminowego korzystania z jednego lub kilku rodzajów nieruchomości wspólnej, tj. z:

* miejsca postojowego znajdującego się w garażu podziemnym, oraz / lub

* naziemnego miejsca postojowego,

(dalej także łącznie jako: miejsca postojowe), oraz / lub

* komórki lokatorskiej, oraz / lub

* balkonu / tarasu / ogrodu przylegającego do lokalu (dalej łącznie jako: tarasy).

W takiej sytuacji, miejsce postojowe / komórka lokatorska / taras będą przeznaczone do wyłącznego korzystania przez każdoczesnego właściciela danego lokalu - któremu określone miejsce / komórka / taras będą przynależeć zgodnie z podziałem nieruchomości wspólnej - z wyłączeniem innych osób. W konsekwencji, nabywcy poszczególnych lokali w danym Budynku zrzekną się uprawnień do korzystania z tych części nieruchomości wspólnej, w odniesieniu do których nie zostało na ich rzecz ustanowione prawo do wyłącznego korzystania.

Biorąc pod uwagę powyższe należy podkreślić, iż ustanowienie prawa do korzystania z miejsc postojowych, komórek lokatorskich oraz tarasów stanowiących części wspólne nieruchomości, będzie mogło nastąpić wyłącznie na rzecz nabywcy lokalu mieszkalnego wraz ze związanym z tym lokalem udziałem w nieruchomości wspólnej.

Nabywcy lokali mieszkalnych będą nabywali prawo do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego / komórki lokatorskiej / tarasu co do zasady, równocześnie z nabyciem lokalu mieszkalnego (każdorazowo w ramach jednego aktu notarialnego). Niemniej jednak, w przypadku miejsc postojowych oraz komórek lokatorskich Spółka nie wyklucza, iż mogą się zdarzyć sytuacje, w których nabycie takiego prawa nastąpi po zawarciu umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego (w takiej sytuacji nabycie lokalu oraz prawa do korzystania z określonej części wspólnej nieruchomości będzie udokumentowane dwoma umowami).

Co do zasady, umowa sprzedaży będzie przewidywała wynagrodzenie za zapewnienie prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego lub komórki lokatorskiej, określone odrębnie od ceny za lokal (wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej). Udzielenie wyłącznego prawa do korzystania z balkonu / tarasu / ogrodu przylegającego do lokalu będzie natomiast zasadniczo następowało w ramach ceny za przedmiotowy lokal (wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie z tytułu ustanowienia prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, komórki lokatorskiej lub tarasu stanowi element podstawy opodatkowania dostawy lokalu mieszkalnego (wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej) i podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie z tytułu ustanowienia prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, komórki lokatorskiej lub tarasu stanowi element podstawy opodatkowania dostawy lokalu mieszkalnego (wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej) i podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT.

I. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy 1. Ustanowienie prawa do korzystania z części wspólnych nieruchomości oraz dostawa lokalu mieszkalnego jako świadczenie złożone na gruncie VAT

Zgodnie z uregulowaniami art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L Nr 347, s. 1), każde świadczenie powinno być uznawane zasadniczo za odrębne i niezależne na gruncie VAT. W przypadku zatem, gdy równocześnie realizowane jest więcej niż jedno świadczenie zasadą jest, iż dla każdego z takich świadczeń odrębnie należy określić elementy konstrukcyjne podatku VAT, takie jak podstawa opodatkowania, obowiązek podatkowy, stawka VAT, etc.

Niemniej jednak, wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja, w której występujące równolegle bądź następujące po sobie świadczenia charakteryzują się tak silnym związkiem gospodarczym, iż de facto stanowią one jedno świadczenie (tzw. świadczenie złożone), w odniesieniu do którego zastosowanie wskazanego powyżej domniemania prawnego byłoby sprzeczne z ekonomicznym charakterem transakcji a ponadto powodowałoby istotne trudności praktyczne. W takich przypadkach należy przyjąć, iż konsekwencje podatkowe jednolitego ekonomicznie świadczenia określane są w taki sposób, jak gdyby nie składało się ono z poszczególnych, odrębnych od siebie, dostaw towarów lub usług.

