1462.IPPP1.4512.833.2016.1.EK - Odpłatna gwarancja nierozwiązania najmu jako usługa niepodlegająca zwolnieniu z VAT.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2016 r. (data wpływu 11 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi polegającej na udzieleniu gwarancji opisanej we wniosku - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi polegającej na udzieleniu gwarancji opisanej we wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

a. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) z siedzibą w Polsce (dalej: Wnioskodawca). Działalność gospodarcza Wnioskodawcy polega na świadczeniu usług związanych z obsługą rynku nieruchomości, w tym wynajmem powierzchni komercyjnych w budynku dzierżawionym przez Wnioskodawcę (dalej: Budynek).

b. Najemcą Budynku jest fundacja (dalej: Fundacja). Budynek jest przeznaczony przez Fundację na prowadzenie szkoły i przedszkola, co stanowi jej główny przedmiot działalności.

c. Istnieje ryzyko, iż właściciel Budynku sprzeda budynek na rzecz podmiotu trzeciego, który nie wyrazi zgody na kontynuowanie w budynku działalności edukacyjnej, co z kolei będzie skutkowało rozwiązaniem umowy najmu z Fundacją.

d. Z kolei Fundacja jest zainteresowana najmem Budynku w dłuższej prospektywnie czasowej. Ewentualna konieczność zmiany lokalizacji zwłaszcza w trakcie roku szkolnego (np. na skutek rozwiązania umowy najmu w wyniku zmiany właściciela) uniemożliwiłaby Fundacji prowadzenie działalności statutowej. Jednocześnie przerwa w prowadzeniu działalności edukacyjnej skutkowałaby utratą wiarygodności szkoły jako renomowanej placówki oświatowej i skutkowała niemożnością pozyskania nowych uczniów, co w dłuższej perspektywie spowodowałoby ryzyko likwidacji szkoły.

e. Biorąc pod uwagę powyższe, Fundacja chciałaby zabezpieczyć się przed ryzykiem utraty możliwości prowadzenia działalności edukacyjnej. Fundacja jest w szczególności zainteresowana możliwością uzyskania rekompensaty finansowej w przypadku ewentualnego rozwiązania umowy najmu. Rekompensata taka miałaby na celu zapewnienie Fundacji środków na czas przerwy w prowadzeniu działalności z powodu braku możliwości korzystania z odpowiednich pomieszczeń, na szybkie znalezienie nowej nieruchomości oraz pokrycie kosztów adaptacji nowej nieruchomości.

f. Biorąc pod uwagę, że dla Fundacji kluczowe dla prowadzenia szkoły jest zabezpieczenie kontynuacji umowy najmu oraz gotowość Wnioskodawcy do udzielenia takiej gwarancji, Wnioskodawca i Fundacja planują zawrzeć stosowne porozumienie w tej sprawie. W porozumieniu, które zostałoby zawarte w ramach odrębnej umowy, Wnioskodawca przyznawałby Fundacji rekompensatę pieniężną na wypadek rozwiązania umowy najmu odpowiadającą wszelkim wydatkom, które Fundacja poniesie w związku z koniecznością przeniesienia prowadzonej działalności do innego lokalu, w tym w szczególności koszt wynajmu lokalu tymczasowego za cały okres od protokolarnego wydania do dnia protokolarnego zwrotu lokalu zastępczego (dalej: Gwarancja). Odpowiedzialność Wnioskodawcy będzie ograniczona do maksymalnej kwoty uzgodnionej pomiędzy stronami.

