1462.IPPP1.4512.916.2016.2.EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2016 r. (data wpływu 2 listopada 2016 r.) uzupełnione pismem z dnia 30 listopada 2016 r. (data wpływu 1 grudnia 2016 r.) na wezwanie Organu z dnia 22 listopada 2016 r. (skutecznie doręczone 25 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania oraz stawki podatku otrzymanych przez Gminę wpłat od mieszkańców gminy - jest prawidłowe

* prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących realizacji projektu - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania, stawki podatku otrzymanych przez Gminę wpłat od mieszkańców gminy - jest prawidłowe oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących realizacji projektu. Wniosek uzupełniono pismem z dnia dnia 30 listopada 2016 r. (data wpływu 1 grudnia 2016 r.) na wezwanie Organu z dnia 22 listopada 2016 r. (skutecznie doręczone 25 listopada 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina będąca podatnikiem podatku VAT realizuje jako Lider zadanie pod nazwą "Poprawa gospodarki niskoemisyjnej Gminy poprzez budowę mikroinstalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych na terenie gminy". Na realizację ww. zadania Gmina ubiega się o dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014 - 2020 Oś Priorytetowa IV Gospodarka niskoemisyjna, Działanie IV. 1 Odnawialne źródła energii, Poddziałanie IV. 1.2 Odnawialne źródła energii. Dofinansowanie ze środków unijnych będzie wynosiło 80% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu, wkład własny Beneficjenta 20% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Beneficjent będzie zobowiązany do pokrycia ze środków własnych wszelkich wydatków niekwalifikowalnych w ramach realizowanego projektu. Projekt będzie realizowany, poza Gminą, jeszcze przez trzech Partnerów: Powiat O, Stowarzyszenie Wspierania Inicjatyw Kulturalno-Społecznych w Gminie, Parafię Rzymskokatolicką. Lider będzie odpowiedzialny za przygotowanie, ogłoszenie przetargów i obsługę administracyjną, nadzór techniczny, realizację projektu i jego rozliczenie jako całości. W szczególności będzie odpowiadał i uczestniczył finansowo w realizacji inwestycji we własnych obiektach użyteczności publicznej, będzie rozliczał też udział mieszkańców gminy, w całym projekcie. Gmina odpowiada za trwałość projektu jako całości, w szczególności w części dotyczącej własnych obiektów oraz obiektów mieszkańców gminy.

Powiat O będzie odpowiedzialny za udział finansowy, realizację i utrzymanie trwałości projektu na budynku, którego jest właścicielem. Stowarzyszenie będzie odpowiadało wyłącznie organizacyjnie (bez zobowiązań finansowych) za część działań promocyjnych w ramach projektu. Finansowo za promocję bedzie odpowiadał Lider. Parafia będzie odpowiedzialna za udział finansowy, realizację i utrzymanie trwałości projektu na gruncie, którego jest właścicielem.

Gmina zrealizuje powyższe zadanie jako własne gminy o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1,3 i 15 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 z późn. zm.). Wykonawca wyłoniony zostanie na podstawie Prawa zamówień publicznych. W ramach zadania zostaną wykonane instalacje fotowoltaiczne lub montaż kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych, na gruncie przy budynkach mieszkalnych oraz na budynkach gospodarczych stanowiących własność mieszkańców Gminy lub właścicieli nieruchomości. Ponadto, wykonane zostaną instalacje fotowoltaiczne lub montaż kolektorów słonecznych na budynkach Stacji Uzdatniania Wody, Oczyszczalni ścieków, Hali Sportowej i Szkoły stanowiących własność Gminy. W ramach zadania wykonana zostanie także instalacja fotowoltaiczna i montaż kolektorów słonecznych na budynkach Partnerów Projektu tj. na budynku Zespołu Szkół Powiatowych, którego właścicielem jest Starostwo Powiatowe w O oraz instalacja fotowoltaiczna na gruncie przy kościele której właścicielem jest Parafia.