Spółka pragnie przy tym wskazać, iż opisane powyżej zasady dotyczące tzw. świadczeń złożonych wywodzą się z wykształconej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE).

a. Pojęcie tzw. świadczeń złożonych na gruncie orzecznictwa TSUE

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w sytuacji gdy mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze złożonym, wszystkie elementy takiego świadczenia należy dla celów VAT potraktować jednakowo jeśli chodzi o określenie elementów konstrukcyjnych VAT (takich jak stawka VAT, moment powstania obowiązku podatkowego, itp.). Rozdzielenie tych świadczeń i odrębne ustalanie dla nich konsekwencji na gruncie VAT miałoby bowiem charakter sztuczny i nie odpowiadałoby ekonomicznej naturze danej transakcji.

Liczne wyroki Trybunału wydawane w przedmiocie tzw. świadczeń złożonych wskazują również przesłanki, które decydują o istnieniu takiego świadczenia. W wyroku w sprawie C-231/94 Faaborg Gelting Linien oraz w wyroku w sprawie C-349/96 CPP TSUE podkreślił, iż w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności realizowanych równolegle konieczne jest przeanalizowanie, czy ten zespół świadczeń z ekonomicznego punktu widzenia stanowi jedną dostawę (złożoną ze świadczenia o charakterze głównym i świadczenia o charakterze pobocznym), czy też są to dwie (lub więcej) dostawy, których skutki podatkowe należałoby analizować odrębnie.

Dodatkowo, w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob, wskazane zostało, iż "należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie."

W ostatnim z powołanych wyroków Trybunał wskazał zatem na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy, z uwagi na fakt, iż to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia.

Reasumując, w przypadku, gdy przedmiotem analizy jest dostawa składająca się z więcej niż jednego elementu, kluczowym dla określenia konsekwencji na gruncie VAT takiego zdarzenia jest określenie, czy pomiędzy poszczególnymi czynnościami wchodzącymi w jego skład zachodzi tak ścisły związek, iż z perspektywy ekonomicznej (bądź prawnej) stanowią one jedno świadczenie. Sytuacja taka ma miejsce w szczególności w przypadku, gdy nabycie jednego ze świadczeń (świadczenia pomocniczego) bez jednoczesnego skorzystania ze świadczenia głównego byłby ekonomicznie nieuzasadnione, bądź wręcz niemożliwe.

Stanowisko przedstawione powyżej potwierdzają m.in. następujące orzeczenia TSUE:

* wyrok z dnia 27 października 2005 r., w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, w którym wskazane zostało, iż "jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży, zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen".

* wyrok z dnia 3 kwietnia 2008 r., w sprawie C-442/05 Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien, który dotyczył objęcia obniżoną stawką indywidualnego podłączenia do stałej sieci dostawy wody. We wskazanym wyroku Trybunał uznał indywidualne podłączenie wody za czynność poboczną do czynności głównej, czyli dostawy wody. W uzasadnieniu TSUE stwierdził, że "bezsporne jest, że bez wykonania podłączenia dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe. Toteż podłączenie to jest niezbędne w celu dostarczania wody. (...) Ponieważ podłączenie indywidualne jest niezbędne do dostarczania wody ludności, jak wynika to z pkt 34 niniejszego wyroku, należy uznać, że należy ono również do zakresu dostawy wody wymienionej w kategorii 2 załącznika H do szóstej dyrektywy".

Spółka zwróciła uwagę, iż w zacytowanych powyżej wyrokach, TSUE zwraca szczególną uwagę na kwestię ścisłego związku pomiędzy nabyciem tzw. świadczenia głównego i poszczególnych świadczeń pobocznych, który charakteryzuje się w szczególności tym, iż:

(ii) świadczenia te są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedną całość;

(iii) nabycie świadczeń pobocznych ułatwia bądź umożliwia właściwe skorzystanie ze świadczenia o charakterze głównym.

W zaprezentowanych powyżej przypadkach poszczególne świadczenia były ze sobą ściśle powiązane, co przejawiało się w szczególności faktem, iż zakup usług przystosowania oprogramowania nie miałby ekonomicznego uzasadnienia w przypadku, gdyby podatnik nie zakupił również samego oprogramowania (to samo dotyczy zakupu usług w zakresie dostarczania wody i usług budowlano-montażowych związanych z budową przyłącza). Jednocześnie, zakup usług w zakresie przystosowania oprogramowania ułatwia skorzystanie z usługi o charakterze głównym, jaką jest licencja na oprogramowanie (w przypadku drugiego z wymienionych powyżej wyroków, zakup usług budowy przyłącza kanalizacyjnego wręcz umożliwia skorzystanie z usług w zakresie dostawy wody).

