1462-IPPP1.4512.670.2016.1.IZ - Brak opodatkowania aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 wrzśnia 2016 r. (data wpływu 7 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 7 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego i obecnie jak i na moment transakcji opisanej niniejszym wnioskiem będzie zarejestrowany na potrzeby podatku VAT jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą przy wykorzystaniu własnych znaków towarowych które są objęte prawem ochronnym wynikającym z rejestracji, zarówno w polskim Urzędzie Patentowym, Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej jak i w innych zagranicznych urzędach rejestracyjnych. Wnioskodawca może uzyskać także prawa do znaków towarowych wynikające z ich rejestracji w Biurze Światowej Organizacji Własności Intelektualnej. Wnioskodawca posiada obecnie i może posiadać na moment transakcji opisanej w niniejszym wniosku prawa wynikające ze zgłoszenia znaków towarowych do rejestracji, a także autorskie prawa majątkowe do wyżej wymienionych praw (dalej łącznie jako "Znak"). W związku ze znaczną ilością znaków towarowych (nieomal 200) obsługą oraz tworzeniem Znaków zajmuje się odrębna grupa osób. Ów dział marketingu, reklamy i promocji marki zajmuje się zarówno projektowaniem kolejnych znaków towarowych a także ewentualnymi zmianami w zakresie designu obecnych Znaków (design), regulowaniem opłat za ich rejestrację i ochronę, monitorowaniem ich ewentualnych naruszeń, składaniem w tym zakresie odpowiednich wniosków oraz ich dalszą obsługą, kontaktami z kancelariami prawnymi, a także reklamą Znaków i akcjami promocyjnymi z nimi związanymi. Dział marketingu, promocji i reklamy jest wewnętrznie wyodrębnioną organizacyjnie jednostką w strukturach Spółki, do której przypisane są dotyczące jej należności oraz zobowiązania (dalej "ZCP"). ZCP jest także wyposażone w aktywa materialne (sprzęt biurowy etc.), służące wykonywaniu swoich zadań. Wnioskodawca w celu restrukturyzacji prowadzonej działalności gospodarczej zamierza dokonać dostawy posiadanego ZCP do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w drodze aportu (dalej "SPZOO"). Wnioskodawca zamierza objąć udziały w SPZOO w zamian za wkład niepieniężny w postaci ZCP. Objęcie udziałów w SPZOO przez Wnioskodawcę nastąpi powyżej ich wartości nominalnej, czyli Wnioskodawca obejmie udziały o wartości nominalnej niższej, niż wartość rynkowa wkładu. Różnica pomiędzy wartością rynkową a wartością nominalną, stanowiąca agio, zostanie przekazana na kapitał zapasowy. Wartość rynkowa ZCP będzie wyższa od wartości nominalnej objętych udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy ZCP stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT?

2. Czy w wyniku wniesienia aportem ZCP powstanie obowiązek podatkowy na gruncie Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. W ocenie Wnioskodawcy ZCP stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT.

2. W wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę aportem ZCP do Spółki nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie Ustawy o VAT, ponieważ czynności mające za przedmiot zorganizowaną części przedsiębiorstwa zostały wyłączone ze stosowania Ustawy o VAT.

UZASADNIENIE stanowiska

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT: "1. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

W art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT ustawodawca wskazał przedmiot opodatkowania na gruncie Ustawy o VAT. Zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT "Przepisów ustawy nie stosuje się do:

1. transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa;"

Zgodnie z powołanym przepisem postanowienia Ustawy o VAT nie znajdują zastosowania do czynności prawnych, w wyniku których dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W konsekwencji, jeżeli w wyniku dokonania czynności prawnej dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do czynności tej nie ma zastosowania Ustawa o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT przez "zorganizowaną część przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

W konsekwencji, o zorganizowanej części przedsiębiorstwa mówić można wyłącznie w kontekście składników, które: 1) są zorganizowane, 2) wyodrębnione w ramach przedsiębiorstwa, 3) stanowią pewien zespół składników materialnych i niematerialnych, 4) wykorzystywane są do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

