1462-IPPP1.4512.735.2016.1.MK - Ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem kart Multisport.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2016 r. (data wpływu 12 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania ww. świadczeń na rzecz pracowników i współpracowników za czynności podlegające opodatkowaniu, udokumentowania tej czynności oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem kart Multisport - jest prawidłowe.

W dniu 12 września 2016 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania ww. świadczeń na rzecz pracowników i współpracowników za czynności podlegające opodatkowaniu, udokumentowania tej czynności oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem kart Multisport.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

K. Sp. z o.o. (zwane dalej: "K..", "Wnioskodawcą" lub "Spółką") to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której przedmiotem działalności jest świadczenie usług informatycznych, tworzenie oprogramowania i działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki. W celu realizacji przedmiotu działalności Spółka zatrudnia pracowników oraz współpracuje z wysoko wyspecjalizowanymi inżynierami IT, prowadzącymi działalność gospodarczą, na podstawie umów o współpracy. Osoby współpracujące ze spółką na podstawie umów cywilnoprawnych są czynnymi podatnikami VAT. Kapitał ludzki jest jednym z kluczowych elementów gwarantujących wysoki poziom usług świadczonych przez Spółkę.

W celu pozyskania z rynku i zachowania trwałości relacji umownych z wysoko wyspecjalizowanymi inżynierami Spółka wdrożyła program lojalnościowy, którego uczestnikiem mogą być zarówno pracownicy jak i osoby prowadzące działalność gospodarczą, współpracujące ze Spółką na podstawie umów cywilno-prawnych. W ramach programu uczestnik może m.in. nabywać różnego rodzaju świadczenia po cenach dostępnych dla "hurtowych" odbiorców, w tym. kartę Multisport, uprawniającą jej posiadacza do wstępu do obiektów sportowo-rekreacyjnych, na baseny, do uczestnictwa w zajęciach sportowych i tanecznych. W tym celu Spółka nabywa tzw. karty Multisport, zgłasza do emitenta kart dane osób, na rzecz których przedmiotowe karty nabywa, oraz ponosi miesięczną opłatę abonamentową za każdego posiadacza karty. Spółka jest stroną umowy zawartej z dostawcą kart Multisport. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Opłaty abonamentowe uprawniające do korzystania z kart Multisport, finansowane są przez Spółkę finansowane ze środków obrotowych Spółki, a nie z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (ZFŚS).

Udostępnienie kart pracownikom nie jest związane z żadną odpłatnością ze strony pracownika. Natomiast współpracownicy, będący przedsiębiorcami, ponoszą w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności, wynikającą z regulaminu programu odpłatność za korzystanie z kart Multisport.

W związku z nieodpłatnym udostępnieniem kart Multisport pracownikom Spółka nalicza podatek należny. Spółka ustala podstawę opodatkowania i miesięczną wysokość podatku należnego, w oparciu o cenę netto wskazaną na fakturze emitenta kart Multisport i liczbę pracowników uprawnionych do korzystania z wydanych im kart. Spółka nie dokumentuje tych czynności fakturą.

Opłaty abonamentowe z tytułu korzystania z kart Multisport, ponoszone przez osoby współpracujące ze Spółką w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej, dokumentowane są fakturą VAT, na której wykazywany jest podatek należny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy udostępnienie kart Multisport pracownikom i współpracownikom stanowi czynność opodatkowaną w rozumieniu przepisów o VAT, a jeśli tak czy Spółka powinna wykazać VAT należny na fakturze wewnętrznej (bądź innym dokumencie) - w odniesieniu do czynności nieodpłatnego udostępnienia kart Multisport pracownikom, natomiast ich odpłatne udostępnienie osobom prowadzącym działalność gospodarczą udokumentować fakturą VAT?

2. Czy Spółce, w tak przedstawionym stanie faktycznym, będzie przysługiwało prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego związanego z nabyciem kart Multisport?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne przekazanie kart Multisport osobom współpracującym jest opodatkowanym świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, natomiast nieodpłatne przekazanie kart Multisport pracownikom jest czynnością zrównaną z odpłatnym świadczeniem usług, na mocy art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, co stanowi czynność opodatkowaną zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Oznacza to, że zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem kart Multisport, jako zakupu związanego z czynnościami opodatkowanymi. Spółka ma przy tym obowiązek udokumentowania sprzedaży usług fakturą VAT wystawioną dla podatników. W stosunku do osób niebędących podatnikami Spółka, pomimo konieczności naliczenia podatku należnego nie ma obowiązku wystawiania faktur wewnętrznych ani innych dokumentów wewnętrznych.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