Spółka podkreśliła, iż również w analizowanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, zachodzą przesłanki przedstawione przez TSUE w zacytowanych powyżej wyrokach dotyczących tzw. świadczeń złożonych. W szczególności należy bowiem wskazać, iż pomiędzy nabyciem lokalu mieszkalnego a nabyciem prawa do korzystania z miejsca postojowego zachodzi ścisły związek natury prawnej który sprawia, że de facto i de iure mamy do czynienia z jednym przedmiotem obrotu (nie można nabyć miejsca postojowego nie nabywając mieszkania, czy też dokonać sprzedaży miejsca postojowego nie zbywając jednocześnie mieszkania). A zatem ścisły związek funkcjonalny obu świadczeń jest w tym kontekście bezsporny.

b. Ustanowienie prawa do korzystania z nieruchomości wspólnej na gruncie ustawy o własności lokali oraz przepisów prawa cywilnego

Zgodnie z opisem stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, każdy z lokali będących przedmiotem sprzedaży stanowi samodzielny lokal mieszkalny w rozumieniu przepisu art. 2 ustawy o własności lokali. Jednocześnie, parking naziemny, ogródki czy też tarasy nie są wydzielone ścianami, a tym samym nie stanowią samodzielnych lokali w rozumieniu ustawy o własności lokali. W odniesieniu natomiast do garażu podziemnego oraz komórek lokatorskich należy podkreślić, iż nie będzie dla nich prowadzona odrębna księga wieczysta. W konsekwencji, wszystkie te elementy wchodzące w skład nieruchomości będą stanowiły jej część wspólną.

Spółka zwróciła uwagę na brzmienie art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o własności lokali, zgodnie z którym "w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali (...)". Na gruncie tego przepisu, właścicielowi lokalu mieszkalnego poza prawem własności umieszczonej w nim przestrzeni mieszkalnej, przysługuje również prawo własności odpowiedniego ułamka części wspólnej nieruchomości.

Jednocześnie, Spółka pragnie wskazać, iż jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, sposób korzystania z nieruchomości wspólnej przysługującej właścicielom poszczególnych lokali będzie dokonany w taki sposób, że każdoczesnemu właścicielowi danego lokalu mieszkalnego przyznane będzie określone miejsce postojowe / komórka lokatorska / taras (tj. prawo do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej). Konsekwentnie, nabycie danego lokalu będzie wiązało się z nabyciem prawa do korzystania z określonej części nieruchomości wspólnej. Jednocześnie, jak wynika z analizowanego przepisu, sam udział w nieruchomości wspólnej (tj. w omawianym przypadku - miejsce postojowe / komórka lokatorska / taras), nie mógłby stanowić samodzielnego przedmiotu obrotu. W szczególności - nie mógłby on być przedmiotem sprzedaży w oderwaniu od prawa własności lokalu mieszkalnego, do którego przynależy.

Powyższe zgodne jest z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej: Kodeks cywilny). Stosownie do uregulowań art. 50 Kodeksu cywilnego, "za części składowe nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością". Z kolei art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, iż "część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych".

Należy zatem podkreślić, iż na gruncie przepisów prawa cywilnego, prawa związane z własnością danej nieruchomości (w tym przypadku: prawo do korzystania z części nieruchomości wspólnej) nie mogą być przedmiotem obrotu odrębnie od danej nieruchomości (jako że nie mogą być odrębnym przedmiotem własności). W konsekwencji, prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego / komórki lokatorskiej / tarasu, nie może zostać ustanowione odrębnie od sprzedaży danego lokalu mieszkalnego oraz związanego z nim udziału w nieruchomości wspólnej.

Powyższe wskazuje, iż w omawianym przypadku, zarówno na gruncie przepisów ustawy o własności lokali, jak i przepisów Kodeksu cywilnego, sprzedaż miejsca postojowego / komórki lokatorskiej / tarasu, charakteryzuje się nierozerwalnym związkiem z dostawą lokalu mieszkalnego. W związku z tym, Spółka stoi na stanowisku, iż taka sprzedaż stanowi na gruncie prawa cywilnego jedną transakcję.

c. Ustanowienie prawa do korzystania z miejsca postojowego, komórki lokatorskiej lub tarasów jako element świadczenia złożonego

