1462-IPPP1.4512.816.2016.2.IGo - Brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę sali gimnastycznej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2016 r. (data wpływu 5 października 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 listopada 2016 r. (data wpływu 4 listopada 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 25 października 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 28 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę sali gimnastycznej - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę sali gimnastycznej. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 2 listopada 2016 r., złożonym w dniu 2 listopada 2016 r. (data wpływu 4 listopada 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 25 października 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. Z 2016 r. poz. 446) zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Od lipca 2016 r. Gmina rozpoczęła realizację inwestycji, o wartości 2.588.009,95 zł polegającą na budowie sali gimnastycznej przy Publicznej Szkole Podstawowej. Zgodnie z zawartą umową z wykonawcą, zakończenie budowy ww. zadania przypada na 30 sierpnia 2018 r.

Sala gimnastyczna będzie wykorzystywana przez gminę w dwojaki sposób:

Gmina dokona centralizacji od 1 grudnia 2016 r. W związku z centralizacją VAT gmina będzie rozliczała zarówno podatek należny jak i naliczony. Po zakończeniu inwestycji wybudowana sala gimnastyczna będzie własnością Gminy. Gmina będzie sprzedawcą usług najmu (dzierżawy), Publiczna Szkoła Podstawowa będzie jedynie wystawcą faktur. Podatek VAT należny wskazanych transakcji będzie odprowadzany do właściwego Urzędu Skarbowego przez Gminę jako jedynego podatnika. Ponadto zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 z podatku VAT zwolniona jest działalność w zakresie usług świadczonych przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Gminie w zakresie wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę sali gimnastycznej będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, zawartego w cenie nabywanych towarów i usług w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, jaki klucz należałoby zastosować do wyliczenia procentowego udziału działalności podlegającej opodatkowaniu (z tytułu najmu/dzierżawy) oraz działalności zwolnionej?

Zdaniem wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Gmina będzie realizować czynności na podstawie umów cywilnoprawnych w zakresie wynajmu sali gimnastycznej, które to czynności w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT będą podlegały regulacjom ustawy o podatku VAT (art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych).

Mając na uwadze art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, zatem odpłatne udostępnianie (wynajem) przez Gminę sali gimnastycznej, tj. czynności cywilnoprawnej innemu podmiotowi skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wynajmującego, powinno być traktowane jako świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy, tym samym będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

W myśl art. 86 ust. 1 w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami. Gmina uznaje, iż odpłatny wynajem sali gimnastycznej (sprzedaż opodatkowana) daje możliwość do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę sali gimnastycznej.

Wybudowana sala gimnastyczna będzie służyła sprzedaży opodatkowanej oraz zwolnionej z opodatkowania. Gmina nie jest w stanie ustalić, jaka część poniesionych wydatków będzie związana ze sprzedażą opodatkowaną, a jaka ze sprzedażą zwolnioną. W zakresie odliczenia podatku VAT, kwestię tą reguluje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

W uzupełnieniu wniosku przedstawiono własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego w odniesieniu do zadanych pytań:

Zgodnie z art. 86 ust. 2a w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego do odliczenia, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, czyli sposobem określenia proporcji.

Z tytułu komercyjnego wykorzystywania sali gimnastycznej gmina będzie wystawiać faktury i wykazywać VAT należny w deklaracjach VAT-7. Nieodpłatne korzystanie z sali w celach gminnych, traktowane będzie przez gminę jako czynności niepodlegające opodatkowaniu. Zatem zgodnie z art. 86 ust. 2a Gmina do odliczenia VAT naliczonego dot. budowy sali gimnastycznej, powinna zastosować sposób określenia proporcji, który powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Według Gminy sposobem określenia proporcji najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności, dla celów odliczenia podatku naliczonego VAT od nabytych towarów i usług w celu budowy sali gimnastycznej, jest klucz czasowy.