W świetle powołanej definicji zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zatem przede wszystkim zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, które z uwagi na swoją kompletność mogłyby tworzyć poza obecnym przedsiębiorstwem samodzielne przedsiębiorstwo. Co istotne, zorganizowana część przedsiębiorstwa jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, a jego wartość nie jest równa wartości jego składników, ale może być odpowiednio wyższa o wartość czynnika organizacyjnego. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny zatem pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o luźnym, niezorganizowanym zbiorze pewnych elementów. W sytuacji, w której dochodzi do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, istotne jest, aby zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, aby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej prowadzonej uprzednio w ramach przedsiębiorstwa samodzielnie w ramach nowego podmiotu.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym przedmiotem aportu będzie ZCP obejmująca w szczególności: 1) Znaki 2) dział marketingu, promocji i reklamy, 3) oraz aktywa związane ze wskazanymi jednostkami organizacyjnymi oraz prawami majątkowymi. Analiza zastosowania oraz roli, jaką w działalności gospodarczej spełniać może ZCP prowadzi do wniosku, że stanowi ono zorganizowany zespół składników, w oparciu o który w ramach SPZOO możliwe będzie prowadzenie działalności gospodarczej w tożsamym zakresie co miało miejsce w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Należy wskazać, że do dnia dokonania aportu ZCP, wymienione składniki majątkowe stanowić będą zespół składników w oparciu, o który Wnioskodawca prowadzić będzie własną działalność związaną z posiadanymi Znakami. ZCP stanowi zatem zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, a pomiędzy poszczególnymi składnikami istnieją związki funkcjonalne. Z uwagi na wielość realizowanych funkcji ZCP może samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą poza przedsiębiorstwem Wnioskodawcy. W rezultacie, wnoszony aportem przez Wnioskodawcę zespół składników majątkowych w pełni umożliwią podjęcie i prowadzenie przez SPZOO działalności w obecnym zakresie. Wobec powyższego należy podkreślić, że składniki majątkowe, które Wnioskodawca zamierza wnieść w związku z planowanym aportem ZCP stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. W konsekwencji wniesienie przez Spółkę aportem ZCP do SPZOO nie będzie podlegać opodatkowaniu na gruncie Ustawy o VAT ponieważ ustawodawca wyłączył zastosowanie Ustawy o VAT do czynności w wyniku, których dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego aport ZCP przez Wnioskodawcę spełnia kryteria wskazane w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i powoduje, że czynność ta nie jest objęta postanowieniami przedmiotowej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca jednak nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem "transakcji zbycia". Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy, pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą przy wykorzystaniu własnych znaków towarowych które są objęte prawem ochronnym wynikającym z rejestracji, zarówno w polskim Urzędzie Patentowym, Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej jak i w innych zagranicznych urzędach rejestracyjnych. Wnioskodawca może uzyskać także prawa do znaków towarowych wynikające z ich rejestracji w Biurze Światowej Organizacji Własności Intelektualnej. Wnioskodawca posiada obecnie i może posiadać na moment transakcji opisanej w niniejszym wniosku prawa wynikające ze zgłoszenia znaków towarowych do rejestracji, a także autorskie prawa majątkowe do wyżej wymienionych praw (dalej łącznie jako "Znak"). W związku ze znaczną ilością znaków towarowych (nieomal 200) obsługą oraz tworzeniem Znaków zajmuje się odrębna grupa osób. Ów dział marketingu, reklamy i promocji marki zajmuje się zarówno projektowaniem kolejnych znaków towarowych a także ewentualnymi zmianami w zakresie designu obecnych Znaków (design), regulowaniem opłat za ich rejestrację i ochronę, monitorowaniem ich ewentualnych naruszeń, składaniem w tym zakresie odpowiednich wniosków oraz ich dalszą obsługą, kontaktami z kancelariami prawnymi, a także reklamą Znaków i akcjami promocyjnymi z nimi związanymi. Dział marketingu, promocji i reklamy jest wewnętrznie wyodrębnioną organizacyjnie jednostką w strukturach Spółki, do której przypisane są dotyczące jej należności oraz zobowiązania (dalej "ZCP"). ZCP jest także wyposażone w aktywa materialne (sprzęt biurowy etc.), służące wykonywaniu swoich zadań. Wnioskodawca w celu restrukturyzacji prowadzonej działalności gospodarczej zamierza dokonać dostawy posiadanego ZCP do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w drodze aportu (dalej "SPZOO"). Wnioskodawca zamierza objąć udziały w SPZOO w zamian za wkład niepieniężny w postaci ZCP.

Wnioskodawca wskazał, że do dnia dokonania aportu ZCP, wymienione składniki majątkowe stanowić będą zespół składników w oparciu, o który Wnioskodawca prowadzić będzie własną działalność związaną z posiadanymi Znakami. ZCP stanowi zatem zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, a pomiędzy poszczególnymi składnikami istnieją związki funkcjonalne. Z uwagi na wielość realizowanych funkcji ZCP może samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą poza przedsiębiorstwem Wnioskodawcy. W rezultacie, wnoszony aportem przez Wnioskodawcę zespół składników majątkowych w pełni umożliwią podjęcie i prowadzenie przez SPZOO działalności w obecnym zakresie.

Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego wskazać należy, że wydzielony z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zespół składników majątkowych i niemajątkowych, który ma być przedmiotem planowanego aportu, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Opisany zespół składników majątkowych i niemajątkowych nie jest sumą poszczególnych składników, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. lecz zorganizowanym zespołem tych składników przeznaczonym do realizacji określonych działań gospodarczych, odznaczającym się pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Z wniosku wynika, że przenoszone ZPC jest wewnętrznie wyodrębnioną jednostką w strukturze Spółki. Ponadto przenoszone składniki majątkowe stanowić będą zespół składników, na podstawie których SPZOO prowadzić będzie własną działalność związaną z posiadanymi znakami.

W konsekwencji, planowane przez Wnioskodawcę wniesienie przedstawionego zespołu składników tytułem wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym z tytułu wniesienia przez Wnioskodawcę ZPC nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie przepisów ustawy o VAT

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.