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej regulacje należy uznać, iż pomiędzy zakupem lokalu mieszkalnego oraz nabyciem prawa do korzystania z miejsca postojowego / komórki lokatorskiej / tarasu, występuje nierozerwalny ekonomiczny związek. Wynika to w szczególności z faktu, iż nabycie prawa do korzystania z części nieruchomości wspólnej przez osoby nienabywające równocześnie prawa własności lokalu mieszkalnego nie jest możliwe. Co więcej, sprzedaż takiego prawa odrębnie od własności lokalu oraz związanego z nim udziału w nieruchomości wspólnej jest prawnie niedopuszczalna.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, opisana w analizowanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym transakcja, w ramach której Spółka dokonuje zbycia lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz ustanawia prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego oraz/lub komórki lokatorskiej oraz/lub tarasu, stanowi przykład świadczenia złożonego.

Należy przy tym zaznaczyć, iż analizowane świadczenie złożone składa się, w ocenie Spółki, ze (i) świadczenia głównego - w postaci sprzedaży lokalu mieszkalnego (wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej) oraz (ii) świadczenia pomocniczego - w postaci ustanowienia prawa do korzystania z miejsca postojowego / komórki lokatorskiej / tarasu.

Powyższe wynika z faktu, iż zakup lokalu mieszkalnego stanowi dla nabywcy główny cel realizowanej transakcji, który ma dla niego najwyższą wartość zarówno funkcjonalną, jak i ekonomiczną (cena za nabycie lokalu mieszkalnego jest znacznie wyższa niż wynagrodzenie z tytułu nabycia prawa do użytkowania miejsca postojowego, komórki lokatorskiej czy też tarasu). Jednocześnie, prawo do korzystania z części wspólnej nieruchomości przyczynia się do ułatwienia korzystania z samego lokalu mieszkalnego, w szczególności do zwiększenia jego użyteczności. Tym samym w ocenie Spółki, świadczy to o pobocznym - w stosunku do zakupu lokalu mieszkalnego - charakterze nabycia prawa do korzystania z nieruchomości wspólnej w postaci miejsca postojowego / komórki lokatorskiej / tarasu.

W świetle powyższego, konsekwencje podatkowe na gruncie VAT ustanowienia prawa do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej powinny być określone analogicznie jak w przypadku świadczenia głównego (tj. w sposób właściwy dla dostawy lokalu mieszkalnego).

2. Określenie podstawy opodatkowania

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), "podstawą opodatkowania, (...), jest wszystko, co stanowi zapłatę. którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (...)".

Biorąc pod uwagę powyższe, określając podstawę opodatkowania z tytułu analizowanej transakcji należy ustalić kwotę, która stanowi zapłatę. Spółka pragnie przy tym podkreślić, iż zgodnie z uwagami wskazanymi powyżej, transakcja zbycia lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz ustanowieniem prawa korzystania z miejsca postojowego / komórki lokatorskiej / tarasu stanowi na gruncie VAT świadczenie złożone. W konsekwencji, podstawa opodatkowania powinna być określona na podstawie kwoty zapłaty należnej Spółce z tytułu przedmiotowego świadczenia.

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, iż podstawa opodatkowania świadczenia złożonego, w postaci zbycia lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz ustanowieniem prawa do korzystania z miejsca postojowego / komórki lokatorskiej / tarasu powinna być określona jako cena za lokal mieszkalny (wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej) powiększona o wynagrodzenie za ustanowienie prawa do wyłącznego korzystania z poszczególnych części wspólnych nieruchomości.

Innymi słowy, w ocenie Spółki, wynagrodzenie z tytułu ustanowienia prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego oraz komórki lokatorskiej (określone w umowie sprzedaży odrębnie od ceny za lokal mieszkalny), stanowi element podstawy opodatkowania dostawy lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej.

3. Stawka VAT właściwa dla analizowanych transakcji

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, "stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (8% stawkę VAT), stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym".

Definicja budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym wskazana została natomiast w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, który stanowi, iż "przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyłączeniem lokali użytkowych, (...)".

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się " (...) budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11". Spółka pragnie natomiast wskazać, iż Budynki spełniają powyższą definicję, gdyż jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, klasyfikowane są w dziale 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. W konsekwencji należy uznać, iż lokale mieszkalne dostarczane przez Spółkę, które stanowią część Budynków powinny zostać uznane za części obiektów budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu ustawy o VAT.