W roku 2016 wykonana została dokumentacja projektowa i studium wykonalności Projektu, natomiast w latach następnych planowane są roboty i nadzór. Projekty na instalacje fotowoltaiczne lub montaż kolektorów słonecznych na budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy zostały wykonane indywidualnie przez właścicieli nieruchomości i przekazane Gminie. Projekt na instalację fotowoftaiczną i montaż kolektorów słonecznych na budynku Zespołu Szkół Powiatowych wykonany został na koszt Powiatu. Projekt instalacji na budynku plebanii został wykonany na koszt Parafii i przekazany Gminie. Projekty na instalacje fotowoltaiczne lub montaż kolektorów słonecznych na budynkach stanowiących własność Gminy wykonane są na koszt Gminy.

Właściciele budynków mieszkalnych wniosą wkład własny w wysokości 20% zakładanych kosztów instalacji fotowoltaicznej lub montażu kolektorów słonecznych w gospodarstwie domowym na podstawie odrębnych umów pomiędzy gminą i każdym z właścicieli. Środki finansowe wpłyną na rachunek bankowy Gminy. Dokonane wpłaty będą miały charakter obowiązkowy. Po okresie utrzymania trwałości projektu, tj. po upływie 5 lat od zakończenia inwestycji, instalacje zostaną protokolarnie przekazane mieszkańcom/właścicielom na własność.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że dokumentacja projektowa, o której mowa w pytaniu nr 2 dotyczy budowy instalacji fotowoltaicznej tylko na własnych obiektach użyteczności publicznej. Studium wykonalności, o którym mowa w pytaniu 2 wniosku dotyczy całego projektu.

Obiekty użytecznosci publicznej na których zostanie wykonana instalacja fotowaliczna tj: Stacja Uzdatniania Wody., Stacja Uzdatniania Wody w Zawadach, Oczyszczalnia Ścieków., Hala Sportowa oraz budynek Zespołu Szkół w Zawodowych stanowią własność Gminy i są wykorzystywane do realizacji zadań własnych (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Powyższe obiekty nie zostały udostępnione do korzystania innym podmiotom na podstawie odrębnych umów. W projekcie ujęte jest także wykonanie instalaji fotowoltaicznej na budynku Oczyszczalni ścieków, który jest w trakcie budowy i kóry także będzie stanowił własność gminy celem realizacji zadań własnych. Wnioskodawca wskazał, że nie jest planowane, ale może wystąpić wykorzystywanie nabytych towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego Projektu w części dotyczącej budowy instalacji fotowoltaicznej na własnych obiektach użyteczności publicznej do rozliczeń z PGE wyprodukowanej i zużytej energii elektrycznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy otrzymane przez Gminę na rachunek bankowy Gminy wpłaty mieszkańców z terenu gminy będących właścicielami nieruchomości z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu instalacji fotowoltaicznych lub montażu kolektorów słonecznych w ramach projektu powinny być opodatkowane podatkiem VAT? Jeżeli tak, to według jakiej stawki podatkowej?

2. Czy w przypadku opodatkowania podatkiem VAT wpłat mieszkańców Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych na Gminę dokumentujących realizację Projektu, w szczególności: z faktury za studium wykonalności, za dokumentację projektową i roboty dot. własnych obiektów użyteczności publicznej, za roboty dot. budynków mieszkańców gminy oraz za nadzór?

Otrzymane na rachunek bankowy Gminy wpłaty mieszkańców / właścicieli nieruchomości na montaż instalacji w ramach realizowanego projektu powinny być opodatkowane podatkiem VAT. Wpłaty te powinny być opodatkowane według stawki:

* 8%, gdy instalacja ma miejsce na budynku mieszkalnym o powierzchni nieprzekraczającej 300 m kw.

* 23%, gdy instalacja ma miejsce na budynku gospodarczym lub na gruncie przy budynku mieszkalnym lub w jego okolicy.

Montaż instalacji na budynkach użyteczności publicznej opodatkowana jest wg stawki 23%.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działafność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust, 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art, 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług, zwaną daiej "ustawą" obniża się do wysokości 8% dla:

* towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia;

* robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

* robót konserwacyjnych dotyczących:

* obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

* lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziaie 12 w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Wg podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne. Warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust, 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m² oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m²), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z uregulowań zawartych w ustawie - Prawo budowlane, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 lit. a i pkt 2) Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 1 art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi, instalacje na budynkach opodatkowane będą wg stawki podatku VAT 8%. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej.