g. Z kolei Fundacja ponosiłaby stałą miesięczną opłatę. Opłata miałaby charakter bezzwrotny (tj. jeżeli okazałoby się, że umowa najmu nie zostanie rozwiązana z przyczyn leżących po stronie wynajmującego, wpłacane kwoty nie podlegałby zwrotowi).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jak Wnioskodawca powinien opodatkować VAT usługę polegającą na udzieleniu Gwarancji w okolicznościach opisanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w zamian za stałe bezzwrotne świadczenie pieniężne ze strony Fundacji?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, usługa Wnioskodawcy jest zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zwalniającego z VAT świadczenie usług ubezpieczeniowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług - stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy VAT, w tym również:

i) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

ii) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

iii) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Nie ulega wątpliwości, iż udzielenie Gwarancji w zamian za stałe miesięczne wynagrodzenie jest usługą podlegającą opodatkowaniu VAT. Spółka uważa, że usługa udzielenia Gwarancji podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem zwalnia się z VAT usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Przepis ten jest transpozycją art. 135 ust. 1 pkt a Dyrektywy VAT, zgodnie z którym Państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych. Podobnie Dyrektywa VAT nie definiuje pojęcia transakcji ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych. Biorąc pod uwagę, że art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT jest transpozycją art. 135 ust. 1 pkt a Dyrektywy VAT, zakres pojęcia usług ubezpieczeniowych (reasekuracyjnych) należy utożsamiać z zakresem transakcji ubezpieczeniowej (reasekuracyjnej). Zatem wykładnia pojęcia, którym operuje Ustawa o VAT (usługa ubezpieczeniowa) powinna być tożsama z wykładnią pojęcia funkcjonującego na gruncie Dyrektywy VAT (transakcja ubezpieczeniowa).

Wykładni pojęcia transakcji ubezpieczeniowej dokonał TSUE w kilku orzeczeniach. W szczególności istotne wytyczne interpretacyjne wynikają z wyroku z 16 lipca 2015 r. C-584/13 w sprawie Mapfre (dalej: Wyrok C-584/13). Po pierwsze, w kontekście definicji transakcji ubezpieczeniowej TSUE uznał, że "interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, którym służą te zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej", w konsekwencji czego nie ma wymogu interpretowania przedmiotowego zwolnienia w sposób ścisły.

W Wyroku C-584/13, TSUE powołał się na wcześniejsze orzecznictwo, w którym transakcje ubezpieczeniowe są określane jako transakcje gdzie "ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za zapłatę składki z góry, do zapewnienia ubezpieczonemu w razie ziszczenia się ryzyka objętego zakresem ochrony, świadczenia uzgodnionego przy zawarciu umowy".

Co istotne w wyroku TSUE określił co stanowi istotę transakcji ubezpieczeniowej. Mianowicie TSUE podkreślił, że "istota transakcji ubezpieczeniowej (...) polega na tym, że ubezpieczony uwalnia się od ryzyka poniesienia w przyszłości niepewnych, ale potencjalnie poważnych strat finansowych kosztem zapłaty pewnej, ale ograniczonej kwoty tytułem składki'.

Oznacza to, iż wszystkie tego rodzaju transakcje gdzie jedna strona uiszcza stałą bezzwrotną kwotę pieniężną (mającą charakter składki), natomiast druga gwarantuje spełnienie świadczenia pieniężnego w przypadku zaistnienia określonego niekorzystnego zdarzenia (pokrycie ryzyka) powinny być uznane w świetle za transakcje ubezpieczeniowe, niezależnie od tego jak są one definiowane w regulacjach danego kraju członkowskiego (tj. czy spełniają one kryteria umowy ubezpieczenia w lokalnych przepisach regulujących działalność ubezpieczeniową a także czy są one wykonywane przez podmioty posiadające koncesję czy też pozwolenie udzielane przez odpowiednie organy).

Sprawa z Wyroku C-584/13 dotyczyła stanu faktycznego, w którym spółka niezależna od sprzedawcy samochodu udzielała nabywcy, za pośrednictwem sprzedawcy samochodu, gwarancji na wypadek ewentualnych awarii mechanicznych pojazdu. W okolicznościach sprawy TSUE uznał, że "zwolnioną transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu tego przepisu (aktualnie art. 135 ust. 1 pkt a Dyrektywy VAT - przyp. Wnioskodawcy) stanowi świadczenie polegające na udzieleniu gwarancji na wypadek ewentualnych awarii mechanicznych niektórych części pojazdu, wykonywane - w zamian za zapłatę kwoty ryczałtowej - przez podmiot gospodarczy niezależny od sprzedawcy pojazdów używanych" oraz "wykonanie takiej usługi oraz sprzedaż pojazdu używanego należy zasadniczo uznać za świadczenia odrębne i niezależne, które z punktu widzenia podatku VAT należy rozpatrywać osobno".