Dodatkowo, art. 41 ust. 12b pkt 2 ustawy o VAT stanowi, iż "do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m²". Niemniej jednak, ust. 12c przedmiotowego przepisu precyzuje, iż "w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (8% stawkę VAT), stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej regulacje, dostawa lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m² (tj. takich jak będące przedmiotem niniejszego wniosku) opodatkowana jest w całości 8% stawką VAT.

Mając zatem na względzie uwagi wskazane we wcześniejszej części uzasadnienia stanowiska Spółki, zgodnie z którymi wynagrodzenie z tytułu ustanowienia prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego / komórki lokatorskiej / tarasu stanowi element podstawy opodatkowania dostawy lokalu mieszkalnego, w ocenie Spółki, powyżej wskazana stawka VAT znajdzie zastosowanie odpowiednio do ustanowienia tego prawa.

Podsumowując powyższe rozważania, Spółka stoi na stanowisku, że wynagrodzenie z tytułu ustanowienia prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, komórki lokatorskiej lub tarasu stanowi element podstawy opodatkowania dostawy lokalu mieszkalnego (wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej) i podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT.

4. Stanowisko sądów administracyjnych i organów podatkowych

Powyżej zaprezentowane stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach organów podatkowych:

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dn. 30 maja 2016 r., sygn. ILPP5/4512-1-111/16-4/WB, w której organ podatkowy wskazał, iż "dostawca lokalu mieszkalnego, zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, wraz z prawem do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej i/lub miejsca postojowego - objętych jedną księgą wieczystą - podlega/będzie podlegała opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT wynoszącą 8% ".

* w interpretacji indywidualnej z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. ILPP1/4512-1-88/16-2/AWa, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, iż "dostawa lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, w przypadku objęcia ich jedną księgą wieczystą, stanowi jednolite świadczenie na rzecz nabywcy lokalu. Transakcja, o której mowa wyżej, następuje bowiem w drodze jednej umowy i jednego aktu notarialnego i w całości stanowi przedmiot jednej czynności cywilnoprawnej, tj. umowy sprzedaży opodatkowanej w konsekwencji obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% (...)".

* w interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2016 r., sygn. 1061-IPTPP1.4512.41.2016.2.ŻR, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, iż "mając na uwadze okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca będzie dokonywał sprzedaży lokali mieszkalnych - zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym - wraz z prawem do wyłącznego korzystania z zewnętrznego miejsca parkingowego, to do tej sprzedaży (...) zastosowanie będzie miała 8% stawka podatku VAT".

* w interpretacji indywidualnej z dnia 12 czerwca 2015 r., sygn. IPPP2/4512-281/15-2/RR, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, iż w przypadku gdy "przedmiotem umowy będzie samodzielny lokal mieszkalny wraz z udziałem w częściach wspólnych, w ramach którego określony zostanie sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że nabywca będzie mógł nabyć prawo do wyłącznego korzystania z komórki i/lub miejsca parkingowego (...) cała dostawa lokalu wraz z udziałem w częściach wspólnych powinna podlegać opodatkowaniu wg stawki 8% przewidzianej dla dostawy lokalu mieszkalnego".

* w interpretacji z dnia 2 stycznia 2014 r., sygn. IPTPP2/443-842/13-4/IR, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi podniósł, że "w sytuacji gdy w ramach jednej transakcji następuje sprzedaż lokalu mieszkalnego o powierzchni powyżej 150 m² wraz ze stosownym udziałem w częściach wspólnych nieruchomości, w ramach której określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do korzystania z pomieszczenia gospodarczego oraz określonego miejsca parkingowego lub określonego garaży podziemnego, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i (...) będzie podlegać opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT, o ile będzie objęta jedną księgą wieczystą".

* w interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2013 r., sygn. IBPP2/443-1099/13/BW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, iż " (...) jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do wyłącznego korzystania z określonego miejsca to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i podlega jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego". Analogicznie stanowisko przedstawione zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. IBPP2/443-328/13/BW.