Do pozostałych usług, wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 23%. W myśl art. 146 ust. 2 ustawy o VAT, przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego. Stawka obniżona nie obejmuje usług związanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu. Obniżoną stawkę w wysokości 8% VAT stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym oraz do robót konserwacyjnych zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2, pkt 3 ww. rozporządzenia. Natomiast infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu opodatkowana jest podstawową stawką podatku w wysokości 23% VAT.

Z analizy powyższych przepisów, a w szczególności art. 146 ust. 3 pkt 1 ustawy, wynika, że instalacje fotowoltaiczne oraz kolektory słoneczne montowane na gruncie obok budynków mieszkalnych oraz budynkach gospodarczych stanowiących element zewnętrzny w stosunku do budynku mieszkalnego, należy zaliczyć do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, w rozumieniu powyższego przepisu.

Zatem stwierdzić należy, iż montaż instalacji fotowoltaicznych oraz montaż kolektorów słonecznych na gruncie przy budynku mieszkalnym lub w jego okolicy oraz na budynkach gospodarczych będzie się odbywał na zewnątrz budynku mieszkalnego i będzie stanowił infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w art. 146 ustawy, dla której obecnie nie ma zastosowania preferencyjna 8% stawka podatku od towarów i usług. Wobec powyższego zastosowanie będzie miała podstawowa stawka podatku w wysokości 23%.

W kwestii prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych na Gminę dokumentujących realizację Projektu, w szczególności: z faktury za studium wykonalności, za dokumentację projektową i roboty dot. własnych obiektów użyteczności publicznej, za roboty dot. budynków mieszkańców gminy oraz za nadzór Gmina stoi na stanowisku, iż ma prawo do odliczenia tego podatku.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W ocenie Gminy ww. zakupy dokonywane przez Gminę będą miały bezpośredni związek z czynnością opodatkowaną podatkiem VAT. Czynnością tą będzie wykonanie usługi polegającej na montażu wraz z dostawą zestawów solarnych lub fotowoltaicznych u mieszkańców, biorących udział w realizacji projektu, na poczet których Gmina pobiera wpłatę określoną w umowie z mieszkańcami. Czynność ta będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Gminie będzie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego w związku z opodatkowaniem podatkiem VAT wpłat mieszkańców uczestniczących w realizacji ww. projektu o kwotę podatku naliczonego przy zakupie usług zapewniających realizację tego projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

* prawidłowe w zakresie opodatkowania oraz stawki podatku otrzymanych przez Gminę wpłat od mieszkańców gminy,

* nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących realizacji projektu.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, według art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko.

Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy), w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych. Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z opisu sprawy wynika, Wnioskodawca będący podatnikiem podatku VAT realizuje jako Lider zadanie pod nazwą "Poprawa gospodarki niskoemisyjnej Gminy poprzez budowę mikroinstalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych na terenie gminy". Na realizację ww. zadania Gmina ubiega się o dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014 - 2020 Oś Priorytetowa IV Gospodarka niskoemisyjna, Działanie IV. 1 Odnawialne źródła energii, Poddziałanie IV. 1.2 Odnawialne źródła energii. Dofinansowanie ze środków unijnych będzie wynosiło 80% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu, wkład własny Beneficjenta 20% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Beneficjent będzie zobowiązany do pokrycia ze środków własnych wszelkich wydatków niekwalifikowalnych w ramach realizowanego projektu. Projekt będzie realizowany, poza Gminą, jeszcze przez trzech Partnerów: Powiat O, Stowarzyszenie Wspierania Inicjatyw Kulturalno-Społecznych w Gminie, Parafię Rzymskokatolicką. Lider będzie odpowiedzialny za przygotowanie, ogłoszenie przetargów i obsługę administracyjną, nadzór techniczny, realizację projektu i jego rozliczenie jako całości. W szczególności będzie odpowiadał i uczestniczył finansowo w realizacji inwestycji we własnych obiektach użyteczności publicznej, będzie rozliczał też udział mieszkańców gminy, w całym projekcie. Gmina odpowiada za trwałość projektu jako całości, w szczególności w części dotyczącej własnych obiektów oraz obiektów mieszkańców gminy. Powiat O będzie odpowiedzialny za udział finansowy, realizację i utrzymanie trwałości projektu na budynku, którego jest właścicielem. Stowarzyszenie będzie odpowiadało wyłącznie organizacyjnie (bez zobowiązań finansowych) za część działań promocyjnych w ramach projektu. Finansowo za promocję bedzie odpowiadał Lider. Parafia będzie odpowiedzialna za udział finansowy, realizację i utrzymanie trwałości projektu na gruncie, którego jest właścicielem.