W ocenie Wnioskodawcy, okoliczności sprawy C-584/13 są w swej istocie bardzo zbliżone do opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego. W konsekwencji Wnioskodawca za zasadne uważa posłużenie się wnioskami TSUE z Wyroku C-584/13.

Mianowicie poprzez zapłatę okresowego bezzwrotnego świadczenia pieniężnego (mającego charakter bezzwrotnej cyklicznej składki), Fundacja uzyskuje możliwość otrzymania świadczenia pieniężnego w przypadku wystąpienia zdarzenia niepewnego (na które nie ma wpływu) powodującego jednak potencjalnie poważne straty finansowe. Świadczenie to pokrywa ryzyko utraty miejsca prowadzonej działalności edukacyjnej i jest ograniczone do kwoty maksymalnej (tak jak w przypadku transakcjach ubezpieczeniowych gdzie zakres odpowiedzialności wyznacza suma ubezpieczenia).

Trzeba też podkreślić, iż zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w wyroku C-584/13 kwalifikacja świadczenia jako transakcji ubezpieczeniowej w rozumieniu art. 13 część B lit. a szóstej dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 pkt a Dyrektywy VAT) nie może zależeć od sposobu zarządzania przez ubezpieczyciela ryzykiem, które zobowiązuje się pokryć, oraz sposobu obliczania przez niego konkretnej kwoty składek (pkt 42 wyroku). Dlatego też dla oceny kwalifikacji podatkowej transakcji nie ma znaczenia w jaki sposób Spółka zabezpieczy się przed ryzykiem wypłaty świadczenia pieniężnego na rzecz Fundacji.

Także w opinii TSUE nie jest istotne czy podmiot świadczący usługę traktowaną na gruncie VAT jako usługę ubezpieczenia, jest podmiotem, którego głównym przedmiotem działalności są regulowane usługi ubezpieczeniowe (tak w sprawie C-13/06 Komisja przeciwko Republice Greckiej, gdzie TSUE uznał, że prawo do zastosowania zwolnienia z VAT dla usług ubezpieczenia przysługuje podmiotowi o nazwie ELPA (grecki klub samochodowy i turystyczny), który nie był ani zakładem ubezpieczeń ani też brokerem czy pośrednikiem ubezpieczeniowym (pkt 14 i 15 wyroku).

W konsekwencji w opinii Wnioskodawcy świadcząc usługę opisaną w stanie faktycznym powyżej, Spółka powinna zastosować zwolnienie z VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

W opinii Spółki nie ma także podstaw aby opodatkować usługę opisaną w stanie faktycznym podstawową stawką VAT z uwagi na opodatkowanie usługi najmu tą stawką. Taka kwalifikacja mogłaby nastąpić jeżeli usługi świadczone przez Spółkę byłyby uznane za usługę kompleksową lub też jedna z usług byłaby uznana za usługę główną a druga za usługę pomocniczą.

Z uwagi na fakt, że żaden z przepisów ustawy VAT nie zawiera definicji usługi kompleksowej, w celu określenia, czy dana usługa ma charakter kompleksowy, należy sięgnąć do wytycznych wynikających z orzecznictwa.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) podsumowanym w wyroku TSUE w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. z dnia 17 stycznia 2013 r. (dalej jako: Wyrok C-224/11), dla celów VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, a tylko w wyjątkowych przypadkach można łączyć świadczenia i opodatkowywać je jednolitą stawką VAT.

W punkcie 30 Wyroku C-224/11 wskazano jednak, że " (...) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (wyroki: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz.s. I 897, pkt 51; z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, Zb.Orz.s. 112359, pkt 23. Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz.s. I 9433, pkt 22; a także z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb.Orz.s. I 2697, pkt 23. Jest tak również w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego (wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec.s. 1973, pkt 30; ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 52)".

