1462-IPPP1.4512.139.2017.1.KC - VAT w zakresie określenia obowiązku podatkowego dla nabywanych usług licencji programów.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2017 r. (data wpływu 16 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia obowiązku podatkowego dla nabywanych usług licencji programów - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 lutego 2017 r. wpłynął ww. wniosek Strony, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia obowiązku podatkowego dla nabywanych usług licencji programów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność telewizyjną i zakupuje licencje na emisję programów telewizyjnych od zagranicznych licencjodawców.

Spółka podpisuje z danym licencjodawcą umowę licencyjną dotyczącą kilkudziesięciu programów. Okres licencji na emisję poszczególnych programów wynosi od 9 miesięcy do 3 lat. Zarówno początek, jak i koniec licencji może być różny dla poszczególnych programów. Wartość całego kontraktu jest sumą wartości licencji na poszczególne programy.

Przypadek I.

Zobowiązanie z tytułu udzielenia licencji płatne jest w wyznaczonych w umowie terminach i kwotach. Płatności nie dotyczą poszczególnych programów, lecz odnoszą się do całości kontraktu. Po podpisaniu kontraktu, licencjodawca wystawia faktury na poszczególne raty. Data wystawienia wszystkich faktur jest taka sama. Na każdej fakturze wyszczególnione są wszystkie programy z umowy. Spółka nie reguluje płatności w wyznaczonych terminach.

Przypadek II.

Termin płatności jest jeden - 2 tygodnie po podpisaniu umowy. Licencjodawca po podpisaniu umowy wystawia fakturę opiewającą na wartość całego kontraktu. Licencjobiorca uiszcza płatność dopiero po upływie dwóch lat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Co w przypadku udzielenia licencji uznaje się za moment wykonania usługi?

2. Kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu importu usług polegających na udzieleniu licencji, w szczególności w dwóch wyżej wymienionych przypadkach?

Zdaniem Wnioskodawcy;

1. Spółka stoi na stanowisku, że terminem wykonania usługi, polegającej na udzieleniu licencji, jest moment zakończenia licencji na program z najpóźniejszą datą końca licencji z danego kontraktu (przykładowo w kontrakcie okresy licencji na poszczególne programy kończą się: 31.01.2020, 29.02.2020, 30.06.2020, czyli usługa wykonana zostanie w dniu 30.06.2020).

2. Dla importu usług polegających na udzieleniu licencji obowiązek podatkowy powstanie generalnie w tych samych terminach, co w przypadku usług świadczonych przez podmioty krajowe, czyli (zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) z chwilą wykonania usługi. Jeśli przed wykonaniem usługi spółka uiści zaliczkę (przedpłatę, ratę, itp.) obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej uiszczenia.

W dwóch powyższych przykładach, zdaniem spółki, usługa polegająca na udzieleniu licencji jest usługą świadczoną w sposób ciągły przez okres 3 lat.

W pierwszym przykładzie w kontrakcie określone zostały terminy płatności rat za udzielone licencje. Zdaniem spółki nie mamy tu do czynienia z następującymi po sobie terminami płatności lub rozliczeń (art. 19a ust. 3), lecz jedynie z rozłożeniem płatności na raty. Wobec tego, zdaniem spółki, obowiązek podatkowy z tytułu importu usług będzie powstawał w dacie każdej płatności.

Spółka uważa, że w drugim przykładzie obowiązek podatkowy powstanie z upływem każdego roku podatkowego (w tym również pierwszego, jeśli usługa w tym roku wykonywana jest przez okres krótszy niż 12 miesięcy), w którym nie było płatności oraz w momencie dokonania zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W myśl art. 17 ust. 1a ustawy przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Na wstępie należy wskazać, że przepisy dotyczące powstania obowiązku podatkowego nie regulują odrębnie powstania obowiązku podatkowego dla importu usług.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Dla celów rozpoznania obowiązku podatkowego z chwilą wykonania usługi oraz otrzymania przed datą zapłaty (zastosowanie zasad ogólnych) ustawa o VAT określa "umowne" zasady uznania danej usługi za wykonaną.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy, stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Natomiast, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność telewizyjną i zakupuje licencje na emisję programów telewizyjnych od zagranicznych licencjodawców. Podpisuje z danym licencjodawcą umowę licencyjną dotyczącą kilkudziesięciu programów. Okres licencji na emisję poszczególnych programów wynosi od 9 miesięcy do 3 lat. Zarówno początek, jak i koniec licencji może być różny dla poszczególnych programów. Wartość całego kontraktu jest sumą wartości licencji na poszczególne programy.

Wnioskodawca opisuje dwie sytuacje. W pierwszym przypadku zobowiązanie z tytułu udzielenia licencji płatne jest w wyznaczonych w umowie terminach i kwotach. Płatności nie dotyczą poszczególnych programów, lecz odnoszą się do całości kontraktu. Po podpisaniu kontraktu, licencjodawca wystawia faktury na poszczególne raty. Data wystawienia wszystkich faktur jest taka sama. Na każdej fakturze wyszczególnione są wszystkie programy z umowy. Wnioskodawca nie reguluje płatności w wyznaczonych terminach.

W drugim przypadku termin płatności jest jeden - 2 tygodnie po podpisaniu umowy. Licencjodawca po podpisaniu umowy wystawia fakturę opiewającą na wartość całego kontraktu. Licencjobiorca uiszcza płatność dopiero po upływie dwóch lat.

W związku z tak przedstawionym stanem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia momentu wykonania usługi, obowiązku podatkowego z tytułu importu usług udzielenia licencji oraz wartości podstawy opodatkowania usługi, którą uznaje się za wykonaną wraz z upływem roku podatkowego opisanej w drugim przypadku.

Wnioskodawca wskazał, że zobowiązany jest do opodatkowania importu ww. usług udzielenia licencji zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Jak podano wyżej, na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, dla celów powstania obowiązku podatkowego wykonanie usługi następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. Natomiast w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w art. 19a ust. 2 ustawy, należy wskazać, że obowiązek podatkowy - w przypadku wykonania usługi częściowej - powstaje właśnie w tej części.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do "usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń", czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: "(...) sprzedaż o charakterze ciągłym (...) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)".

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazuje, że w odniesieniu do obu przypadków, usługa polegająca na udzieleniu licencji jest usługą świadczoną w sposób ciągły.

Ustawa nie definiuje momentu wykonania usługi, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Ponadto, stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Na wstępie należy wskazać, że dla celów prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu podatku VAT Wnioskodawca powinien ustalać ten moment odrębnie dla czynności udzielenia każdej licencji odrębnie a nie wszystkich licencji łącznie. Za pojedynczą usługę należy uznać udzielenie jednej licencji i określić moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do tej licencji. Jak sam Wnioskodawca podnosi, zarówno początek jak i koniec licencji może być różny dla poszczególnych programów, a zatem byłoby trudno ustalić prawidłowo moment powstania obowiązku podatkowego dla całego kontraktu, który obejmuje kilka różnych licencji.

Mając na uwadze cytowane przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że dla usług udzielenia licencji lub sublicencji, zgodnie z zasadą ogólną, obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą wykonania usługi. Ponieważ dla ww. usług mogą być ustalane następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, lub też usługi te mogą być świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok i związku z ich dokonaniem w danym roku mogą nie upływać terminy płatności, dla celów ustalenia ich wykonania, stosowane będą "umowne" zasady uznania danej usługi za wykonaną. Należy zauważyć, że w przypadku, gdy przed wykonaniem usługi uiszczane będą raty, zaliczki, przedpłaty to, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W opisanych we wniosku okolicznościach (Przypadek 1) licencje będą udzielane na okres od 9 miesięcy do 3 lat. Płatności mogą odbywać się w ratach. A zatem w takiej sytuacji obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy z chwilą dokonania zapłaty umówionej raty, jeżeli zapłata nastąpi przed wykonaniem usługi. Brak zapłaty przed wykonaniem usługi spowoduje, że obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wykonania usługi, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy a w przypadku usług trwających dłużej niż rok, obowiązek podatkowy powstanie z upływem każdego roku kalendarzowego, zgodnie z art. 19a ust. 3 zdanie drugie. Analogiczna zasada będzie obowiązywać w sytuacji opisanej jako Przypadek 2. Jeżeli licencje są udzielane na okres od 9 miesięcy do 3 lat, to w przypadku uiszczenia zapłaty w stosunku do danej licencji przed okresem wykonania usługi, zapłatę tę należy traktować jako zaliczkę. W przypadku braku uiszczenia zaliczki obowiązek podatkowy należy określić z końcem wykonania usługi, natomiast dla usług wykonywanych dłużej niż rok, obowiązek będzie powstawał z upływem każdego roku kalendarzowego.

Dodatkowo należy wskazać, że zasada umowna wynikająca z art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ma zastosowanie wówczas, gdy określone przez strony kontraktu terminy płatności nie stanowią rat, lecz są następującymi po sobie płatnościami dotyczącymi określonych w umowie okresów wykonywania usługi. Ze zdarzenia opisanego we wniosku wynika, że taka sytuacja nie ma miejsca.

Ponieważ, z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza określać obowiązek podatkowy w odniesieniu do całego kontraktu obejmującego kilka licencji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zaznaczyć należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

W kwestii pytania nr 3 sformułowanego we wniosku Strony, tut. Organ informuje, że zostało wydane w tym zakresie odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.