Gmina zrealizuje powyższe zadanie jako własne gminy o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 3 i 15 ustawy o samorządzie gminnym. Wykonawca wyłoniony zostanie na podstawie Prawa zamówień publicznych. W ramach zadania zostaną wykonane instalacje fotowoltaiczne lub montaż kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych, na gruncie przy budynkach mieszkalnych oraz na budynkach gospodarczych stanowiących własność mieszkańców Gminy lub właścicieli nieruchomości. Ponadto, wykonane zostaną instalacje fotowoltaiczne lub montaż kolektorów słonecznych na budynkach Stacji Uzdatniania Wody, Oczyszczalni ścieków, Hali Sportowej i Szkoły stanowiących własność Gminy. W ramach zadania wykonana zostanie także instalacja fotowoltaiczna i montaż kolektorów słonecznych na budynkach Partnerów Projektu tj. na budynku Zespołu Szkół Powiatowych, którego właścicielem jest Starostwo Powiatowe w O oraz instalacja fotowoltaiczna na gruncie przy kościele której właścicielem jest Parafia.

Właściciele budynków mieszkalnych wniosą wkład własny w wysokości 20% zakładanych kosztów instalacji fotowoltaicznej lub montażu kolektorów słonecznych w gospodarstwie domowym na podstawie odrębnych umów pomiędzy gminą i każdym z właścicieli. Środki finansowe wpłyną na rachunek bankowy Gminy. Dokonane wpłaty będą miały charakter obowiązkowy. Po okresie utrzymania trwałości projektu, tj. po upływie 5 lat od zakończenia inwestycji, instalacje zostaną protokolarnie przekazane mieszkańcom/właścicielom na własność.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi m.in. kwestia czy otrzymane przez Gminę na rachunek bankowy wpłaty mieszkańców będących właścicielami nieruchomości z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu instalacji fotowoltaiczych lub montażu kolektorów słonecznych w ramach projektu winny być opodatkowane podatkiem VAT.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W niniejszej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz właściciela nieruchomości, biorącego udział w projekcie, będzie wykonanie usługi polegającej na montażu instalacji fotowoltaicznych lub mantażu kolektórów słonecznych na budynkach bądź poza nimi na poczet wykonania której Gmina pobiera określoną w umowie wpłatę, zgodnie z zawartą z uczestnikiem umową. Wykonanie przez Gminę usługi nastąpi po upływie 5-letniego okresu trwałości projektu, kiedy to ww. instalacje zostaną przekazane uczestnikom projektu na własność.

Wpłaty wnoszone przez właścicieli nieruchomości deklarujących uczestnictwo w projekcie nie pozostają "w oderwaniu" od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę - zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z wykonawcą na montaż instalacji fotowoltaicznych lub montaż kolektorów słonecznych oraz umowy z uczestnikami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty otrzymywane przez Gminę od uczestników będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz uczestników projektu. Oznacza to, że dokonane wpłaty, o których mowa we wniosku, stanowią zaliczki na poczet przyszłej usługi, której zakończenie nastąpi po upływie 5-ciu lat od zamontowania ww. intalacji.

