1462.IPPP1.4512.963.2016.1.EK

Pisma urzędowe

Status: Nieoceniane

Pismo z dnia 12 stycznia 2017 r. Izba Skarbowa w Warszawie 1462.IPPP1.4512.963.2016.1.EK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2016 r. (data wpływu 16 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wykupienia ubezpieczenia za usługę pomocniczą do wykonania świadczenia głównego - budowy Bloku w konsekwencji zastosowania jednej stawki podatku - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wykupienia ubezpieczenia za usługę pomocniczą do wykonania świadczenia głównego - budowy Bloku w konsekwencji zastosowania jednej stawki podatku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka X sp. z o.o, podpisała z Konsorcjum (dalej jako: Wykonawca) w którego skład wchodzą firma M GmbH (dalej jako: M. G) będąca Liderem Konsorcjum oraz P S.A. będący Członkiem Konsorcjum, Kontrakt na projekt pn. "Budowa bloku energetycznego na parametry nadkrytyczne opalanego węglem kamiennym o mocy elektrycznej 1075 MWe brutto". Zawarty przez Spółkę Kontrakt z Wykonawcą obejmuje zaprojektowanie i wykonanie w formule "pod klucz" bloku energetycznego na parametry nadkrytyczne wraz z instalacjami i obiektami pomocniczymi.

Formuła "pod klucz" oznacza sposób wykonania przedmiotu Kontraktu według zasady "kompleksowe projektowanie, dostawy, wykonawstwo, w tym montaż, rozruch i przekazanie do eksploatacji", jako zintegrowanej całości o cechach technologicznych i gwarantowanych parametrach technicznych, określonych w Kontrakcie, z wykonaniem wszelkich robót budowlanych, dostaw i usług, niezbędnych do tego, aby wybudowany Blok osiągnął wymagane w Kontrakcie charakterystyki eksploatacyjne, gwarantowane parametry techniczne, zdolność ruchową i bezpieczeństwo, nawet jeśli jakieś elementy Bloku, tj. robót budowlanych, dostaw lub usług nie są wyraźnie wyszczególnione w Kontrakcie, jednakże znajdują się w ramach przedmiotu Kontraktu. Formuła "pod klucz" obejmuje także uzyskanie na koszt Wykonawcy, włącznie z uiszczeniem opłat wynikających z takich decyzji, wszelkich decyzji administracyjnych potrzebnych do wybudowania, uruchomienia i eksploatacji Bloku z wyłączeniem jedynie tych, których uzyskanie obciąża Spółkę zgodnie z postanowieniami Kontraktu. Cena Kontraktu jest określona jako cena ryczałtowa dla całego zakresu Kontraktu oraz obejmuje wszystkie zobowiązania Wykonawcy konieczne dla wykonania Kontraktu. Czynności wykonywane w ramach Kontraktu (dokumentowane przez Wykonawcę odpowiednimi fakturami) stanowią świadczenia złożone, stanowiące kompleksową usługę, związaną z nieruchomościami, co potwierdzone zostało uzyskanymi przez Spółkę interpretacjami indywidualnymi wydanymi przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z upoważnienia Ministra Finansów, dnia 19 marca 2013 r. sygn. IPPP3/443-1257/12-2/JK oraz IPPP3/443-1257/12-3/JK.

