1462-IPPP1.4512.788.2016.2.MK - Wewnętrzne rozliczenia przychodów i kosztów pomiędzy członkami konsorcjum.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2016 r. (data wpływu 28 września 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 listopada 2016 r. (data wpływu 1 grudnia 2016 r.) na wezwanie Organu z dnia 8 listopada 2016 r. (doręczone w dniu 21 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przekazania przez Wnioskodawczynię, M S.A. części przychodów w ramach zawartej Umowy konsorcjum oraz odliczenia podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 września 2016 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przekazania przez Wnioskodawczynię, M S.A. części przychodów w ramach zawartej Umowy konsorcjum oraz odliczenia podatku naliczonego.

Wniosek uzupełniono w dniu 25 listopada 2016 r. (data wpływu 1 grudnia 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 8 listopada 2016 r. (doręczone w dniu 21 listopada 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni - S D spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu 29 lipca 2015 r. zawarła z M S.A. (zwana dalej Konsorcjantem) umowę konsorcjum (zwana dalej Umową), w której pełni rolę Lidera. Strony Umowy zrealizowały wspólny cel gospodarczy, polegający na zaprojektowaniu i wybudowaniu parkingu, po uprzednim wspólnym przygotowaniu i złożeniu Miastu oferty w przetargu. To lider podpisał Kontrakt z Zamawiającym, występował względem niego w imieniu Konsorcjum oraz dokonywał z nim rozliczeń. W świetle ust. 24 Umowy Partnerzy Konsorcjum postanowili, że roboty wynikające i/lub związane z przedmiotem Kontraktu zrealizują w oparciu o sposób podziału określony w ust. 25, a uszczegółowiony w Porozumieniu Wykonawczym. Natomiast zgodnie z ust. 25 Partnerzy Konsorcjum wstępnie podzielili roboty w ten sposób, że wykonają je po połowie.

Zgodnie z ust. 28 Umowy "Partnerzy Konsorcjum uczestniczą łącznie w zysku oraz w stracie osiągniętej w wyniku realizacji całości robót (prac) wynikających i/lub związanych z przedmiotem Kontraktu. W ust. 29 wskazano, że szczegółowe zasady wspólnego zarządzania Kontraktem zostaną uregulowane w Porozumieniu Wykonawczym.

W § 3 ust. 7 Porozumienia Wykonawczego, zawartego w dniu 3 listopada 2015 r., wskazano, że:

"Umowny zysk bądź strata w ramach całego Kontraktu Głównego obliczone jako różnica pomiędzy wynagrodzeniem umownym, a sumą wynagrodzeń wynikającą z Ofert Najkorzystniejszych będą podzielone pomiędzy Partnerów Konsorcjum w następującym stosunku:

a. S 50%

b. M 50%

Rozliczenie końcowe zysku/straty zostanie dokonane w ciągu 30 dni od wystawienia ostatniej faktury Zamawiającemu. Strony wystawią wówczas stosowne faktury płatne w ciągu 30 dni. Komitet Zarządzający może podjąć decyzję o wcześniejszym podziale części zysku."

Zgodnie z powyższym, M S.A., celem rozliczenia końcowego zysku osiągniętego w związku ze zrealizowaniem Kontraktu Głównego, wystawiło na Lidera fakturę VAT.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 25 listopada 2016 r., Wnioskodawca wskazał, że:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy przekazanie przez Wnioskodawczynię spółce M S.A., części przychodów z tytułu udziału w konsorcjum, powinno być dokumentowane fakturami VAT, tj. czy mamy do czynienia w tym przypadku z odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ustawy VAT?

2. Czy Wnioskodawczyni w związku z wykonaniem Kontraktu, po otrzymaniu od M S.A. faktury dokumentującej dostawę towarów i usług w ramach realizacji Kontraktu, ma prawo, zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Strony Umowy uzgodniły zakres obowiązków i sposób dokonywania rozliczeń pomiędzy nimi w ramach konsorcjum. Okoliczność ta ma istotne znaczenie dla dokonania prawidłowej oceny stanu faktycznego. Należy bowiem zwrócić uwagę, że co do zasady konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Jakkolwiek ani w prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe, jest na podstawie art. 353¹ Kodeksu cywilnego, w ramach tzw. swobody umów. W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach, a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz. Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku, a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Przechodząc zatem na grunt prawa podatkowego, należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takie działalności.

