1462-IPPP1.4512.88.2017.1.MP - Rozliczanie faktur korygujących w związku z usługami ubezpieczeniowymi podlegającymi zwolnieniu z VAT.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2017 r. (data wpływu 7 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia faktur korygujących in plus dotyczących usług zwolnionych - jest prawidłowe.

W dniu 7 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia faktur korygujących in plus dotyczących usług zwolnionych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W palecie usług świadczonych przez Wnioskodawcę znajdują się usługi ubezpieczeniowe i finansowe, które są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT. Wnioskodawca, pomimo braku takiego obowiązku, wystawia faktury z tytułu świadczenia przedmiotowych usług. Z różnych powodów może wystąpić konieczność wystawienia faktury korygującej zwiększającej wartość podstawy opodatkowania sprzedaży zwolnionej (zwanej dalej faktura in plus lub faktura korygująca zwiększająca). Powodem wystawienia faktury korygującej mogą być nowe okoliczności niemożliwe do przewidzenia w momencie wystawiania faktury pierwotnej zwane dalej również zdarzeniami następczymi jak również może być nim błąd istniejący już w momencie wystawiania faktury pierwotnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowym jest rozliczenie faktur korygujących in plus dotyczących usług zwolnionych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy tj. w dacie zapłaty kwoty wynikającej z faktury korygującej, bez konieczności analizowania przyczyny wystawienia korekty?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Zasadą jest, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia przedmiotowych usług i dostawy towarów powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usług. Jednakże ustawodawca wprowadza szereg wyjątków od tej zasady. Szczególny moment powstania obowiązku podatkowego został wprowadzony również dla usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37-41. Ustawodawca określił bowiem, że w przypadku tych usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym Wnioskodawca wystawia faktury z tytułu świadczenia usług finansowych i ubezpieczeniowych zwolnionych z VAT. W praktyce występują sytuacje, w których po wystawieniu faktury dochodzi np. do zmiany cen w wyniku zdarzeń następczych lub stwierdzony zostaje błąd, który istniał już w momencie wystawiania faktury pierwotnej. Zdarzenia te powodują konieczność wystawienia faktury korygującej in plus.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o VAT nie regulują wprost terminu rozliczenia wystawionej faktury korygującej dotyczącej usług zwolnionych z VAT, powodującej zwiększenie podstawy opodatkowania. W związku z tym, w takim przypadku zdaniem Spółki, mając na uwadze rodzaj usług jakich dotyczy korekta, należy odnieść się do reguły określonej w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT, zgodnie z którą obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku na postawie art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. W ocenie Spółki przepis ten ma decydujące znaczenie dla określenia właściwego momentu ujęcia w rejestrach VAT i deklaracji VAT wartości sprzedaży wykazanej w fakturze korygującej. Prowadzi on do wniosku, że rozliczenie faktur korygujących zwiększających wartość wskazanych powyżej usług finansowych i ubezpieczeniowych powinno zostać dokonane w deklaracji VAT za okres, w którym nastąpiło otrzymanie całości lub części zapłaty, bez konieczności różnicowania korekt ze względu na przyczynę ich wystawienia.

Za przyjęciem takiej interpretacji przemawia wiele argumentów. Po pierwsze fakt, że przepisy nie regulują kwestii rozliczania korekt in plus dotyczących usług zwolnionych z podatku VAT, co zdaniem Spółki oznacza, że jedynym czynnikiem determinującym rozliczenie korekt w takim przypadku powinien być moment powstania obowiązku podatkowego tj. data zapłaty (uiszczenie przez kontrahenta kwoty wynikającej z faktury korygującej - uregulowanie niedopłaty). Drugim argumentem jest fakt, że wykształcona linia orzecznicza dotycząca ujmowania faktur korygujących in plus, która uzależnia sposób (termin) rozliczenia faktur korygujących in plus od charakteru zdarzenia, które spowodowało ich wystawienie, nie obejmuje swoim zakresem usług zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37- 41 tj. usług w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych. Orzeczenia, prezentujące takie stanowisko wydawane były bowiem w innych stanach faktycznych. Dotyczyły usług, których korekta in plus powodowała zwiększenie podatku należnego. Natomiast w przypadku opisanym w stanie faktycznym, nie dochodzi do zwiększenia podatku należnego z uwagi na zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 dla usług finansowych i ubezpieczeniowych. Błąd w fakturze wystawionej pierwotnie przez Wnioskodawcę nie powoduje zaniżenia podatku a korekta dotyczy jedynie zwiększenia obrotu.