W związku z powyższym dokonywane przez uczestników wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie dotyczą świadczenia usługi montażu instalacji fotowoltaicznych lub monatażu kolektorów słonecznych, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z uczestnikami umów stanowią odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca powziął również wątpliwość jaką stawkę podatku VAT ma zastosować do wpłat mieszkańców. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że instalacje będą montowane na budynkach mieszkalnych, bądź na gruncie przy budynkach mieszkalnych oraz na budynkach gospodarczych stanowiących własność mieszkańców Gminy lub właściceli nieruchomości.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

* stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

* stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się - w myśl ust. 12 wskazanego artykułu - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - według art. 41 ust. 12a ustawy - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, nie zalicza się:

W myśl art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12 ustawy, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Celem właściwego zdefiniowania pojęcia obiektu budownictwa mieszkaniowego i co się z tym wiąże stosowania odpowiedniej stawki podatkowej, należy uwzględniać regulacje wynikające z przywołanego art. 2 pkt 12 ustawy.

Ponadto, w celu ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla usług montażu ww. instalacji należy ustalić czy dokonywane są one w ramach czynności wymienionych w powołanym wcześniej art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, tj. w ramach remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że "czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 474, kol. 2), pojęcie "modernizacja" oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Dodatkowo należy wskazać, że stosownie do przepisów cyt. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy - Prawo budowlane, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%.

Ponadto podkreślić należy, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę, a także, czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Zatem dla zastosowania obniżonej 8% stawki podatku znaczenie ma nie tylko zakres wykonywanych prac, ale także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wskazać należy, że z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku miała i ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów.

W niniejszej sprawie czynnością, jaką Wnioskodawca zamierza dokonać na rzecz mieszkańców, będzie - zgodnie z zawartą umową cywilnoprawną - usługa montażu wyżej opisanych instalacji. Realizacja inwestycji (montaż instalacji) będzie na budynku mieszkalnym jak również poza bryłą budynku (na budynku gospodarczym, gruncie).

W kontekście ww. okoliczności należy stwierdzić, że w sytuacji gdy montaż instalacji fotowoltaicznych lub montaż kolektorów słonecznych będzie wykonany na budynkach mieszkalnych, tj. na dachu bądź przytwierdzone do ściany niniejszego budynku, w ramach modernizacji budynku czyli w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, a budynki te będą stanowić obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, to ww. czynności, z tytułu których mieszkańcy będą dokonywać wpłat, będą opodatkowane 8% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Natomiast w sytuacji, gdy montaż instalacji solarnych i fotowoltaicznych nastąpi poza bryłą budynku (na budynkach gospodarczym czy na gruncie) bądź na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m² wówczas zastosowanie znajdzie stawka 23% VAT, nie mają wówczas zastosowania przepisy o obniżonej stawce podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 jest prawidłowe.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi również czy w przypadku opodatkowania podatkiem VAT wpłat mieszkańców Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego VATz faktur wystawionych na Gminę dokumentujących realizację Projektu, w szczególności z faktury za studium wykonalności, za dokumentację projektową i roboty dotyczące własnych obiektów użyteczności publicznej, za roboty dotyczące budynków mieszkańców gminy oraz za nadzór.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc), TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto Trybunał w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika

W świetle powyższych regulacji, w ocenie tutejszego organu, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezsporność tego powiązania z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji - art. 86 ust. 2h.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) wydanego na podstawie ww. art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określania proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określania proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał na jednostki budżetowe.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

W § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia wskazano sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez jednostkę budżetową działalności i dokonywanych przez nią nabyć (tzw. sposób określenia proporcji), jak również wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W szczególności zadania własne obejmują zadania w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w ramach zadania zostaną wykonane instalacje fotowoltaiczne lub montaż kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych, na gruncie przy budynkach mieszkalnych oraz na budynkach gospodarczych stanowiących własność mieszkańców Gminy lub właścicieli nieruchomości. Ponadto, wykonane zostaną instalacje fotowoltaiczne lub montaż kolektorów słonecznych na budynkach Stacji Uzdatniania Wody, Oczyszczalni ścieków, Hali Sportowej i Szkoły stanowiących własność Gminy. W ramach zadania wykonana zostanie także instalacja fotowoltaiczna i montaż kolektorów słonecznych na budynkach Partnerów Projektu tj. na budynku Zespołu Szkół Powiatowych, którego właścicielem jest Starostwo Powiatowe w O oraz instalacja fotowoltaiczna na gruncie przy kościele której właścicielem jest Parafia. W roku 2016 wykonana została dokumentacja projektowa i studium wykonalności Projektu, natomiast w latach następnych planowane są roboty i nadzór. Projekty na instalacje fotowoltaiczne lub montaż kolektorów słonecznych na budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy zostały wykonane indywidualnie przez właścicieli nieruchomości i przekazane Gminie. Projekt na instalację fotowoftaiczną i montaż kolektorów słonecznych na budynku Zespołu Szkół Powiatowych wykonany został na koszt Powiatu. Projekt instalacji na budynku plebanii został wykonany na koszt Parafii i przekazany Gminie. Projekty na instalacje fotowoltaiczne lub montaż kolektorów słonecznych na budynkach stanowiących własność Gminy wykonane są na koszt Gminy.

Obiekty użytecznosci publicznej na których zostanie wykonana instalacja fotowaliczna tj: Stacja Uzdatniania Wody, Stacja Uzdatniania Wody w Zawadach, Oczyszczalnia Ścieków, Hala Sportowa oraz budynek Zespołu Szkół w Zawodowych stanowią własność Gminy i są wykorzystywane do realizacji zadań własnych (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Powyższe obiekty nie zostały udostępnione do korzystania innym podmiotom na podstawie odrębnych umów. W projekcie ujęte jest także wykonanie instalaji fotowoltaicznej na budynku Oczyszczalni ścieków, który jest w trakcie budowy i kóry także będzie stanowił własność gminy celem realizacji zadań własnych. Wnioskodawca wskazał, że nie jest planowane, ale może wystąpić wykorzystywanie nabytych towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego Projektu w części dotyczącej budowy instalacji fotowoltaicznej na własnych obiektach użyteczności publicznej do rozliczeń z PGE wyprodukowanej i zużytej energii elektrycznej.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, w kwestii prawa do odliczenia, podatku naliczonego z faktur związanych z realizacją projektu, w szczególności z faktury za studium wykonalności, za dokumentację projektową i roboty dotyczące własnych obiektów użyteczności publicznej, za roboty dotyczące budynków mieszkańców gminy oraz nadzór, należy jeszcze raz podkreślić, że niezbędnym warunkiem odliczenia podatku VAT jest istnienie bezspornego związku pomiędzy zakupami, a konkretną transakcją opodatkowaną. Prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim działalność podatnika daje to prawo. Aby odliczenie podatku było dopuszczalne, transakcja powodująca naliczenie podatku winna pozostawać w ścisłym związku z transakcjami, które rodzą prawo do odliczenia. W ten sposób prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług zakłada, że poczynione wydatki stanowią element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzącym prawo do jego odliczenia.

Zatem należy wskazać, że co do zasady Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do wydatków związanych z projektem pod warunkiem, że bezpośrednio będą miały one związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W przedstawionych okolicznościach Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących robót związanych z montażem intalacji fotowoltaicznych lub montażem kolektorów słonecznych wykonywanych ma rzecz mieszkańców gminy, gdyż wydatki te związane są z czynnościami opodatkowanymi jakie wykonuje Gmina (odpłatne świadczenie usługi montażu instalacji fotowoltaicznych lub monatażu kolektorów słonecznych).