Wyrok C-224/11 zawiera wytyczne w zakresie identyfikacji usług kompleksowych na gruncie VAT. Należy jednak podkreślić, że tłem tego wyroku była usługa ubezpieczeniowa zawarta w związku z zawarciem umowy leasingu.

W oparciu o wskazówki zawarte w Wyroku C-224/11 należy przyjąć, że usługi mogą zostać uznane za usługę kompleksową, jeżeli:

i) będą tworzyły obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny lub

ii) jedna z usług stanowi element pomocniczy w stosunku do drugiej.

W ocenie Wnioskodawcy, pierwszy z powyższych warunków nie jest spełniony w przypadku Gwarancji.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, iż usługa najmu jest świadczona przez Spółkę już od kilku lat, w związku z tym sama praktyka pokazuje, że usługi te mogą istnieć niezależnie od siebie i usługa ta nie będzie wykonywana w związku z zawarciem umowy najmu.

W stanie faktycznym mamy zresztą sytuację wręcz odwrotną. Udzielenie gwarancji ma miejsce nie dlatego, że zawierana jest usługa najmu, ale dlatego, że Fundacja oceniła, iż stosunek najmu jest zagrożony w wyniku okoliczności niezależnych od wynajmującego i Fundacji. Ponadto w przeciwieństwie do usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu, strony mogą rozwiązać umowę gwarancji pozostawiając w mocy umowę najmu, która będzie wykonywana na tych samych zasadach (np. w sytuacji gdy nowy właściciel Budynku przedłuży umowę dzierżawy ze Spółką i ustanie ryzyko wypowiedzenia umowy dzierżawy a wraz z nią umowy najmu). Zatem jest oczywiste iż w aspekcie gospodarczym usługa najmu może być ponoszenia kosztów gwarancji wobec czego nie jest to element konieczny i nierozerwalnie związany z usługą najmu realizowaną przez Wnioskodawcę (tak w orzeczeniu NSA I FSK 720/13 - z 27 czerwca 2013 r.).

Ponadto jest możliwy zakup przez Fundację tego rodzaju usługi od innego podmiotu, a Spółka nie uzależnia świadczenia usług najmu od zawarcia umowy na udzielenie Gwarancji (niemożność zakupu usługi od innego podmiotu jest jednym z warunków uznania świadczenia za jednolite - tak wynika z wyroku TSUE C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa).

Wreszcie świadczenie takiej usługi przez wynajmującego nie jest typowe w działalności podmiotów wynajmujących nieruchomości co dodatkowo przemawia za rozdzieleniem tych usług.

Również druga z przesłanek do uznania, że usługi mają charakter kompleksowy nie została spełniona w przypadku Gwarancji. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, jak również orzecznictwem TSUE, usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Gwarancja nie jest niezbędna do wykonania umowy najmu i w żaden sposób nie wpływa na sposób wykonania umowy najmu, w tym w szczególności nie kształtuje elementu wypowiedzenia. Możliwość wypowiedzenia umowy najmu jest standardowym elementem tego rodzaju umów, dodatkowo częściowo regulowanym przepisami kodeksu cywilnego. Gwarancja dotyczy jedynie pewnych skutków, które będą miały miejsce w przypadku wypowiedzenia umowy - w tym przypadku wypowiedzenia umowy dzierżawy przez nowego właściciela, która automatycznie powoduje wypowiedzenie umowy najmu przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towar, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z postanowień art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie wypowiadał się, kiedy dane zdarzenie może zostać potraktowane, jako podlegająca opodatkowaniu czynność (np. wyroki o sygnaturach: C-154/80, C-89/81, C-102/86, C-16/93, C-174/00, C-210/04, C-277/05). Zdarzenie takie jest traktowane, jako podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy:

* istnieje stosunek prawny pomiędzy podmiotami, w ramach którego dochodzi do wymiany wzajemnych świadczeń (np. z jednej strony - czynność, a z drugiej - płatność za czynność),

* istnieje możliwa do zdefiniowania czynność,

* wynagrodzenie przekazywane jest w zamian za czynność i jest ekwiwalentne do wartości tej czynności,

* odpłatność pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

* istnieje podmiot będący beneficjentem czynności, inny niż wykonujący czynność.