Również sądy administracyjne w wydawanych wyrokach wskazują, iż dostawa lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz ustanowieniem prawa do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej stanowi świadczenie złożone, podlegające opodatkowaniu stawką VAT właściwą dla dostawy lokalu mieszkalnego. Tak przykładowo:

* Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2010 r., sygn. I FSK 724/09 orzekł, iż " (...) jeżeli w ramach nieruchomości budynkowej następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w jej częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do korzystania z określonego miejsca postojowego, to sprzedaż ta stanowi jednolite świadczenie i na podstawie art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w zw. z § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), podlega opodatkowaniu stawką 7%". Analogiczne stanowisko przedstawione zostało przez Naczelny Sąd Administracyjny również w wyrokach z dnia 12 maja 2010 r., sygn. I FSK 663/09 oraz z dnia 15 października 2010 r., sygn. I FSK 1689/09;

* Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. I FSK 315/11 wskazał, iż " (...) podkreśla się, że miejsca postojowe nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych, ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku. Stanowią one wydzielone z części podziemnej budynku mieszkalnego fragmenty powierzchni budynku, stanowiącego w całości, zgodnie z umową sprzedaży, współwłasność wspólnych części budynków i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku współwłaścicieli poszczególnych lokali, na których właścicielom konkretnego lokalu mieszkalnego przysługuje uprawnienie do zaparkowania samochodu. Z punktu widzenia przepisów podatkowych sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonego miejsca postojowego powinna podlegać jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z punktu widzenia przepisów podatkowych, skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot obrotu. Tak skonstruowany przedmiot umowy dostawy mieści się bowiem w pojęciu »obiekt budownictwa mieszkaniowego«, a więc korzysta z preferencyjnego opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje powyższą Unię prezentowaną w judykaturze ".

* Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. III SA/Wa 1150/09 orzekł, iż "w rozpatrywanej sprawie przedmiotem jednej czynności cywilnoprawnej - umowy sprzedaży jest lokal mieszkalny wraz z przypisanym mu miejscem parkingowym. Dla lokalu mieszkalnego i miejsca parkingowego znajdującego się w części wspólnej budynku mieszkalnego została założona tylko jedna księga wieczysta, bez konieczności rozbicia na dwie niezależne od siebie nieruchomości. Czynność ta, wbrew stanowisku organów podatkowych prawidłowo objęta jest jednym aktem notarialnym. W związku z powyższym, za błędny uznać należy wyrażony w zaskarżonej interpretacji pogląd Ministra Finansów, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dwiema transakcjami, tj. sprzedażą lokalu mieszkalnego oraz sprzedażą miejsca parkingowego. Część budynku może być przedmiotem obrotu, o ile ma charakter odrębnego lokalu (por. A Cisek, Rejent z 1997/10/44) - a takiego charakteru nie mają garaże w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (...).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, według art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

* stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

* stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na mocy art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się do dostawy, budowy, remontu i modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przepis art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

* budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²,

* lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Zgodnie z ust. 12c cyt. artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.).

Zgodnie z tym rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędnym jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje - mieszkalne czy użytkowe.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niniejszej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2015 r. poz. 1892).

W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy, samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej "lokalami", mogą stanowić odrębne nieruchomości.

W świetle art. 2 ust. 2 tej ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Stosownie natomiast do ust. 4 powołanego artykułu, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi".

Treść przywołanych wyżej przepisów wskazuje na wyraźne rozróżnienie pomiędzy pomieszczeniami pomocniczymi, które związane są z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na pobyt stały w sposób funkcjonalny, polegający na wykorzystaniu całej przestrzeni bezpośrednio dla zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, a pomieszczeniami przynależnymi, które chociaż w sensie prawnym stanowią część lokalu mieszkalnego, jednak w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na definicję pojęcia "lokal użytkowy" zawartą w § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1422).

Zgodnie z tym przepisem, pod pojęciem lokalu użytkowego należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Pod pojęciem pomieszczenia technicznego - zgodnie z pkt 12 wskazanego wyżej paragrafu - należy rozumieć pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku, natomiast przez pomieszczenie gospodarcze - pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych (§ 3 pkt 13 cyt. rozporządzenia).

Ponadto, Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (PKOB) nie wymienia wprost komórek lokatorskich - jednakże ze względu na podobieństwo znaczeniowe, komórki lokatorskie spełniają funkcje piwnicy. Jak wynika z powołanych powyżej przepisów, piwnice, które co do zasady mogą przynależeć do lokalu mieszkalnego, nie powinny być traktowane jako lokal użytkowy, gdyż stanowią pomieszczenia gospodarcze lokalu mieszkalnego służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych i są wykorzystywane do przechowywania materiałów, przedmiotów, opału lub produktów żywnościowych użytkowników lokalu. Ponadto zauważyć należy, że część "mieszkaniowa" budynku mieszkalnego obejmuje - zgodnie z PKOB - pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie). Zatem piwnice (komórki lokatorskie) powinny zostać uwzględnione w części "mieszkaniowej" budynku.