Konsorcjum - w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego - nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu - będzie wystawiał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług). Stosownie do art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy.

W ramach umowy konsorcjum strony dokonały podziału praw i obowiązków.

Analiza stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że przekazana na rzecz Konsorcjanta przez Wnioskodawczynię kwota, stanowiła faktycznie wynagrodzenie za świadczone przez niego, w ramach zawartej Umowy usługi, które podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Konsorcjant z tytułu wykonania usługi przewidzianej Umową, obciążył bowiem kosztami Lidera, który musiałby wykonać wszystkie czynności osobiście, gdyby działał samodzielnie. Zatem niewątpliwie Lider jest beneficjentem czynności wykonywanych przez Konsorcjanta.

Zgodnie z powyższym, w ocenie Wnioskodawczyni, rozliczenia dokonywane pomiędzy stronami umowy, będącymi podatnikami podatku od towarów i usług, należne z tytułu czynności wykonywanych w ramach zawartej Umowy, powinny być dokumentowane fakturami VAT. Powyższą argumentację potwierdza interpretacja indywidualna z dnia 9 sierpnia 2011 r., nr PT8/033/12/11/MQR/PT-966, wydana przez Ministra Finansów.

Ad.2

Stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (zwana dalej ustawą), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy). Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz nie podlegających temu podatkowi.

Z treści zacytowanych przepisów wynika, że istnieją trzy zasadnicze warunki, które powinny być spełnione, aby podatnikowi przysługiwało odliczenie podatku naliczonego:

A. nabycie towarów lub usług powinno mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną podatnika,

B. transakcja nabycia tych towarów lub usług powinna fizycznie mieć miejsce,

C. podatnik powinien posiadać fakturę wystawioną przez podatnika VAT dokumentującą dokonany zakup towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT.

Spełnienie tych warunków, zdaniem Wnioskodawczyni, daje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z posiadanej przez nią faktury, dokumentującą nabycie towarów i usług od Konsorcjanta. Takie warunki odliczenia wynikają nie tylko z polskiej ustawy o VAT, ale również z Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm.).

W opinii Wnioskodawczyni, wszystkie wskazane powyżej przesłanki odliczenia podatku naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług od Konsorcjanta, będącego przedmiotem wniosku, zostały spełnione, a co za tym idzie, w przekonaniu Wnioskodawczyni, ma ona prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanej od Konsorcjanta faktury dokumentującej nabycie towarów i usług w ramach wykonywania Kontraktu.

Ad. a)

Po wykonaniu Kontraktu Zamawiający rozliczył z Wnioskodawczynią wykonanie wszystkich robót. Następnie Konsorcjant wystawił fakturę na jej rzecz z tytułu rozliczenia osiągniętego zysku. Nie ma zatem wątpliwości, że podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez Konsorcjanta pozostaje w bezpośrednim związku ze sprzedażą opodatkowaną Wnioskodawczyni.

Ad. b)

Transakcja nabycia tych towarów lub usług powinna fizycznie mieć miejsce oraz powinna być wykonana przez podatnika VAT.

Wykonane prace w ramach Kontraktu potwierdzone są nie tylko samą treścią Kontraktu, ale także uprzednio wystawianymi fakturami, dokumentacją budowlaną oraz dokonanym rozliczeniem Kontraktu pomiędzy Zamawiającym a Liderem. Wykazywany obowiązek podatkowy wiąże się zatem z faktycznym wykonaniem usług. Lider posiada i będzie posiadał w swojej dokumentacji dowody na faktyczne wykonanie Kontraktu.

Ad. c)

Podatnik powinien posiadać fakturę wystawioną przez podatnika VAT dokumentującą dokonany zakup towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę charakter umowy konsorcjum, wskazany powyżej, strony działając w jej ramach powinny do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nie czynności.