Innymi słowy, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wykonaniem czynności a uzyskiwanym wynagrodzeniem, a wypłacane wynagrodzenie musi pozostać w bezpośrednim związku z konkretną, wykonaną przez drugą stronę czynnością (ekwiwalentność wzajemnych świadczeń).

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Stosowanie do art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy polega na świadczeniu usług związanych z obsługą rynku nieruchomości, w tym wynajmem powierzchni komercyjnych w budynku dzierżawionym przez Wnioskodawcę. Najemcą Budynku jest Fundacja. Budynek jest przeznaczony przez Fundację na prowadzenie szkoły i przedszkola, co stanowi jej główny przedmiot działalności. Wnioskodawca wskazał, że istnieje ryzyko, że właściciel Budynku sprzeda budynek na rzecz podmiotu trzeciego, który nie wyrazi zgody na kontynuowanie w budynku działalności edukacyjnej, co z kolei będzie skutkowało rozwiązaniem umowy najmu z Fundacją. Z kolei Fundacja jest zainteresowana najmem Budynku w dłuższej perspektywie czasowej. Ewentualna konieczność zmiany lokalizacji zwłaszcza w trakcie roku szkolnego (np. na skutek rozwiązania umowy najmu w wyniku zmiany właściciela) uniemożliwiłaby Fundacji prowadzenie działalności statutowej. Jednocześnie przerwa w prowadzeniu działalności edukacyjnej skutkowałaby utratą wiarygodności szkoły jako renomowanej placówki oświatowej i skutkowała niemożnością pozyskania nowych uczniów, co w dłuższej perspektywie spowodowałoby ryzyko likwidacji szkoły. Biorąc pod uwagę powyższe, Fundacja chciałaby zabezpieczyć się przed ryzykiem utraty możliwości prowadzenia działalności edukacyjnej. Fundacja jest w szczególności zainteresowana możliwością uzyskania rekompensaty finansowej w przypadku ewentualnego rozwiązania umowy najmu. Rekompensata taka miałaby na celu zapewnienie Fundacji środków na czas przerwy w prowadzeniu działalności z powodu braku możliwości korzystania z odpowiednich pomieszczeń, na szybkie znalezienie nowej nieruchomości oraz pokrycie kosztów adaptacji nowej nieruchomości.

Biorąc pod uwagę, że dla Fundacji kluczowe dla prowadzenia szkoły jest zabezpieczenie kontynuacji umowy najmu oraz gotowość Wnioskodawcy do udzielenia takiej gwarancji, Wnioskodawca i Fundacja planują zawrzeć stosowne porozumienie w tej sprawie. W porozumieniu, które zostałoby zawarte w ramach odrębnej umowy, Wnioskodawca przyznawałby Fundacji rekompensatę pieniężną na wypadek rozwiązania umowy najmu odpowiadającą wszelkim wydatkom, które Fundacja poniesie w związku z koniecznością przeniesienia prowadzonej działalności do innego lokalu, w tym w szczególności koszt wynajmu lokalu tymczasowego za cały okres od protokolarnego wydania do dnia protokolarnego zwrotu lokalu zastępczego. Odpowiedzialność Wnioskodawcy będzie ograniczona do maksymalnej kwoty uzgodnionej pomiędzy stronami. Z kolei Fundacja ponosiłaby stałą miesięczną opłatę. Opłata miałaby charakter bezzwrotny (tj. jeżeli okazałoby się, że umowa najmu nie zostanie rozwiązana z przyczyn leżących po stronie wynajmującego, wpłacone kwoty nie podlegałyby zwrotowi).