W odniesieniu do prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących roboty wykonywane w ramach projektu a dotyczące własnych obiektów użyteczności publicznej oraz z faktur dotyczących dokumentacji projekowej należy stwierdzić, że gmina wskazała, że obiekty użyteczności publicznej, o których mowa we wniosku stanowią własność gminy i wykorzystywane są do zasadań własnych. Natomiast dokumentacja projektowa dotyczy budowy intalacji fotowoltaicznej tylko na własnych obiektach użyteczności publicznej. Gmina na pytanie "Czy, nabyte towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego projektu w części dotyczącej budowy instalacji fotowoltaicznej lub montażu kolektorów słonecznych na własnych obiektach użyteczności publicznej będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych, jeżeli tak wskazanie jakich?" Gmina wskazała, że "Nie jest planowane, ale może wystapić wykorzystywanie nabytych towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego Projektu w części dotyczącej budowy instalacji fotowoltaicznej na własnych obiektach użyteczności publicznej do rozliczeń z PGE wyprodukowanej i zużytej energii elektrycznej". Zatem, Gmina nie planuje wydatków związanych z częścią projektu dotyczącego montażu instalacji fotowoltaicznej lub kolektorów słonecznych na własnych obiektach użyteczności publicznej do czynności opodatkowanych. Tym samym Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących wydatków na roboty montażowe ww. intalacji montowanych na obiektach użyteczności publicznej jak również wydatków związanych z dokumentacją projektową, gdyż nie zostaną spełnione warunki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia - od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W kontekście ww. opisu zdarzenia należy powołać również wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Jak wskazał Wnioskodawca w odniesieniu do montażu ww. instalacji na budynkach użytecznosci publicznej należących do Gminy, nabycie towarów i usług nie będzie miało związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, nie będzie wykorzystane do czynności opodatkowanych, a zatem projekt w tej części będzie przeznaczony do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji ww. inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT.

Prawo do odliczenia może powstać tylko w przypadku, gdy podatnik VAT w momencie nabycia towarów i usług przeznacza je do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot niedziałający w charakterze podatnika przeznacza takie towary na cele inne niż wykonywane w ramach działalności gospodarczej VAT, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu.

Wobec powyższego, późniejsze (jeżeli wystąpi) wykorzystywanie wskazanych instacji do rozliczeń z PGE wyprodukowanej i zużytej energii elektrycznej (wykorzystywanie do działalności opodatkowanej) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Reasumując, Wnioskodawcy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących roboty wykonywane w ramach projektu a dotyczące własnych obiektów użyteczności publicznej oraz z faktur dotyczących dokumentacji projektowej.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących kwestii prawa do odliczenia podatku VAT z faktur za studium wykonalności, które to studium dotyczy całego projektu oraz do faktur za nadzór na realizacją projektu stwierdzić należy że, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w ramach projektu montaż instalacji fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych nastąpi na własnych budynkach użyteczności publicznej i budynkach/domach gospodarczych/gruntach mieszkańców gminy jak również na gruncie przy kościele, której właścicielem jest Parafia oraz na budynku Zespołu Szkół Powiatowych, którego właścicielem jest Starostwo Powiatowe w O. Zatem z powyższego wynika, że wydatki dotyczące studium wykonalności, jak również wydatki dotyczące nadzoru nad projektem dotyczyć będą zarówno czynności opodatkowanych (usługi monażu ww. instalacji na rzecz mieszkańców jak i nieopodatkowanych (montaż ww. instalacji na budynku kościoła i budynku Zespołu Szkół Powiatowych oraz własnych budynkach użyteczności publicznej).

Należy ponownie wskazać na przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowiący, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem w odniesieniu do ww. wydatków Wnioskodawca winien sam ustalić z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych ww. faktur zakupu, tzn. Wnioskodawca winien dokonać alokacji podatku naliczonego do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W konsekwencji w celu określenia kwoty podatku podlegającej częściowemu odliczeniu w odniesieniu do wydatków związanych ze studium wykonalności oraz nadzorem, służących czynnościom opodatkowanym i czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu VAT Wnioskodawca jest zobowiązany do zastosowania obiektywnego kryterium - klucza podziału - zapewniającego, że obliczenie proporcji między działalnością gospodarczą a niemającą charakteru działalności gospodarczej będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą na każdy z tych rodzajów działalności. W sytuacji natomiast, gdy Wnioskodawca nie będzie mógł przyporządkować ww. wydatków wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, to w niniejszej sprawie będzie mógł dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego według proporcji ustalonej wzorem ujętym w § 3 pkt 3 wyżej powołanego rozporządzenia Ministra Finansów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.