W przypadku przedmiotowej Umowy, Lider jest jedynym podmiotem wystawiającym faktury na rzecz Zamawiającego z tytułu realizacji Kontraktu. Na podstawie faktur wystawianych przez Lidera Konsorcjum, Zamawiający jest zobowiązany płacić całość wynagrodzenia z tytułu wykonania Kontraktu. Po otrzymaniu zapłaty wynagrodzenia od Zamawiającego, Lider Konsorcjum dokonuje jego podziału pomiędzy siebie i Konsorcjanta, jako członka Konsorcjum w takich kwotach jakie wynikają z zawartego Porozumienia. Sumując, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W niniejszej sprawie spełnione są warunki niezbędne do odliczenia przez Wnioskodawczynię podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Konsorcjanta dokumentującej dostawę towarów i usług na jej rzecz, w ramach realizacji Kontraktu. Wnioskodawczyni jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a nabywane przez nią towary i usługi są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawczyni, jest ona uprawniona do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury otrzymanej od Konsorcjanta dokumentującej dostawę towarów i świadczenie usług w ramach realizacji Kontraktu, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, przy założeniu niewystępowania innych okoliczności, wykluczających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemające osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Kwestia "odpłatności" była niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council, EU:C:1988:120: "czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem".

Należy też zwrócić uwagę na wyrok w sprawie C-16/93 Tolsma, EU:C:1994:80, gdzie Trybunał zauważył, że czynność: "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy".

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu sprawy należy wskazać, że co do zasady konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Jakkolwiek ani w prawie cywilnym, ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcjum podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Należy dodać, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej (zwanym dalej "Komitetem ds. VAT"), każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Konsorcjum - w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego - nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu - będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

Zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Odnosząc się zatem do opisanej przez Wnioskodawcę sytuacji należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność (tj. dostawa towarów lub świadczenie usług), a nie sama płatność. Zatem samo "rozliczenie przychodów i kosztów" nie może podlegać opodatkowaniu.

Zatem za czynności podlegające opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu 29 lipca 2015 r. zawarła z M S.A. (zwana dalej Konsorcjantem) umowę konsorcjum (zwana dalej Umową), w której pełni rolę Lidera. Strony Umowy zrealizowały wspólny cel gospodarczy, polegający na zaprojektowaniu i wybudowaniu parkingu, po uprzednim wspólnym przygotowaniu i złożeniu Miastu oferty w przetargu. To lider podpisał Kontrakt z Zamawiającym, występował względem niego w imieniu Konsorcjum oraz dokonywał z nim rozliczeń. W świetle ust. 24 Umowy Partnerzy Konsorcjum postanowili, że roboty wynikające i/lub związane z przedmiotem Kontraktu zrealizują w oparciu o sposób podziału określony w ust. 25, a uszczegółowiony w Porozumieniu Wykonawczym. Natomiast zgodnie z ust. 25 Partnerzy Konsorcjum wstępnie podzielili roboty w ten sposób, że wykonają je po połowie.

Zgodnie z ust. 28 Umowy "Partnerzy Konsorcjum uczestniczą łącznie w zysku oraz w stracie osiągniętej w wyniku realizacji całości robót (prac) wynikających i/lub związanych z przedmiotem Kontraktu. W ust. 29 wskazano, że szczegółowe zasady wspólnego zarządzania Kontraktem zostaną uregulowane w Porozumieniu Wykonawczym.

W § 3 ust. 7 Porozumienia Wykonawczego, zawartego w dniu 3 listopada 2015 r., wskazano, że:

"Umowny zysk bądź strata w ramach całego Kontraktu Głównego obliczone jako różnica pomiędzy wynagrodzeniem umownym, a sumą wynagrodzeń wynikającą z Ofert Najkorzystniejszych będą podzielone pomiędzy Partnerów Konsorcjum w następującym stosunku:

a. S 50%

b. M 50%

Rozliczenie końcowe zysku/straty zostanie dokonane w ciągu 30 dni od wystawienia ostatniej faktury Zamawiającemu. Strony wystawią wówczas stosowne faktury płatne w ciągu 30 dni. Komitet Zarządzający może podjąć decyzję o wcześniejszym podziale części zysku."

Zgodnie z powyższym, M S.A., celem rozliczenia końcowego zysku osiągniętego w związku ze zrealizowaniem Kontraktu Głównego, wystawiło na Lidera fakturę VAT.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że przekazanie przez Wnioskodawcę spółce M S.A. części przychodów stanowi wewnętrzne - rozliczenie przychodów i kosztów pomiędzy członkami konsorcjum, stosownie do udziału w konsorcjum.

Na przychody składa się wynagrodzenie należne w związku z wykonaniem kontraktu przez konsorcjum. Część przychodów przekazanych Partnerowi Konsorcjum stanowi połowę zysku wypracowanego w ramach całego kontraktu.