Wnioskodawca powołując się na wyrok TSUE C-548/15 stoi na stanowisku, że w przedstawionych okolicznościach świadczy on usługę ubezpieczenia zwolnioną z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Należy wskazać, że w dniu 16 lipca 2015 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie C-584/13 Mapfre asistencia i Mapfre warranty.

Powyższy wyrok zapadł w oparciu o następujacy stan faktyczny: Salony zajmujące się sprzedażą pojazdów używanych przy udziale spółki Mapfre warranty oferowały nabywcom tych pojazdów gwarancję naprawy ich awarii mechanicznych. Mapfre Warranty SpA jest spółką prawa włoskiego prowadzącą we Francji, pod nazwą NSA Sage, działalność w zakresie udzielania gwarancji na wypadek awarii samochodów używanych. Spółka Mapfre warranty nie wykonywała napraw samodzielnie, ale zlecała je podmiotom trzecim. Spółka Mapfre warranty wykupiła w spółce Mapfre asistencia polisę ubpezpieczeniową, na podstawie której ta druga firma gwarantuje beneficjentowi odszkodowanie z tytułu strat finansowych poniesionych na skutek awarii objętych gwarancją samochodów. Mapfre warranty otrzymywała raport z awarii sporządzony przez autoryzowany warsztat, do którego zwrócił się nabywca, weryfikowała ważność gwarancji i upewniła się, że koszt podany w kosztorycie był zgodny z normami, a następnie wydawała zgodę na naprawę lub na wymianę wadliwej części. Z akt sprawy nie wynika, by w wypadku usterki nabywca samochodu miał prawo wymagać świadczenia usługi od sprzedawcy. Bezpośrednia więź umowna została nawiązana-w momencie wydania karty gwarancyjnej - między nabywcą a Mapfre warranty, ponieważ to od tej spółki nabywca mógł domagać się podjęcia przyrzeczonego działania i poniesienia jego kosztu. Mapfre warranty wykupiła w Mapfre asistencia polisę ubezpieczeniową, której przedmiotem była gwarancja odszkodowania z tytułu strat finansowych poniesionych na skutek awarii objętych gwarancją umowną w pojazdach, które zostały nabyte od salonu zajmującego się sprzedażą tych pojazdów i do których wydano kartę gwarancyjną. Polisa ta nie ustanawiała jednak "ubezpieczenia na cudzy rachunek" i nie obejmowała wszelkich rodzajów ryzyka dotyczących lądowych pojazdów silnikowych.

Pytanie prejudycjalne brzmiało: "Czy art. 2 i art. 13 czść B lit. a szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że świadczenie polegające na udzieleniu gwarancji na ewentualne awarie mechaniczne niektórych części pojazdu używanego, wykonywane, w zamian za zaplatę zryczałtowanej kwoty, przez podmiot gospodarczy niezależny od podmiotu zajmującego się sprzedażą pojazdów używanych, należy do kategorii transakcji ubezpieczeniowych zwolnionych z pojazdu od wartości dodanej, czy też przeciwnie - należy do kategorii świadczenia usług?

W ww. wyroku TSUE przypomniał, że pojęcie transakcji ubezpieczeniowej nie zostało zdefiniowane w Dyrektywie, jednakże jak już wielokrotnie orzekano, transakcja ubezpieczeniowa w ogólnie przyjętym rozumieniu charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za zapłatę składki z góry, do zapewnienia ubezpieczonemu, w razie ziszczenia się ryzyka objętego zakresem ochrony, świadczenia uzgodnionego przy zawarciu umowy. Transakcje ubezpieczeniowe ze swej natury oznaczają istnienie stosunku umownego pomiędzy podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Pojęcie to obejmuje przyznanie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale który w ramach ubezpieczenia grupowego zapewnia swoim klientom taką ochronę, korzystając z usług ubepieczyciela, który przejmuje ubezpieczone ryzyko. TSUE podkreślił, że sama istota transkacji ubezpieczeniowej w rozumieniu art. 13 część B lit. a szóstej Dyrektywy polega na tym, że ubezpieczony uwalnia się od ryzyka poniesienia w przyszłości niepewnych, ale potencjalnie poważnych strat finansowych kosztem zapłaty pewnej, ale ograniczonej kwoty tytułem składki. W zakresie świadczeń złożonych, TSUE wskazał, że każda transakcja ubezpieczeniowa ze swej naury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno zlożone świadczenie do celów podatku VAT, czy też nie. Gdyby bowiem każda transakcja ubezpieczeniowa podlegała podatkowi VAT w zależności od poddania temu podatkowi świadczeń dotyczących przedmiotu, który obejmuje ubezpieczenie, podważony zostałby sam cel art. 13 część B lit. a Dyrektywy VAT, tj. zwolnienie transakcji ubezpieczeniowych.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że o opodatkowaniu danej czynności podatkiem od towarów i usług decyduje istota i charakter wykonanej czynności wynikającej z treści zawartej umowy, a nie nazwa umowy, na podstawie której czynność jest wykonywana.