Zdaniem Wnioskodawcy Polskiej specyfika usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 oraz uregulowań w ustawie o VAT, które ich dotyczą sprawia, że stosowanie do rozliczenia korekt in plus zasady innej, niż wskazana przez Spółkę byłoby działaniem nieuzasadnionym.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że rozliczenie faktur korygujących dotyczących świadczenia usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 powinno nastąpić w okresie, w którym dokonano płatności, bez analizowania przyczyny wystawienia faktury korygującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawa", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że obrót i ewentualny podatek należny winien być uwzględniony w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług.

Od powyższej zasady ustawodawca wprowadził szereg wyjątków. Szczególny moment powstania obowiązku podatkowego został wprowadzony dla usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37-41. Ustawodawca określił bowiem, że w przypadku tych usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia tych usług (art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) ustawy)

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, w myśl którego, podstawa opodatkowania obejmuje:

Na podstawie ust. 10 powyższego artykułu, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

Stosownie do brzmienia art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy).

Na mocy art. 29a ust. 15 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

Natomiast w świetle art. 29a ust. 16 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Ponadto, jak wynika z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę

dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 (art. 106b ust. 2 ustawy).

Z kolei jak stanowi art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że podatnik dokumentujący czynności zwolnione ma obowiązek wystawienia - na żądanie nabywcy - faktury na podstawie art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązują również wtedy, gdy podatnik dobrowolnie (bez żądania nabywcy) zdecyduje się wystawić taką fakturę.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

Należy zauważyć, że faktury korygujące dzielą się na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

Z treści przedstawionych regulacji prawnych wynika, że kwoty, o które zmniejsza się lub zwiększa podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Jeżeli więc faktura dokumentująca zdarzenie gospodarcze zawiera pomyłki lub zdarzenie, które faktura ta dokumentowała uległo zmianie, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między określonymi podmiotami.

Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Wystawia się je w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi ubezpieczeniowe i finansowe, które są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT. Pomimo braku takiego obowiązku, wystawia faktury z tytułu świadczenia przedmiotowych usług. Z różnych powodów może wystąpić konieczność wystawienia faktury korygującej zwiększającej wartość podstawy opodatkowania sprzedaży zwolnionej (zwanej dalej faktura in plus lub faktura korygująca zwiększająca). Powodem wystawienia faktury korygującej mogą być nowe okoliczności niemożliwe do przewidzenia w momencie wystawiania faktury pierwotnej zwane dalej również zdarzeniami następczymi jak również może być nim błąd istniejący już w momencie wystawiania faktury pierwotnej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą okresu, w którym powinien dokonać rozliczenia faktur korygujących in plus dotyczących ww. usług zwolnionych.

Sposób rozliczenia wystawionych faktur korygujących w sytuacji, gdy korekta powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

* w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości podstawy opodatkowania wykazanego w pierwotnej fakturze (np. błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub

* z powodu innych przyczyn, np. podwyższenia ceny sprzedaży, stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy, faktura korygująca poprawiająca błąd, winna być rozliczona w terminie rozliczenia faktury pierwotnej.

W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie, w której powstała przyczyna korekty oraz w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy.

Jak wynika z okoliczności sprawy, faktura "in plus", objęta zakresem zadanego pytania, dotyczy sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT. Wartość tej usługi nie będzie miała wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego czy kwoty zwrotu nadwyżki podatku za dany okres rozliczeniowy. Nawet więc w sytuacji, gdy zadeklarowano ją w nieprawidłowej wysokości, błąd ten nie spowoduje zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwoty zwrotu.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że rozliczenie faktur korygujących zwiększających wartość wskazanych wyżej usług finansowych i ubezpieczeniowych powinno zostać dokonane w deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia tych usług, tj. zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy, z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, bez konieczności różnicowania korekty ze względu na przyczynę jej powstania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.