Na podstawie powyższych uregulowań można stwierdzić, że kondygnacja budynku mieszkalnego, w części w której znajdują się konkretne garaże lub miejsca postojowe, nie mieści się ani w pojęciu pomieszczenia technicznego, ani pomieszczenia gospodarczego, w związku z czym, stanowi lokal użytkowy.

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakim obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału. Według art. 3 ust. 1 powyższej ustawy, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Jednakże stosownie do ust. 2 ww. artykułu nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 50 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.), za część składową nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością.

Z kolei art. 47 § 1 k.c. stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z powyższego wynika więc, że jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy np. prawo do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej, miejsca postojowego lub tarasu to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i podlega jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu; miejsce postojowe czy też ogródek przydomowy jest częścią nieruchomości wspólnej.

Zatem nie ma możliwości nabycia prawa do korzystania z miejsca postojowego w oderwaniu od nabycia samego lokalu mieszkalnego, jako że miejsca postojowe nie są w opisanym przypadku samodzielnymi lokalami użytkowymi, nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie jednego budynku. Nie można również nabyć w oderwaniu od lokalu mieszkalnego części wspólnych budynku mieszkalnego.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską, obejmującą w szczególności realizację projektów budowlanych, zakup oraz sprzedaż nieruchomości. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka realizuje obecnie inwestycję w postaci budowy kompleksu budynków mieszkalnych wielorodzinnych, które klasyfikowane są w dziale 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej jako: Budynki), a także oferuje sprzedaż poszczególnych lokali, znajdujących się w przedmiotowych Budynkach. Powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych znajdujących się w Budynkach nie przekracza 150 m². Jednocześnie, oprócz lokali mieszkalnych w Budynkach będą znajdować się również lokale usługowe. Niemniej jednak, w każdym przypadku lokale usługowe będą zajmować mniej niż 50% powierzchni użytkowej poszczególnych Budynków.

Każdy z lokali będących przedmiotem sprzedaży stanowi samodzielny lokal mieszkalny w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 1892, z późn. zm.; dalej: ustawa o własności lokali).

Z własnością lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem sprzedaży związany jest udział w nieruchomości wspólnej. Co do zasady udział w nieruchomości wspólnej każdorazowo odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej nabywanego lokalu (wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych) do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali (wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi).

W skład nieruchomości wspólnej wchodzą m.in.:

* działki, na których posadowione są Budynki, przy czym na części działki mogą być zlokalizowane miejsca postojowe (parking naziemny) - w takiej sytuacji, w skład nieruchomości wspólnej wchodzą m.in. przedmiotowe miejsca postojowe;

* ogródki i tarasy z bezpośrednim dostępem od strony niektórych lokali usytuowanych na parterze Budynków;

* miejsca postojowe dla samochodów osobowych znajdujące się w garażu podziemnym;

* komórki lokatorskie (zlokalizowane co do zasady również w garażu podziemnym).

Należy przy tym zauważyć, iż parking naziemny, ogródki czy też tarasy nie są wydzielone ścianami, a tym samym nie stanowią samodzielnych lokali w rozumieniu ustawy o własności lokali. W odniesieniu natomiast do garażu podziemnego oraz komórek lokatorskich należy podkreślić, iż nie będzie dla nich prowadzona odrębna księga wieczysta.

Zgodnie z umowami zawieranymi przez Spółkę z nabywcami, strony mogą postanowić, że w ramach podziału do korzystania z nieruchomości wspólnej, każdoczesny właściciel danego lokalu mieszkalnego otrzyma prawo do wyłącznego oraz bezterminowego korzystania z jednego lub kilku rodzajów nieruchomości wspólnej, tj. z:

* miejsca postojowego znajdującego się w garażu podziemnym, oraz / lub

* naziemnego miejsca postojowego,

(dalej także łącznie jako: miejsca postojowe), oraz / lub

* komórki lokatorskiej, oraz / lub

* balkonu / tarasu / ogrodu przylegającego do lokalu (dalej łącznie jako: tarasy).

W takiej sytuacji, miejsce postojowe / komórka lokatorska / taras będą przeznaczone do wyłącznego korzystania przez każdoczesnego właściciela danego lokalu - któremu określone miejsce / komórka / taras będą przynależeć zgodnie z podziałem nieruchomości wspólnej - z wyłączeniem innych osób. W konsekwencji, nabywcy poszczególnych lokali w danym Budynku zrzekną się uprawnień do korzystania z tych części nieruchomości wspólnej, w odniesieniu do których nie zostało na ich rzecz ustanowione prawo do wyłącznego korzystania.