Dla opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług nie ma przy tym znaczenia, czy przez świadczącego usługę została odniesiona korzyść finansowa. Istotnym jest, czy w zamian za wykonane świadczenie zostało wypłacone wynagrodzenie na rzecz świadczącego usługę. Bez znaczenia pozostaje fakt, czy wynagrodzenie usługodawcy obejmuje jedynie kwotę stanowiącą zwrot kosztów lub jej część, czy też zostało powiększone o marżę stanowiącą zysk dla świadczącego usługę.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z dyspozycją art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Trzeba wskazać, że środki obrotowe są to środki przeznaczone na działalność gospodarczą, którymi każdy przedsiębiorca dysponuje w dowolny sposób. Mają one inny charakter od środków gromadzonych na rachunku ZFŚS. Do ewentualnego gromadzenia środków na rachunku ZFŚS Spółka jest zobligowana poprzez obowiązujące w tym zakresie przepisy. Środki takie, w przeciwieństwie do środków obrotowych, nie są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez przedsiębiorcę, który występuje jedynie w roli administratora tych środków.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy. Zatem, w sytuacji gdy Wnioskodawca podjął decyzję o sfinansowaniu zakupu usług (do korzystania z których uprawniają karty Multisport) ze środków obrotowych, które to usługi będą następnie przekazywane osobom uprawnionym (pracownikom i osobom współpracującym), to w tym zakresie Wnioskodawca działać będzie jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Z uwagi na brzmienie powołanego wyżej art. 8 ust. 2a ustawy, należy uznać, że Wnioskodawca, jako podmiot nabywający usługi wstępu w imieniu własnym ale na rzecz swoich pracowników i współpracowników, traktowany jest jako usługobiorca, a następnie usługodawca tej samej usługi. Tym samym, przekazanie przez Spółkę współpracownikom kart Multisport za wynagrodzeniem stanowi, na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Zaś nieodpłatne przekazanie pracownikom, na cele osobiste, kart Multisport, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, zrównaną z odpłatnym świadczeniem usług, na mocy art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy i, w konsekwencji, czynność opodatkowaną w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do opisanej przez Wnioskodawcę formy dokumentowania powyższych czynności należy wskazać, że zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisem art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca (podatnik), zgodnie z brzmieniem art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż usług, w odniesieniu do usług związanych z udostępnieniem za wynagrodzeniem kart Multisport na rzecz współpracowników prowadzących działalność gospodarczą (podatników).

Obowiązujące od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisy ustawy o VAT nie posługują się pojęciem faktur wewnętrznych. Wystawianie takich faktur regulował natomiast do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 106 ust. 7 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, mogą być wystawiane faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne mogą być również wystawiane dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze. Wskazane regulacje w zakresie wystawiania faktur wewnętrznych odnosiły się do czynności, o których mowa w przepisach art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, tj. przekazania towarów oraz świadczenia usług wykonywanych nieodpłatnie. Zatem, w myśl powołanego przepisu, do dnia 31 grudnia 2013 r. faktura wewnętrzna mogła być wystawiona, ale nie było takiego obowiązku. Tym samym, czynności wymienione w tym przepisie mogły być dokumentowane fakturami wewnętrznymi bądź innymi dowodami, potwierdzającymi dokonanie takiej transakcji. Ponadto, odejście z dniem 1 stycznia 2014 r. od dokumentowania wskazanych w uchylonym przepisie art. 106 ust. 7 ustawy czynności fakturami wewnętrznymi, oznacza możliwość prowadzenia przez podatnika dowolnej dokumentacji, która takie czynności będzie odzwierciedlać.

W konsekwencji, pomimo że nieodpłatne udostępnienie kart Multisport pracownikom stanowi - jak wykazano wyżej - czynność opodatkowaną, Spółka nie jest zobowiązana do wystawiania faktur wewnętrznych ani żadnych innych, określonych przepisami o VAT dokumentów. Spółka jest zobowiązana wyłącznie do prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, ujęcia w ewidencji VAT wartości netto i podatku należnego odnoszącego się do tej czynności i jej rozliczenia w stosownej rozliczenia w stosownej deklaracji.

W odniesieniu do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego należy przede wszystkim wskazać na przepis art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego-w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zasada ta daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ustawodawca wyłączył zatem możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi. Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. W szczególności w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Trzeba podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Jak wykazano wyżej, udostępnienie współpracownikom kart Multisport za odpłatnością wyczerpuje przesłanki dla uznania tych czynności za odpłatne świadczenie usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, w związku z art. 8 ust. 1 i 2a ustawy, natomiast przekazanie pracownikom kart Multisport nieodpłatnie, wyczerpuje przesłanki dla uznania tych czynności za czynności zrównane z odpłatnym świadczeniem usług, stosownie do brzmienia art. 8 ust. 2 ustawy i stanowi, na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że zakupione przez Spółkę karty wykorzystywane będą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym, na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem w imieniu własnym, na rzecz pracowników i współpracowników Wnioskodawcy kart Multisport.

Stanowisko to potwierdza m.in. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1895/11 oraz Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 czerwca 2014 r. IPPP3/443-272/14-2/KT.

W związku z powyższym, Spółka wnioskuje jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.