Sala gimnastyczna udostępniana będzie odpłatnie w ramach wykonywania działalności gospodarczej przez 365 dni w roku przez 6 godzin dziennie (w godzinach 16:00-22:00), czyli przez 2.190 godzin rocznie. Natomiast na cele gminne w ramach realizacji zadań własnych gminy, sala wykorzystywana będzie przez 261 dni w roku (365 dni minus 104 dni weekendu, w których szkoła niefunkcjonuje) przez 8 godzin dziennie (w godzinach 8:00-16:00), czyli przez 2.088 godzin rocznie. W związku z czym współczynnik wynosi (2190h/4278h)=51,19%, po zaokrągleniu 52%.

Zdaniem Gminy najbardziej odpowiadającym specyfice jej działalności sposobem określenia proporcji jest klucz czasowy. W związku z czym wysokość podatku naliczonego, który będzie ona mogła odliczyć będzie stanowiła 52% całkowitej kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury z tytułu nabycia towarów i usług, dotyczących budowy sali gimnastycznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Wskazać należy, że przedmiotową interpretację indywidualną wydano w oparciu o zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że Gmina dokona centralizacji rozliczeń wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi od dnia 1 grudnia 2016 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji - art. 86 ust. 2h ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W tym miejscu należy podkreślić, że z dniem 1 stycznia 2016 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej "rozporządzeniem w sprawie proporcji".

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie proporcji, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie proporcji - ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

Jak wynika z przepisów rozporządzenia w sprawie proporcji, ustawodawca określił w przypadku jednostek budżetowych sposób określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć (sposób określania proporcji).

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Prawo to przysługuje podatnikowi podatku od towarów i usług prowadzącemu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ma zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT w cenie nabywanych towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego obciążenia finansowego.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą więc wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

* dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy;

* odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Od lipca 2016 r. Gmina rozpoczęła realizację inwestycji, polegającą na budowie sali gimnastycznej przy Publicznej Szkole Podstawowej. Zgodnie z zawartą umową z wykonawcą, zakończenie budowy ww. zadania przypada na 30 sierpnia 2018 r.

Sala gimnastyczna będzie wykorzystywana przez gminę w dwojaki sposób:

Gmina dokona centralizacji od 1 grudnia 2016 r. W związku z centralizacją VAT gmina będzie rozliczała zarówno podatek należny jak i naliczony. Po zakończeniu inwestycji wybudowana sala gimnastyczna będzie własnością Gminy. Gmina będzie sprzedawcą usług najmu (dzierżawy), Publiczna Szkoła Podstawowa będzie jedynie wystawcą faktur. Podatek VAT należny wskazanych transakcji będzie odprowadzany do właściwego Urzędu Skarbowego przez Gminę jako jedynego podatnika.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca powziął w wątpliwość, czy Gminie w zakresie wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę sali gimnastycznej będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, zawartego w cenie nabywanych towarów i usług w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zaś w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, jaki klucz należałoby zastosować do wyliczenia procentowego udziału działalności podlegającej opodatkowaniu (z tytułu najmu/dzierżawy) oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

Zatem z wniosku wynika, że sala gimnastyczna będzie wykorzystywana zarówno do działalności opodatkowanej oraz niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (związanej z działalnością edukacyjną), gdyż taką jest wykorzystywanie sali na cele gminne w ramach realizacji zadań własnych gminy, nie zaś - jak twierdzi Wnioskodawca - działalności zwolnionej. Tym samym z uwagi na przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz wskazane wyżej przepisy należy wskazać, że Gminie w zakresie wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę nie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, zawartego w cenie nabywanych towarów i usług.

Jednocześnie należy podkreślić, że skoro efekty przedmiotowej inwestycji nie będą służy działalności zwolnionej - do celów wyliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu nie ma zastosowania uregulowanie wynikające z art. 90 ustawy.