Zgodnie z postanowieniami Kontraktu, który zawiera szczegółowe wymogi ubezpieczeniowe, Spółka była zobowiązana m.in. do wykupienia ubezpieczenia obejmującego wszelkie ryzyka budowy i montażu (CAR/EAR). Zgodnie zaś z postanowieniami Załącznika 13 do Kontraktu, Spółka zobowiązana jest również do wykupienia rozszerzenia, na "ryzyko związane z konserwacją rozszerzoną w okresie co najmniej 36 miesięcy po zakończeniu realizacji Bloku (klauzula 004)". Spółka w celu wyłonienia ubezpieczyciela dla przedmiotowej inwestycji przeprowadziła postępowanie (w trybie negocjacji z ogłoszeniem) o udzielenie zamówienia publicznego na ubezpieczenie budowy Bloku. Potencjalni ubezpieczyciele biorący udział w postępowaniu zaoferowali maksymalnie 24 - miesięczny okres obowiązywania ww. klauzuli, powołując się przy tym na uwarunkowania reasekuracyjne ze wspierających ich rynków międzynarodowych. Był to warunek determinujący złożenie ofert ostatecznych przez ubezpieczycieli i rozstrzygnięcie postępowania. W konsekwencji, w zawartej przez Spółkę umowie ubezpieczenia, w miejsce ww. klauzuli, na okres trzeciego roku po zakończeniu realizacji Bloku została wprowadzona klauzula 003 (tzw. Ochrona konserwacyjna), której zakres jest nieco węższy od zakresu klauzuli 004. Łącznie więc okres obowiązywania klauzul 004 i 003 wynosi 36 miesięcy od momentu zakończeniu realizacji bloku, tj. klauzula 004 przez pierwsze 24 miesiące, a klauzula 003 przez kolejne 12 miesięcy.

W ramach powyższego, tj. różnicy w zakresie pokrycia między klauzulą 004 a klauzulą 003 na okres trzeciego roku po zakończeniu realizacji bloku zawarta przez Spółkę umowa ubezpieczenia nie spełnia wymogów Załącznika nr 13 do Kontraktu.

Zgodnie z postanowieniami Kontraktu, jeśli spełnienie wymogów ubezpieczeniowych nie było możliwe częściowo lub wiązało się z nadmiernymi kosztami Strony niezwłocznie podejmą działania w celu uzgodnienia w tym zakresie innych warunków ubezpieczenia obejmujących najszerszy zakres ochrony dostępny na rynku ubezpieczeniowym na rozsądnych handlowo warunkach. Niniejsze nie wstrzymuje obowiązku zatwierdzenia pozostałych warunków w zakresie w jakim są one zgodne z wymaganiami. Ponadto zgodnie z zapisami Kontraktu w przypadku, gdy którakolwiek ze Stron nie dostarczy odpowiednich dowodów ubezpieczenia lub nie zapewni ich ciągłości w okresie realizacji Kontraktu, druga Strona będzie miała prawo, ale nie obowiązek, do zawarcia takiej polisy lub przedłużenia okresu dotychczasowej na koszt Strony niewywiązującej się z tego zobowiązania, obciążając ją kosztami bezpośrednio lub przez potrącenie.

Broker Spółki wielokrotnie podejmował temat dokupienia brakującego pokrycia z aktualnymi ubezpieczycielami i reasekuratorami. Mimo monitorowania warunków dostępnych na krajowym rynku i rynkach międzynarodowych, ubezpieczyciele (oraz reasekuratorzy) nadal oferują jednak maksymalnie 24 - miesięczny okres obowiązywania klauzuli 004.W toku rozmów, ubezpieczyciele oraz wspierający ich reasekuratorzy uzależniali swoje stanowisko od spełnienia wielu dodatkowych warunków. W konsekwencji, Broker ocenił szanse na pozyskanie brakującego pokrycia ubezpieczeniowego od aktualnych ubezpieczycieli jako niewielkie. Ponadto, w ocenie Brokera, nie jest również możliwe pozyskanie takiego pokrycia na rynku ubezpieczeniowym w sposób odrębny.

Niezależnie od powyższego, na wniosek Lidera Konsorcjum, Spółka wyraziła zgodę na podjęcie przez Wykonawcę działań mających na celu znalezienie rozwiązania dla braku pełnego wymaganego Kontraktem pokrycia ubezpieczeniowego. Po rozpoznaniu rynku niemieckiego, Wykonawca ostatecznie przedstawił Spółce propozycję wykupienia u swojego aktualnego ubezpieczyciela ochrony ubezpieczeniowej dla wymaganego Kontraktem brakującego okresu obowiązywania klauzuli 004.