Biorąc pod uwagę powyższe należy podkreślić, iż ustanowienie prawa do korzystania z miejsc postojowych, komórek lokatorskich oraz tarasów stanowiących części wspólne nieruchomości, będzie mogło nastąpić wyłącznie na rzecz nabywcy lokalu mieszkalnego wraz ze związanym z tym lokalem udziałem w nieruchomości wspólnej.

Nabywcy lokali mieszkalnych będą nabywali prawo do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego / komórki lokatorskiej / tarasu co do zasady, równocześnie z nabyciem lokalu mieszkalnego (każdorazowo w ramach jednego aktu notarialnego). Niemniej jednak, w przypadku miejsc postojowych oraz komórek lokatorskich Spółka nie wyklucza, iż mogą się zdarzyć sytuacje, w których nabycie takiego prawa nastąpi po zawarciu umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego (w takiej sytuacji nabycie lokalu oraz prawa do korzystania z określonej części wspólnej nieruchomości będzie udokumentowane dwoma umowami).

Co do zasady, umowa sprzedaży będzie przewidywała wynagrodzenie za zapewnienie prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego lub komórki lokatorskiej, określone odrębnie od ceny za lokal (wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej). Udzielenie wyłącznego prawa do korzystania z balkonu / tarasu / ogrodu przylegającego do lokalu będzie natomiast zasadniczo następowało w ramach ceny za przedmiotowy lokal (wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia czy wynagrodzenie z tytułu ustanowienia prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, komórki lokatorskiej lub tarasu stanowi element podstawy opodatkowania dostawy lokalu mieszkalnego (wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej) i w związku z tym czy podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT.

Z opisu wniosku jednoznacznie wynika, że nie ma możliwości nabycia miejsca postojowego, komórki lokatorskiej oraz tarasu w oderwaniu od nabycia samego lokalu mieszkalnego, jako że miejsca postojowego, komórki lokatorskiej oraz tarasu w opisanym przypadku, nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży - nie stanowią w odniesieniu do miejsca postojowego w garażu podziemnym lokali użytkowych i nie będzie dla nich zakładana samodzielna Księga Wieczysta.

Należy zauważyć, że na gruncie ustawy VAT, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń tj. np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania podatkiem VAT istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy VAT. Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje natomiast treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jaki zakres tych czynności został w umowie przez strony oznaczony.

W kontekście, w przypadku czynności o charakterze złożonym, o wysokości zastosowanej stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, tzn. określenie w jej treści, że celem transakcji jest nabycie świadczenia kompleksowego, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem VAT.

Zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność (usługę lub dostawę), to nie powinna ona być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zauważa się, że stanowisko to potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. wyrok w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96), wyrok w sprawie pomiędzy Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Statssecretaris van Financien (C-41/04).

W przypadku, gdy w skład świadczonej czynności wchodzą czynności pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem czynności głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić wg stawki obowiązującej dla czynności głównej.

Jak wskazał Wnioskodawca w odniesieniu do wyżej przedstawionych transakcji zostanie założona jedna księga wieczysta i sprzedaż prawa do korzystania z miejsca postojowego, komórki lokatorskiej oraz tarasu będzie objęta jedną księgą wieczystą właściwą dla lokalu.

Ze względu na to, że transakcja zbycia lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz ustanowieniem prawa do korzystania z miejsca postojowego, komórki lokatorskiej lub tarasu stanowi jedno świadczenie, podstawa opodatkowania powinna być określona na podstawie kwoty zapłaty należnej Wnioskodawcy z tytułu niniejszego świadczenia. Zatem, podstawa opodatkowania powinna być określona jako cena za lokal mieszkalny (wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej) powiększona o wynagrodzenie za ustanowienie prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, komórki lokatorskiej lub tarasu.

W związku z tym, dostawa lokalu mieszkalnego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, komórki lokatorskiej oraz tarasu, które są integralnie związane z prawem własności lokalu mieszkalnego, objętych jedną księgą wieczystą podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego tj. 8% na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy.stawka ta będzie miała zastosowanie bez względu na to, czy dostawa odbywała się będzie na podstawie jednej lub dwóch umów sprzedaży.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Natomiast, w zakresie zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.