Celem zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik jest obowiązany do bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do czynności dających prawo do odliczenia (w myśl art. 86 ust. 1 i ust. 2a). Jeśli nie jest możliwe przypisanie dokonanych zakupów towarów i usług w całości do czynności dających prawo do odliczenia, ponieważ podatnik wykonuje jeszcze inne czynności, pozostające poza zakresem VAT, ma on prawo do odliczenia jedynie tej kwoty podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy. W przypadku, gdy nabyte towary usługi są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i nie jest możliwe przypisanie towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak wynika z przytoczonego powyżej § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie proporcji, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zatem w przypadku jednostek samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć ustala się odrębnie dla każdej z utworzonych przez jednostkę samorządu terytorialnego jednostek organizacyjnych realizujących jej zadania. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek organizacyjnych oddzielnie.

Biorąc pod uwagę powyższe rozstrzygnięcie, należy przeanalizować przedstawiony przez Gminę sposób obliczenia proporcji.

Jak wskazano powyżej, powołane przepisy art. 86 ust. 2a-2 h ustawy mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych, czy też każda inna metoda, aby tylko odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika sektorów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

* zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

* obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Natomiast w powołanym wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Minister Finansów - korzystając z delegacji ustawowej - wskazał: urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkom budżetowym oraz zakładom budżetowym oraz pozostałym wymienionym w nim podmiotom najbardziej odpowiadające specyfice metody określenia proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej takich instytucji.

Wskazać należy, że proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji, tj. klucz czasowy polegający na uwzględnieniu stosunku godzin, w których sala gimnastyczna wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej w postaci odpłatnego udostępniania, do czasu, w którym sala gimnastyczna wykorzystywana jest do czynności niepodlegających opodatkowaniu (cele gminne) nie może zostać uznany za reprezentatywny.

Przyjęty przez Wnioskodawcę klucz nie uwzględnia całodobowego wykorzystania sali. Na budowę sali będą ponoszone wydatki (np. wydatki na materiały konstrukcyjne, cement, wyposażenie), które mają zapewnić funkcjonowanie sali przez 24 godziny na dobę, nawet wtedy gdy nikt nie będzie z sali korzystał. Wnioskodawca przy obliczeniu współczynnika wziął pod uwagę wyłącznie ilość godzin wykorzystania odpłatnego (6 godzin) i wykorzystania sali przez szkołę (8 godzin), co nie odzwierciedla wykorzystania sali, a tym samym ponoszonych wydatków (np. związanych z ogrzewaniem) przez całą dobę.

Ponadto przyjęty klucz nie uwzględnia całorocznego funkcjonowania sali. Wnioskodawca dla odpłatnego udostępniania sali przyjął 365 dni w roku, natomiast dla nieodpłatnego wykorzystania przyjął 261 dni w roku (czyli pomniejszył o ilość dni niefunkcjonowania szkoły). Takie założenia przy wyliczaniu współczynnika mogą spowodować zawyżenie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Przyjęty klucz powinien obejmować sposób wykorzystania i funkcjonowania sali przez cały rok i całą dobę. Tym samym wskazany przez Wnioskodawcę sposób ustalenia proporcji nie zapewnia prawidłowego - zgodnego ze stanem faktycznym - dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto należy wskazać, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego, w przypadku o którym mowa w art. 86 ust. 2a przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy o VAT), a podmioty objęte rozporządzeniem Ministra Finansów mogą przyjąć dane za rok poprzedzający poprzedni rok podatkowy. W przypadku Wnioskodawcy przyjęcie takich danych jest niemożliwe, bowiem sala gimnastyczna jest dopiero budowana. Jednakże - jak już wskazano - podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu, a przepis ten stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne (art. 86 ust. 2e i 2f ustawy).

Zatem należy uznać, że przedstawiona metoda wynikająca z art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy nie będzie w pełni obiektywna i nie będzie w stanie odzwierciedlić faktyczny stopień wykorzystania obiektu w działalności gospodarczej. Tym samym należy uznać, że zastosowanie metody według "klucza czasowego" nie prowadzi do adekwatnego odliczenia podatku naliczonego - zgodnego z rzeczywistością.

W związku z powyższym, mając na względzie powołane przepisy prawa oraz zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób ustalenia proporcji należy stwierdzić, że sposób ten nie zapewni dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, wręcz przeciwnie może prowadzić do zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowo należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock