1462-IPPP1.4512.44.2017.2.JL - VAT w zakresie zwolnienia od podatku dostawy działek niezabudowanych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2017 r. (data wpływu 17 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy działek niezabudowanych - jest prawidłowe.

W dniu 17 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy działek niezabudowanych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem następujących dwóch nieruchomości. Niezabudowanej nieruchomości, oznaczonej w rejestrze gruntów jako działka nr 191, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą (dalej jako "Nieruchomość 1"). Zgodnie z rejestrem gruntów Nieruchomość 1 oznaczona jest (opis użytku) jako B - tereny mieszkaniowe. Stosownie do zaświadczenia wydanego 5 grudnia 2016 r. przez Burmistrza Miasta (w załączeniu) Nieruchomość 1 znajduje się na terenie nieobjętym ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Dla Nieruchomości 1, po dniu 31 grudnia 2003 r., nie była wydawana decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego oraz decyzja o warunkach zabudowy. W przeszłości Nieruchomość 1 była zabudowana, ale budynek ten został rozebrany.

Wnioskodawca jest również właścicielem niezabudowanej nieruchomości, oznaczonej w rejestrze gruntów jako działka nr 144, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą (dalej jako "Nieruchomość 2"). Zgodnie z rejestrem gruntów Nieruchomość 2 oznaczona jest (opis użytku) jako RV - grunty orne i RVI - grunty orne. Stosownie do wypisu i wyrysu z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy wydanego 7 grudnia 2016 r. przez Urząd Gminy (w załączeniu) Nieruchomość 2 zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gm. usytuowana jest w kompleksie urbanistycznym oznaczonym symbolem 4 PE/01 jako "tereny powierzchniowej eksploatacji kruszywa".

Obecnie wnioskodawca rozważa dokonanie dostawy Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 na rzecz jego wierzycieli (będących jednocześnie wspólnikami wnioskodawcy i członkami jego Zarządu), na podstawie umowy datio in solutum (art. 453 Kodeksu cywilnego), na mocy której wnioskodawca, zamiast spłacić w pieniądzu zaciągnięte pożyczki, przeniesie na rzecz pożyczkodawców własność Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 (w pieniądzu rozliczone zostaną ewentualne różnice). Wnioskodawca rozważa również sprzedaż ww. nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dostawa Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2, dokonana np. w ramach umowy datio in solutum lub umowy sprzedaży, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej jako "podatek VAT), czy też będzie korzystała ze zwolnienia przedmiotowego od tego podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2, dokonana np. w ramach umowy datio in solutum lub umowy sprzedaży, będzie korzystała ze zwolnienia przedmiotowego od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako "ustawa o VAT").

UZASADNIENIE własnego stanowiska w sprawie

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Oznacza to, że ze zwolnienia korzystają tereny (grunty) niebędące terenami budowlanymi. Stosownie natomiast do art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez "tereny budowlane" rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Mając powyższe na uwadze, trzeba zaznaczyć, że Nieruchomość 1 znajduje się na terenie nieobjętym ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jak również dla Nieruchomości 1, po dniu 31 grudnia 2003 r., nie była wydawana decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego oraz decyzja o warunkach zabudowy. Oznacza to, że Nieruchomość 1 nie spełnia definicji "terenu budowlanego" ustalonej w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. W konsekwencji, jej dostawa korzysta ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z kolei, Nieruchomość 2 usytuowana jest w kompleksie urbanistycznym oznaczonym symbolem jako "tereny powierzchniowej eksploatacji kruszywa". W ocenie wnioskodawcy, nie jest to grunt przeznaczony pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Oznacza to, że Nieruchomość 2 również nie spełnia definicji "terenu budowlanego" ustalonej w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. W konsekwencji, jej dostawa korzysta ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy wskazać, że nieruchomość gruntowa spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem, odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza więc czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług - oraz czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Należy też zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu "jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług "dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego).

Z kolei odpłatność czynności (dostawy towarów czy też świadczenia usług) oznacza wykonanie tej czynności za wynagrodzeniem. Aby uznać daną czynność za odpłatną, konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tych czynności. Wynagrodzenie musi być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459), zwanej dalej Kodeks cywilny, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej, przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Na podstawie art. 353¹ Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Jak stanowi art. 453 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży.

Świadczenie w miejsce wykonania może być dokonywane w ramach wszelkiego typu zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym (tj. wynikających z czynności prawnych). Zakres modyfikacji dotychczasowego zobowiązania uzależniony jest jedynie od ogólnie obowiązujących przepisów, ale to od uznania stron zależy, jakie świadczenie zgodzi się przyjąć wierzyciel w miejsce dotychczasowego i jakie dłużnik będzie mógł wykonać.

Należy podkreślić, że celem datio in solutum jest wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie, przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Należy wskazać, że stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę - są zwolnione od podatku VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2015 r. poz. 199, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - "teren budowlany" oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zauważyć należy, że analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów niezabudowanych jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem niezabudowanej nieruchomości, oznaczonej w rejestrze gruntów jako działka nr 191, ("Nieruchomość 1") oraz niezabudowanej nieruchomości, oznaczonej w rejestrze gruntów jako działka nr 144 ("Nieruchomość 2").

Stosownie do zaświadczenia wydanego 5 grudnia 2016 r. przez Burmistrza Miasta Nieruchomość 1 znajduje się na terenie nieobjętym ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Dla Nieruchomości 1, po dniu 31 grudnia 2003 r., nie była wydawana decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego oraz decyzja o warunkach zabudowy. W przeszłości Nieruchomość 1 była zabudowana, ale budynek ten został rozebrany. Stosownie do wypisu i wyrysu z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy wydanego 7 grudnia 2016 r. przez Urząd Gminy (w załączeniu) Nieruchomość 2 zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gm. usytuowana jest w kompleksie urbanistycznym oznaczonym symbolem 4 PE/01 jako "tereny powierzchniowej eksploatacji kruszywa".

Wnioskodawca rozważa dokonanie dostawy Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 na rzecz jego wierzycieli (będących jednocześnie wspólnikami wnioskodawcy i członkami jego Zarządu), na podstawie umowy datio in solutum (art. 453 Kodeksu cywilnego), na mocy której Wnioskodawca, zamiast spłacić w pieniądzu zaciągnięte pożyczki, przeniesie na rzecz pożyczkodawców własność Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 (w pieniądzu rozliczone zostaną ewentualne różnice). Wnioskodawca rozważa również sprzedaż ww. nieruchomości.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania dostawy przedmiotowych nieruchomości.

Z uwagi na powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że dostawa opisanych nieruchomości na podstawie umowy datio in solutum lub umowy sprzedaży będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Z przedstawionych okoliczności wynika, że są to grunty niezabudowane, nieprzeznaczone pod zabudowę. Nieruchomość 1 znajduje się na terenie nieobjętym ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i nie została dla niej wydana decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego oraz decyzja o warunkach zabudowy natomiast Nieruchomość 2 zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nie jest przeznaczona pod zabudowę lecz stanowi "tereny powierzchniowej eksploatacji kruszywa".

Tym samym w analizowanej sprawie spełnione zostały przesłanki do zastosowania powyższego zwolnienia.

Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.