W odniesieniu do stanowiska Wnioskodawcy, należy wskazać, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Wskazać należy, że na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE (sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN) ukształtowała się definicja świadczeń złożonych, z którymi mamy do czynienia w przypadku gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Usługa kompleksowa zawiera zatem kilka czynności (usług) opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT, z tym, że jedna z nich jest usługą główną, przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Zatem wskazać należy, w kontekście przedstawionej analizy kompleksowości i powołanego orzecznictwa TSUE, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku nie mamy do czynienia z usługą kompleksową, lecz z dwoma odrębnymi usługami świadczonymi przez Wnioskodawcę, tj. usługą najmu, oraz usługą mającą na celu zabezpieczenie kontynuacji umowy najmu oraz gotowość Wnioskodawcy do udzielenia takiej gwarancji. W przypadku ww. usług nie można wyodrębnić usługi głównej i usługi pomocniczej, która nie stanowiłaby celu samego w sobie, lecz była środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej (głównej). Tym samym należy wskazać, że Wnioskodawca świadczy dwie odrębne od siebie wyżej wskazane usługi, które powinny być opodatkowane stawką podatku właściwą dla każdej z tych usług.

Jednakże, w ocenie Organu, z okoliczności przedstawionej sprawy wynika, że zawarcie umowy przez Wnioskodawcę jako gwarancyjnej, wiąże się z umową najmu, którą Wnioskodawca zawarł z Fundacją. Uwzględniając zatem przytoczoną na wstępie szeroką definicję usług, obejmującą swoim zakresem zarówno faktyczne wykonanie czynności, jak również zobowiązanie się do ich wykonania lub do tolerowania czynności bądź sytuacji, stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie świadczy usługi ubezpieczeniowej. Jak wskazał Wnioskodawca celem podpisania porozumienia jest zabezpieczenie kontynuacji umowy najmu oraz gotowość Wnioskodawcy do udzielenia opisanej gwarancji. Natomiast Fundacja, zawierając porozumienie, zainteresowana jest, z uwagi na wykonywaną działalność, najmem Budynku w długim czasie. Zatem w ramach zawartego porozumienia pomiędzy Fundacją a Wnioskodawcą dochodzi do wzajemnego zabezpieczenia korzyści związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zarówno przez Wnioskodawcę jak i Fundację. Wnioskodawca zobowiązuje się do zapewnienia Fundacji, w razie wystąpienia pewnych zdarzeń, rekompensaty pieniężnej, zatem Wnioskodawca przyjmuje na siebie ryzyko związane z wypowiedzeniem umowy najmu przez przyszłego właściciela Budynku, w zamian Fundacja zobowiązuje do tolerowania sytuacji wynikającej z zawartego porozumienia (do możliwego wypowiedzenia umowy najmu przez potencjalnego nabywcę Budynku) za co Wnioskodawca otrzymuje stosowne wynagrodzenie w postaci comiesięcznej opłaty. Tak więc, otrzymana przez Wnioskodawcę comiesięczna opłata jest związana z jego określonym zachowaniem (przystąpienie do zawarcia porozumienia i wypełnienie warunków określonych przez to porozumienie), a zatem świadczeniem przez niego usługi. W ocenie Organu, co należy jeszcze raz podkreślić, zawarte porozumienie jest bezsprzecznie związane z zawartą przez Wnioskodawcę umową najmu, gdyż Wnioskodawca w wyniku zawarcia dodatkowej umowy Gwaracji, zabezpiecza również swój interes, tj. długotwałą umowę najmu zawartą przez Fundację. Fundacja bowiem dzięki zawartemu porozumieniu, w sytuacji ryzyka jakie może wystapić w momencie nieprzedłużenia najmu przez przyszłego nabywcę Budynku, nie jest zmuszona do podejmowania kroków związanych z szukaniem nowego Budynku. Czyli z zawartego porozumienia czerpie korzyści zarówno Wnioskodawca jak i Fundacja. Dla Wnioskodawcy nie jest to korzyść jedynie w postaci otrzymywanej opłaty miesięcznej, lecz przede wszystkim utrzymanie umowy najmu, jaką zawarł z Fundacją. W ocenie Organu dowodzi to, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z usługą ubezpieczeniową, gdzie ubezpieczyciel oprócz pobieranej składki w zamian której zobowiązuje się do określonego świadczenia, nie ma dodatkowych korzyści związanych z umową ubezpieczenia. Ubezpieczyciel ponosi jedynie ryzyko wystąpienia szkody na jaką zawarł ubezpieczenie w zamian za płaconą przez ubezpieczonego składkę. Natomiast w niniejszej sprawie, Wnioskodawca zawierając umowę Gwarancji na rzecz Fundacji działa również na swoją korzyść (zabiezpieczenie kontynacji umowy najmu), zmniejsza bowiem ryzyko wcześniejszego wypowiedzenia umowy najmu przez Fundację (strata dla Wnioskodawcy), które mogłoby wystąpić, gdyby Wnioskodawca nie zawarł z Fundacją dodatkowej umowy zabezpieczającej Fundację.

W przedmiotowej sprawie warto wskazać na wyrok z dnia 21 marca 2002 r. w sprawie C-174/00 Kenner Golf Country Club, w którym Trybunał wskazał, że nie tylko skonkretyzowane świadczenie jest usługą w rozumieniu przepisów o VAT, ale również gotowość do realizacji tego świadczenia. Omawiany wyrok dotyczył opłaty rocznej pobieranej przez klub sportowy od swoich członków. Opłata ta była niezależna od tego, czy członkowie korzystali z obiektów klubu lub innych oferowanych przez niego świadczeń. W uzasadnieniu przedmiotowego wyroku Trybunał wskazał, że "opłata roczna pobierana od członków stowarzyszenia sportowego może stanowić opłatę za usługi świadczone przez to stowarzyszenie nawet w przypadku, gdy członkowie, którzy nie korzystają lub korzystają nieregularnie z urządzeń oferowanych przez stowarzyszenie są obowiązani do wpłacenia składki rocznej".

Należy podkreślić również, że w wyroku C-584/13 TSUE wskazał, że zwolnioną transakcję ubezpieczeniową stanowi świadczenie polegające na udzieleniu gwarancji na wypadek ewentualnych awarii mechanicznych niektórych części pojazdu, wykonywane - w zamian za zapłatę kwoty ryczałtowej - przez podmiot gospodarczy niezależny od sprzedawcy pojazdów używanych. W niniejszej sprawie umowę gwarancji, tj. zabezpieczenie kontynuacji umowy najmu oraz gotowość Wnioskodawcy do udzielenia takiej gwarancji, zawierać będzie Wnioskodawca jako podmiot, który również wynajmuje Fundacji Budynek, czyli zawierając opisane porozumienie Wnioskodawca zabezpiecza, jak już wyżej wskazano, również prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą związaną z wynajmem Budynku, poprzez utrzymanie zawartej umowy najmu.

Tym samym realizowane przez Wnioskodawcę zobowiązania w ramach zawartej umowy gwarancyjnej stanowią odpłatne świadczenie usług stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.