W ocenie Brokera Spółki, jedyną możliwością pozyskania nałożonego drogą Kontraktu brakującego pokrycia ubezpieczeniowego na trzeci rok od zakończenia realizacji bloku, jest skorzystanie z propozycji przedstawionej przez Wykonawcę. Zgodnie z tą propozycją:

* istnieje możliwość wykupienia u ubezpieczyciela Wykonawcy (M. G) brakującej ochrony ubezpieczeniowej dla trzeciego roku od zakończenia realizacji bloku, przy czym jest to część szerszej oferty ubezpieczenia i może być wykupiona tylko łącznie z pozostałym ubezpieczeniem, które zamierza dla siebie wykupić Wykonawca (M. G);

* ubezpieczającym (podmiotem podpisującym umowę z ubezpieczycielem) będzie Wykonawca (M. G), zaś Spółka wymieniona zostanie jako jeden z ubezpieczonych podmiotów, obok m.in. podwykonawców, doradców, służb nadzoru itp.;

* warunki ubezpieczenia będą zgodne z wymogami wynikającymi z Załącznika nr 13 do Kontraktu;

* X sp. z o.o. będzie odpowiednio partycypować w łącznym koszcie przedmiotowego ubezpieczenia

Przesłany przez Wykonawcę projekt noty pokrycia został oceniony przez Brokera Spółki jako spełniający oczekiwania Zamawiającego co do elementów niezbędnych dla potwierdzenia należytej ochrony ubezpieczeniowej odnoszącej się do trzeciego roku okresu gwarancyjnego dla zakresu tzw. klauzuli 004 "konserwacja rozszerzona", zaś koszt ubezpieczenia jako zasadniczo adekwatny do zakresu ubezpieczenia. Biorąc pod uwagę powyższe, po przeprowadzeniu procedur przewidzianych w Kontrakcie, Spółka planuje zawarcie Aneksu do Kontraktu, w którym obowiązek zapewnienia obowiązywania klauzuli 004 w okresie 12 miesięcy liczonych od upływu 24 miesięcy od zakończenia realizacji bloku, przeniesiony zostanie ze Spółki X sp. z o.o. na Wykonawcę (M. G), co pociągać będzie za sobą zwiększenie ceny Kontraktu o kwotę wskazaną przez Wykonawcę jako koszt zawarcia ubezpieczenia w przedmiotowym zakresie.

Kontrakt realizowany jest na terytorium Polski. Świadczenia nabywane w ramach Kontraktu mają służyć wyłącznie czynnościom opodatkowanym. Wykonawca lider konsorcjum M. G jest spółką prawa niemieckiego z siedzibą w Niemczech zarejestrowaną na potrzeby podatku VAT w Polsce, posiadający polski numer NIP. Nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Wykonawca wystawia Spółce faktury ze wskazaną kwotą podatku VAT według stawki podstawowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy ubezpieczenie ryzyka związanego z konserwacją rozszerzoną (klauzula 004) na okres 3-ego roku po zakończeniu realizacji Bloku przez Wykonawcę, które skutkować będzie zwiększeniem z tego tytułu Ceny Kontraktu, należy potraktować jako usługę pomocniczą do wykonania świadczenia głównego (budowy Bloku), która winna być opodatkowana taką stawką podatku, jak usługa główna, której jest nieodłączną częścią?

Zdaniem X sp. z o.o. usługi związane z ubezpieczeniem są usługami pomocniczymi w stosunku do usługi budowy Bloku. Przepisy ustawy o VAT nie regulują wprost kwestii czynności złożonych jednakże jeżeli dwa lub więcej świadczeń są ze sobą tak powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności lub świadczenia stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. W konsekwencji, skoro na usługę złożoną składa się kombinacja różnych czynności prowadzących do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego, to wszelkie pozostałe usługi wykonywane w ramach jednej umowy są usługami pomocniczymi. W ramach Kontraktu niewątpliwie głównym celem przyświecającym nabyciu określonych w stanie faktycznym usług są usługi budowlane (tj. usługi budowy Bloku). Natomiast usługi związane z ubezpieczeniem stanowią usługi pomocnicze, których Spółka by nie nabywała, gdyby nie nabycie świadczenia głównego. Należy podkreślić, iż w udzielonych Spółce interpretacjach indywidualnych Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z upoważnienia Ministra Finansów zauważa, iż: "W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną".