Rozliczenie zysku/straty polega na tym, że zysk bądź strata w ramach całego kontraktu jest dzielona pomiędzy partnerów konsorcjum po połowie. Przekazanie części przychodów wynika z powyższego rozliczenia.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą, czy przekazanie przez Wnioskodawczynię Spółce M S.A., części przychodów z tytułu udziału w konsorcjum, powinno być dokumentowane fakturami VAT, tj. czy mamy do czynienia w tym przypadku z odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ustawy VAT.

Z uwagi na powołane przepisy oraz opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że wewnętrzne rozliczenie przychodów i kosztów pomiędzy członkami konsorcjum, stosownie do udziału w konsorcjum nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT. W przedstawionym stanie faktycznym nie zostaje spełniona bowiem żadna z powyższych przesłanek warunkujących uznanie rozliczenia z Partnerem Konsorcjum za świadczenie usług opodatkowane podatkiem VAT. Wewnętrzne rozliczenie przychodów i kosztów pomiędzy członkami konsorcjum nie stanowi świadczenia pomiędzy stronami lecz jest ekonomiczną konsekwencją realizacji wspólnego przedsięwzięcia i prowadzi do wyegzekwowania umówionego podziału w zyskach Konsorcjum pomiędzy partnerami. Rozliczenie to jest czynnością techniczną i następczą po dostawie towarów/świadczeniu usług dokonywanych na rzecz Zamawiającego. Innymi słowy, stanowi ono konsekwencję wyniku finansowego zrealizowanego na czynnościach podlegających opodatkowaniu VAT wyświadczonych na rzecz Zamawiającego. W przypadku tym nie dochodzi bowiem do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarami ani do rzeczywistych świadczeń pomiędzy konsorcjantami.

Powyższe potwierdza jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1418/13 wskazał, że: "okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez lidera na rzecz partnerów konsorcjum. Brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia lidera przybierającego postać rozdziału przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne lidera konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek "rozdziału" przychodów całego przedsięwzięcia. Lider konsorcjum nie pozostaje dłużnikiem partnerów z tytułu świadczenia na ich rzecz usługi rozdziału przychodów. Rozdział ten w odpowiednich proporcjach wynika z mocy samej umowy konsorcjum, a nie z jakiegoś świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został jego lider".

Podobnie NSA orzekał w wyrokach np. z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1128/12, z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1012/13, z dnia 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1288/13.

Zatem z uwagi na powołane przepisy prawne, należy stwierdzić, że w analizowanym stanie faktycznym przekazanie przez Wnioskodawczynię M części przychodów z tytułu udziału w konsorcjum, nie stanowi świadczenia usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem czynność ta nie podlega opodatkowaniu VAT i nie powinna być dokumentowana fakturami, lecz innym dowodem księgowym, np. notą księgową.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą ustalenia, czy Zainteresowanej w związku z wykonaniem Kontraktu, po otrzymaniu od M S.A. faktury dokumentującej dostawę towarów i usług w ramach realizacji Kontraktu, ma prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury.

Stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z przepisów tych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie wewnętrzne rozliczenie przychodów i kosztów pomiędzy członkami konsorcjum, stosownie do udziału w konsorcjum nie stanowi świadczenia usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, Wnioskodawczyni nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Konsorcjanta.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnej z dnia 9 sierpnia 2011 r., nr PT8/033/12/11/MQR/PT-966 należy wskazać, że nie może ona mieć zastosowania do omawianej sprawy, gdyż została wydana w odmiennym stanie faktycznym od przedstawionego we wniosku. Jak wynika z opisu sprawy w powołanej interpretacji indywidualnej, w ramach umowy konsorcjum, do czasu powołania przez strony wspólnej spółki celowej mającej realizować kontrakt, strony dokonały podziału praw i obowiązków. Strony uczestniczyć będą proporcjonalnie w kosztach realizacji przedsięwzięcia i przychodach z nim związanych. W stanie faktycznym przedstawionym w złożonym wniosku wynika, że po dokonaniu dostawy towarów/świadczenia usług dokonywanych na rzecz Zamawiającego, następuje rozliczenie zysku/ straty, która w ramach całego kontraktu jest dzielona pomiędzy partnerów konsorcjum po połowie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.