W dalszej części interpretacji indywidualnych organ stwierdził, że: "Wnioskodawca słusznie stwierdza, że nabywając wszystkie czynności będące przedmiotem Kontraktu nabywa świadczenie złożone. Realizacja całego Kontraktu, obejmująca kompleksowe projektowanie, uzyskanie wszelkich decyzji administracyjnych, dostawy, wykonawstwo, w tym montaż, rozruch i przekazanie do eksploatacji stanowi de facto kompleksowe świadczenie usług, którego głównym celem jest wybudowanie przedmiotowego bloku energetycznego i nie należy go sztucznie dzielić na odrębne czynności."

Powyżej przytoczone stwierdzenia świadczą o kompleksowości i złożoności usługi budowlanej nabywanej przez Spółkę. Ponadto, w stanie faktycznym powyżej przywołanych interpretacji indywidualnych, Spółka podkreśla złożoność nabywanych świadczeń, co wynika również z formy wykonania Kontraktu, który wykonany winien być zgodnie z formułą "pod klucz". Zgodnie ze stanem faktycznym wskazanych interpretacji indywidualnych, Spółka podkreśla, iż jednym z elementów danej usługi jest obowiązek Wykonawcy w zakresie ubezpieczenia mienia (Dostaw). W konsekwencji, pomimo, iż przedmiotowe Ubezpieczenie jest Ubezpieczeniem pokrywającym inny rodzaj ryzyka, w ocenie Spółki istnieją przesłanki aby uznać, że również może stanowić element świadczenia kompleksowego. Tym bardziej, iż nabycie Ubezpieczenia wraz z Rozszerzeniem jest obowiązkiem nałożonym na Spółkę w Kontrakcie. Należy również podkreślić, iż nabycie Rozszerzenia do Ubezpieczenia jest jego nieodłączną częścią. Jak wskazano w stanie faktycznym, Broker Spółki dokonał analizy, zgodnie z którą nie istnieje możliwość dokupienia Rozszerzenia do Ubezpieczenia osobno od samego Ubezpieczenia, z uwagi na fakt, iż brak jest takiej dostępnej na rynku oferty. W konsekwencji, z uwagi na możliwość nabycia Rozszerzenia jedynie przez Wykonawcę w ramach ubezpieczenia które posiada, powinno się je rozpatrywać jako jedną całość. W konsekwencji w przedmiotowym stanie faktycznym istnieją przesłanki by rozpatrywać koszty Ubezpieczenia związanego z usługą budowy Bloku (w tym koszty wymaganych Kontraktem Rozszerzeń do Ubezpieczenia) jako element świadczenia zasadniczego, łącznie z usługą budowlaną.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż zgodnie z przyjętymi zasadami opodatkowania usług kompleksowych, usługi pomocnicze winny być opodatkowane taką stawką podatku, jak usługa główna, której są nieodłączną częścią. W konsekwencji, w stosunku do usługi doubezpieczenia ryzyka związanego z konserwacją rozszerzoną (klauzula 004) na okres 3-ego roku po zakończeniu realizacji Bloku przez Wykonawcę, która skutkować będzie zwiększeniem z tego tytułu Ceny Kontraktu, będzie miała zastosowana taka stawka podatku, jak w stosunku do usługi budowy Bloku, z którą stanowi ścisłą, nierozerwalną całość.

Zdaniem Spółki powinna ona być opodatkowana stawką VAT zgodną z nabywanymi usługami budowy Bloku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towary - to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii - art. 2 pkt 6 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

* stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,

* stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Z przywołanego na wstępie przepisu art. 5 ust. 1 ustawy wynika, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj.m.in. dostawą towaru lub świadczeniem usług. Dla opodatkowania istotne zatem jest to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. O stosowaniu określonej stawki podatku decydować zatem będzie faktyczna czynność.

Wskazać należy, że aby móc uznać, że dana usługa jest usługą jednolitą - złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz - jednocześnie - usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia - dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by - po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednocześnie - po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy - wg TSUE - przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne - przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, iż: "(...) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne". W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: "(...) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem".

A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Na uwagę również zasługuje wyrok z dnia 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05, w którym TSUE wskazał kryteria określenia, czy dana czynność złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług uznając, że należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. Z orzecznictwa TSUE wynika również, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Podkreślono także, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia. Z kolei w wyroku w sprawie C-251/05 TSUE uznał, że okoliczność, iż "określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (...) oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania takiego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej". W wyroku tym położono akcent na prymat ochrony zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Prymat ochrony tej zasady TSUE potwierdził również w jednym z ostatnich swoich orzeczeń, tj. w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej), w którym rozpatrywana była kwestia rozliczenia podatku od towarów i usług od mediów przy najmie nieruchomości.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Jak wskazano wyżej, dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług istotne jest tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy, tj. z dostawą towarów lub świadczeniem usług. Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje natomiast treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jak zakres tych czynności został w umowie przez strony oznaczony.

W sytuacji, gdy transakcja składa się z kilku elementów stanowiących jedną dostawę towarów lub świadczenie usług, tj. gdy jeden element należy postrzegać jako usługę pomocniczą względem usługi głównej, usługa pomocnicza jest opodatkowana tak, jak usługa główna.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości zastosowanej stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, że celem transakcji jest nabycie usługi kompleksowej, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca podpisał z Konsorcjum (Wykonawca) w którego skład wchodzą firma M GmbH (M. G) będąca Liderem Konsorcjum oraz P S.A. będący Członkiem Konsorcjum, Kontrakt na projekt pn. "Budowa bloku energetycznego na parametry nadkrytyczne opalanego węglem kamiennym o mocy elektrycznej 1075 MWe brutto". Zawarty przez Wnioskodawcę Kontrakt z Wykonawcą obejmuje zaprojektowanie i wykonanie w formule "pod klucz" bloku energetycznego na parametry nadkrytyczne wraz z instalacjami i obiektami pomocniczymi. Wnioskodawca wskazał, że formuła "pod klucz" oznacza sposób wykonania przedmiotu Kontraktu według zasady "kompleksowe projektowanie, dostawy, wykonawstwo, w tym montaż, rozruch i przekazanie do eksploatacji", jako zintegrowanej całości o cechach technologicznych i gwarantowanych parametrach technicznych, określonych w Kontrakcie, z wykonaniem wszelkich robót budowlanych, dostaw i usług, niezbędnych do tego, aby wybudowany Blok osiągnął wymagane w Kontrakcie charakterystyki eksploatacyjne, gwarantowane parametry techniczne, zdolność ruchową i bezpieczeństwo, nawet jeśli jakieś elementy Bloku, tj. robót budowlanych, dostaw lub usług nie są wyraźnie wyszczególnione w Kontrakcie, jednakże znajdują się w ramach przedmiotu Kontraktu. Formuła "pod klucz" obejmuje także uzyskanie na koszt Wykonawcy, włącznie z uiszczeniem opłat wynikających z takich decyzji, wszelkich decyzji administracyjnych potrzebnych do wybudowania, uruchomienia i eksploatacji Bloku z wyłączeniem jedynie tych, których uzyskanie obciąża Spółkę zgodnie z postanowieniami Kontraktu. Cena Kontraktu jest określona jako cena ryczałtowa dla całego zakresu Kontraktu oraz obejmuje wszystkie zobowiązania Wykonawcy konieczne dla wykonania Kontraktu. Czynności wykonywane w ramach Kontraktu (dokumentowane przez Wykonawcę odpowiednimi fakturami) stanowią świadczenia złożone, stanowiące kompleksową usługę, związaną z nieruchomościami, co potwierdzone zostało uzyskanymi przez Spółkę interpretacjami indywidualnymi wydanymi przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z upoważnienia Ministra Finansów, dnia 19 marca 2013 r. sygn. IPPP3/443-1257/12-2/JK oraz IPPP3/443-1257/12-3/JK.

* warunki ubezpieczenia będą zgodne z wymogami wynikającymi z Załącznika nr 13 do Kontraktu;

* X sp. z o.o. będzie odpowiednio partycypować w łącznym koszcie przedmiotowego ubezpieczenia

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego, czy ubezpieczenie ryzyka związanego z konserwacją rozszerzoną na okres 3-go roku po zakończeniu realizacji Bloku przez Wykonawcę należy potraktować jako usługę pomocniczą do wykonywania świadczenia głównego (budowy Bloku) i w konsekwencji opodatkować taką samą stawką podatku, jak usługę główną.

Według Organu, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie mamy do czynienia z usługą kompleksową. Jak wskazano powyżej, aby uznać, że dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu, natomiast w niniejszej sytuacji czynności wykonywane w ramach usługi doubezpieczenia (ubezpieczenia ryzyka związanego z konserwacją rozszerzoną na okres 3-go roku po zakończeniu realizacji Bloku przez Wykonawcę) nie prowadzą do wybudowania Bloku, ale dotyczą wybudowanego już obiektu. Usług doubezpieczenia nie można uznać za usługę pomocniczą, w stosunku do usługi głównej (budowa Bloku), gdyż usługa ta nie jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, sama budowa Bloku nie jest zależna od tego, czy Blok zostanie ubezpieczony czy też nie. Zatem cel usługi ubezpieczenia nie jest zdeterminowany przez budowę Bloku, jak również usługa doubezpieczenia nie wpływa na wybudowanie/lepsze wykonanie/funkcjonowanie Bloku. W ocenie Organu, związek pomiędzy budową Bloku a jego doubezpieczeniem jest, na tyle niezależny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. W konsekwencji usługi budowy Bloku i doubezpieczenia mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z tych usług. Należy przy tym podkreślić, że sam fakt, że zarówno czynności budowy i doubezpieczenia realizowane są w ramach jednej umowy (kontraktu), za które ustalona jest cena kontraktu, która wzrośnie w wyniku doubezpieczenia, nie jest przesłanką determinującą do uznania, że mamy do czynienia z usługą kompleksową. Jak wyżej wskazano, sama wola stron umowy, że celem transakcji jest nabycie usługi kompleksowej, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Niezależnie od tego, jak strony określiły przedmiot kontraktu, o stosowaniu określonej stawki podatku decyduje faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jak zakres tych czynności został oznaczony w kontrakcie przez strony.

A zatem czynność ubezpieczenia ryzyka związanego z konserwacją rozszerzoną (klauzula 004) na okres 3-go roku po zakończeniu realizacji bloku przez Wykonawcę stanowić będzie, odrębną od wybudowania Bloku usługę. Należy więc stwierdzić, że skoro doubezpieczenie wybudowanego już obiektu nie jest niezbędne do świadczenia usługi wybudowania tego obiektu, to przedmiotowe usługi (czynności składające się na budowę Bloku oraz doubezpieczenie) dla celów opodatkowania VAT, należy rozpatrywać odrębnie.

Tym samym, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym ubezpieczenie ryzyka związanego z konserwacją rozszerzoną (klauzula 004) na okres 3-go roku po zakończeniu realizacji Bloku przez Wykonawcę, należy potraktować jako usługę pomocniczą do wykonywania świadczenia głównego (budowy Bloku), która winna być opodatkowana taką samą stawką podatku, jak usługa główna.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do wydanych dla Wnioskodawcy interpretacji o sygn. IPPP3/443-1257/12-2/JK oraz IPPP3/443-1257/12-3/JK należy wskazać, nie mogą one wpłynąć na rozstrzygniecie Organu w niniejszej sprawie, gdyż dotyczyły one odrębnego zagadnienia związanego z realizacją opisanego kontraktu niż zawarte w niniejszej interpretacji, tj. czy usługi dostawy towarów realizowane w ramach opisanego kontraktu w formule pod klucz stanowią świadczenia usług związanych z nieruchomością położoną na terytorium Polski oraz czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur, które będą wystawiane na podstawie częściowych protokołów zdawczo-odbiorczych w związku z realizowanym kontraktem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl