1462-IPPP1.4512.1019.2016.1.IGo

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2016 r. (data wpływu 5 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku ustalenia i stosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w celu określenia wielkości przysługującego Muzeum prawa do odliczenia - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 grudnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku ustalenia i stosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w celu określenia wielkości przysługującego Muzeum prawa do odliczenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Muzeum (dalej: Muzeum lub Wnioskodawca) jest wpisane do Rejestru Instytucji Kultury i Dziedzictwa Narodowego od dnia 15 kwietnia 2016 r., na podstawie umowy z 11 kwietnia 2016 r. o utworzeniu instytucji kultury pod nazwą Muzeum pomiędzy Archidiecezją oraz Wiceprezesem Rady Ministrów, Ministrem Kultury i Dziedzictwa Narodowego (dalej: Minister).

Muzeum jest instytucją kultury w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 1991 r. Nr 114, poz. 493 z późn. zm.; dalej: UOPDK), oraz ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 1997 r. Nr 5, poz. 493 z późn. zm., dalej: ustawa o muzeach).

Wnioskodawca posiada osobowość prawną zgodnie z art. 14 ustawy o UOPDK.

Zarządzeniem z dnia 12 maja 2016 r. w sprawie nadania statutu Muzeum, Minister nadał Muzeum statut (dalej Statut). Zarządzenie weszło w życie z dniem podpisania. Zgodnie ze Statutem Muzeum prowadzi działalność, w szczególności poprzez:

Ponadto, Muzeum gromadzi zbiory w zakresie dziedzictwa i przesłania życia ujętych na tle historii Polski, szczególnie Warszawy i świata w kontekście historycznym, społecznym i religijnym.

Muzeum gromadzi, w szczególności następujące rodzaje zbiorów: fotografie; malarstwo; grafikę; rzeźby; materiały audiowizualne; kolekcje filatelistyczne, numizmatyczne i medalierskie; szaty i naczynia liturgiczne; przedmioty kultu religijnego; książki i czasopisma; artefakty związane z historią Polski, Warszawą i Kościołem.

Siedziba Muzeum znajduje się na terenie stanowiącym własność Archidiecezji Kościoła Rzymskokatolickiego (dalej: Archidiecezja). Archidiecezja na podstawie umowy użytkowania przekazała Muzeum w użytkowanie część nieruchomości, której jest wyłącznym właścicielem, na potrzeby ekspozycji głównej Muzeum wraz z powierzchniami niezbędnymi do funkcjonowania ekspozycji głównej i przyległym terenem. Z tytułu użytkowania Archidiecezja będzie pobierać opłaty od Muzeum.

Zgodnie ze Statutem, źródłami finansowania Muzeum są:

Ze Statutu wynika również, iż Muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą według zasad określonych w obowiązujących przepisach, w zakresie:

Dochód z działalności gospodarczej Muzeum będzie wykorzystywany w celu finansowania działalności statutowej Muzeum.

Muzeum planuje prowadzić działalność gospodarczą, która będzie polegała na umożliwieniu wstępu i zwiedzania obiektów Muzeum w zamian za opłatę w postaci biletu. Działalność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT). Muzeum zarejestruje się na potrzeby VAT jako podatnik VAT czynny.

Ponadto, Muzeum nie wyklucza również, iż w przyszłości będzie wykonywać inną niż wyżej wskazana działalność gospodarczą. Jednakże planowana działalność będzie podlegała opodatkowaniu VAT - może to być np. najem pomieszczeń, działalność wydawnicza, w tym sprzedaż publikacji, itp.

Wnioskodawca w związku z planowaną działalnością polegającą na umożliwieniu zwiedzania obiektów Muzeum w zamian za bilet, będzie zobowiązany nieodpłatnie świadczyć usługi w postaci:

Z kolei w sytuacji, gdy Muzeum będzie prowadzić działalność wydawniczą będzie zobowiązane na podstawie ustawy z dnia 7 listopada 1996 r. o obowiązkowych egzemplarzach bibliotecznych (Dz. U. z 1996 r. Nr 152, poz. 722 z późn. zm.), do nieodpłatnego przekazania publikacji na rzecz bibliotek.

Ponadto, Muzeum zakłada, iż w początkowej fazie prowadzonej działalności gospodarczej będzie informować o swojej obecności na rynku oraz promować możliwości zwiedzania Muzeum. Działalność promocyjna Muzeum może mieć różną postać, np. organizowania konferencji/seminariów dotyczących życia i spuścizny, spotkań informacyjno-edukacyjnych w celu zachęcenia np. młodzieży i dzieci do odwiedzania Muzeum, a także innych działań.

Na potrzeby wyżej wskazanej działalności gospodarczej Muzeum będzie ponosić wydatki, które będą dokumentowane fakturami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Muzeum będzie zobowiązane do ustalenia i stosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (tzw. prewspółczynnik VAT) w celu określenia wielkości przysługującego mu prawa do odliczenia?

2. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Muzeum będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT, skoro nie będzie zobowiązane do stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (tzw. prewspółczynnika VAT)?

Zdaniem wnioskodawcy:

1. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Muzeum nie będzie zobowiązane do ustalenia i stosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (tzw. prewspółczynnik VAT) w celu określenia wielkości przysługującego mu prawa do odliczenia.

2. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Muzeum będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT, skoro nie będzie zobowiązane do stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (tzw. prewspółczynnika VAT).

UZASADNIENIE stanowiska do pytania nr 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT określa, iż w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 1, 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje, w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do danej czynności podlegającej VAT. Przez pojęcie producenta można rozumieć podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów, będących podatnikami VAT, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej, w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego. Ponadto, działalności gospodarcza powinna być prowadzona samodzielnie, co oznacza, iż podatnik niezależnie podejmuje decyzje, za które ponosi odpowiedzialność oraz związane z tym ryzyko gospodarcze.

Za czynności zrównane z wykonywaną działalnością gospodarczą uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 3 ust. 2 ustawy o VAT.

Natomiast przez cele inne niż związane z działalnością gospodarczą rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, np. działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową.

Muzeum planuje udostępniać do zwiedzania swoje zbiory w zamian za opłatę w formie biletu wstępu. Czynności te, w ocenie Wnioskodawcy będą stanowiły samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT. Muzeum będzie bowiem niezależnie podejmować decyzje związane np. z gromadzeniem zbiorów oraz ponosić ryzyko gospodarcze związane z funkcjonowaniem. Wykonywane przez Muzeum czynności będą podlegać opodatkowaniu VAT jako świadczenie usług. Jednocześnie, Muzeum zarejestruje się na potrzeby VAT i będzie rozliczać podatek należny od świadczonych usług wstępu do Muzeum.

Jednocześnie, w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, Muzeum będzie zobowiązane do zapewniania bezpłatnego wstępu dla zwiedzających. Ten obowiązek wynika z regulacji m.in. ustawy o muzeach oraz Rozporządzenia. Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach wynika, iż w jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny. Natomiast na podstawie § 2 Rozporządzenia, zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów przysługuje:

Powyższe nieodpłatne czynności, których obowiązek wykonania jest nałożony na Muzeum ustawowo, nie będą stanowić odrębnego przedmiotu działalności Muzeum, mimo, iż nie będą podlegać VAT. Czynności podejmowane przez Muzeum będą stanowić część prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wstępu do Muzeum.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Z kolei art. 8 ust. 2 ustawy o VAT przewiduje, iż za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powołanego przepisu wynika, że nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT, jeżeli następuje do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Zatem dla stwierdzenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie wpisywać się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy nie jest spełniona przesłanka uznania takiej czynności za odpłatne świadczenie usług, które podlega opodatkowaniu VAT. Taka sytuacja wystąpi, również w odniesieniu do czynności podejmowanych przez Muzeum.

Obowiązek nieodpłatnego udostępniania zbiorów został na Muzeum nałożony ustawowo. Jednakże, w tym zakresie Muzeum nie działa poza działalnością gospodarczą. Udostępnienie do zwiedzania zbiorów Muzeum w tym przypadku jest realizowane bez pobierania wynagrodzenia, ale odbywa się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, jeżeli Muzeum będzie nieodpłatnie udostępniać zbiory na potrzeby zwiedzania, nie będzie wykonywać czynności innych niż związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wnioskodawca nie wyklucza również, iż w przyszłości będzie wykonywać inną niż wyżej wskazana działalność gospodarcza. Jednakże, planowana działalność będzie polegała opodatkowaniu VAT - może to być np. najem pomieszczeń, sprzedaż publikacji itp. Wnioskodawca na tę chwilę nie może wskazać dokładnie rodzaju tej działalności. Muzeum nie będzie wykonywać czynności zwolnionych z VAT.

Wnioskodawca planuje również prowadzić działalność wydawniczą. W związku z tą działalnością Muzeum będzie zobowiązane do nieodpłatnego przekazywania publikacji, np. książek na rzecz bibliotek. Obowiązek ten wynika m.in. z przepisów ustawy o bibliotekach. Nieodpłatne przekazanie publikacji będzie stanowić na gruncie ustawy nieodpłatne przekazanie towaru, które zasadniczo będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Muzeum będzie zobowiązane do zapłaty VAT od nieodpłatnego przekazania publikacji na rzecz bibliotek. Wyłączona będzie możliwość zastosowania przepisów art. 7 ust. 3 ustawy o VAT. Przepis ten określa, iż nie podlega opodatkowaniu VAT nieodpłatne przekazanie próbek i prezentów o małej wartości, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika, a podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do odliczenia VAT od nabycia tych towarów, bądź ich części składowych. Pod pojęciem prezentów o małej wartości rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary: (i) o łącznej wartości nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł (netto), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób; (ii) jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł. Z kolei przez próbkę rozumie się identyfikowalne jako próbka egzemplarz towaru lub jego niewielką ilość, które pozwalają na ocenę cech i właściwości towarów w jego końcowej postaci, przy czym ich przekazanie (wręczenie) przez podatnika: ma na celu jego promocję oraz nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru, chyba że zaspokojenie potrzeb danego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma skłaniać do zakupu danego towaru.

Przekazywane publikacje/książki na rzecz biblioteki nie będą spełniać definicji próbki, gdyż dany egzemplarz będzie darowany w celu realizacji określonych zadań ustawowych i zasadniczo nie będzie miał na celu promocji tego towaru. Ponadto, publikacja nie będzie stanowić prezentu małej wartości, chociażby ze względu, iż jego wartość będzie przekraczała limity wskazane w ustawie o VAT. Stanowisko powyższe, o konieczności opodatkowania VAT przekazywanych publikacji na rzecz bibliotek znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2011 r. nr IPPP1/443-1270/11-5/JL oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 listopada 2014 r. nr IBPP1/443-759/14/Lsz.

Muzeum przed rozpoczęciem wykonywania działalności gospodarczej będzie wykonywać działalność reklamową, która może mieć różną postać, np. organizowania konferencji/seminariów dotyczących życia i spuścizny, spotkań informacyjno-edukacyjnych w celu zachęcenia, np. młodzieży i dzieci do odwiedzania Muzeum, a także innych działań.

Przewidywana aktywność promocyjna Muzeum, będzie ukierunkowana na informowanie o posiadanych eksponatach, ich historii, w celu skłonienia do odwiedzania Muzeum. Działania te będą wpisywać się w planowaną działalność gospodarczą, bowiem ich celem będzie zwiększenie w przyszłości sprzedaży biletów wstępu do Muzeum.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę potwierdzające, iż instytucje kultury, w analogicznych sytuacjach nie są zobowiązane do stosowania tzw. prewspółczynnika VAT, znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach, np. w:

2. Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Muzeum będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT, skoro nie będzie zobowiązane do stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (tzw. prewspółczynnika VAT). W kwestii prawa do odliczenia będą miały zastosowanie zasady ogólne, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast z art. 88 ustawy o VAT wynika kiedy podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT, w szczególności ust. 4 wskazuje, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego po spełnieniu łącznie następujących przesłanek, tj.:

Muzeum będzie ponosić wydatki, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie wstępu do Muzeum, jak również planowaną działalnością wydawniczą i działaniami promocyjnymi ukierunkowanymi na informowanie o swojej obecności na rynku. Wnioskodawca nie będzie prowadził działalności zwolnionej z opodatkowania VAT. Tym samym, będzie występował związek pomiędzy prowadzoną opodatkowaną VAT działalnością gospodarczą oraz wydatkami ponoszonymi przez Wnioskodawcę.

Muzeum zarejestruje się jako czynny podatnik VAT. Ponadto, nie będą miały zastosowania wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT. Stąd też, Muzeum będzie uprawnione do odliczenia pełnej kwoty VAT od zakupów towarów i usług na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji - art. 86 ust. 2h ustawy.

Stosownie do treści art. 90c ustawy:

1. W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

2. W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

3. Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Powołany art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Za odpłatne świadczenie usług - na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy - uznaje się również:

W przypadku wykonywania przez instytucję kultury prowadzącą działalność gospodarczą również czynności nieodpłatnych punktem wyjścia powinna być ocena czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia (decyduje o tym specyfika działalności danej instytucji kultury), że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danej instytucji kultury (np. samorządowa instytucja kultury wykonuje nieodpłatną działalność statutową w zakresie upowszechnienia kultury, polegającą na organizacji nieodpłatnie imprez i wydarzeń kulturalnych, świadczeniu usług nieodpłatnej edukacji kulturalnej, oraz prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT polegającą np. wynajmowaniu powierzchni na cele użytkowe), wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej, podatnik będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy, przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla samorządowej instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193).

Ocena w konkretnym przypadku, czy dane nieodpłatne przedsięwzięcia realizowane przez instytucję kultury będą skutkować (wykluczać) stosowanie przez nią zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy wymaga każdorazowo zbadania okoliczności faktycznych występujących w indywidualnej sprawie pod kątem spełnienia przesłanek omówionych wyżej. W przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury mogłoby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą, jednakże ocena każdego przypadku wymaga analizy w oparciu o przesłanki obiektywne występujące w konkretnej sprawie.

Należy bowiem podkreślić, że z uregulowań ustawy od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa o odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną (z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług). Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości oraz przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Powyższe jest zgodne z utrwalonym już orzecznictwem TSUE dotyczącym prawa do odliczenia podatku naliczonego np. w wyroku TSUE w sprawie C-126/14 (pkt 28), w którym m.in. stwierdzono: "Jednak jak wskazała rzecznik generalna w pkt 33 i 34 opinii, Trybunał przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju wydatki mają bowiem bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej podatnika (zob. podobnie wyroki: Investrand, C 435/05, EU:C:2007:87, pkt 24; SKF, C 29/08, EU:C:2009:665, pkt 58).".

Zasady prowadzenia działalności przez muzea określa ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2012 r. poz. 987, z późn. zm.), dalej ustawa o muzeach.

Zgodnie z art. 1 ww. ustawy muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Stosownie do art. 2 cyt. ustawy muzeum realizuje cele określone w art. 1, w szczególności przez:

7a) popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę;

W myśl art. 9 cyt. ustawy, muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą w celu finansowania działalności określonej w art. 2.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o muzeach, wstęp do muzeów jest odpłatny, chyba że właściwy podmiot, o którym mowa w art. 5 ust. 1, postanowi o nieodpłatnym wstępie do muzeum.

W jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny (art. 10 ust. 2 cyt. Ustawy).

W myśl art. 10 ust. 3 ww. ustawy Dyrektor muzeum ustala i podaje do publicznej wiadomości, w sposób zwyczajowo przyjęty, wysokość opłat za wstęp do muzeum oraz dzień, o którym mowa w ust. 2. Dyrektor muzeum może zwolnić z opłat za wstęp.

Jak wynika z opisu sprawy Muzeum jest instytucją kultury w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach. Wnioskodawca posiada osobowość prawną.

Zgodnie ze Statutem Muzeum prowadzi działalność, w szczególności poprzez:

Ponadto, Muzeum gromadzi zbiory w zakresie dziedzictwa i przesłania życia papieża Jana Pawła II i prymasa, kardynała Stefana Wyszyńskiego, ujętych na tle historii Polski, szczególnie Warszawy i świata w kontekście historycznym, społecznym i religijnym.

Zgodnie ze Statutem, źródłami finansowania Muzeum są:

Ze Statutu wynika również, iż Muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą według zasad określonych w obowiązujących przepisach, w zakresie:

Dochód z działalności gospodarczej Muzeum będzie wykorzystywany w celu finansowania działalności statutowej Muzeum.

Muzeum planuje prowadzić działalność gospodarczą, która będzie polegała na umożliwieniu wstępu i zwiedzania obiektów Muzeum w zamian za opłatę w postaci biletu. Działalność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Muzeum zarejestruje się na potrzeby VAT jako podatnik VAT czynny. Ponadto, Muzeum nie wyklucza również, iż w przyszłości będzie wykonywać inną niż wyżej wskazana działalność gospodarczą. Jednakże planowana działalność będzie podlegała opodatkowaniu VAT - może to być np. najem pomieszczeń, działalność wydawnicza, w tym sprzedaż publikacji, itp.

Wnioskodawca w związku z planowaną działalnością polegającą na umożliwieniu zwiedzania obiektów Muzeum w zamian za bilet, będzie zobowiązany nieodpłatnie świadczyć usługi w postaci:

Z kolei w sytuacji, gdy Muzeum będzie prowadzić działalność wydawniczą będzie zobowiązane na podstawie ustawy z dnia 7 listopada 1996 r. o obowiązkowych egzemplarzach bibliotecznych (Dz. U. z 1996 r. Nr 152, poz. 722 z późn. zm.), do nieodpłatnego przekazania publikacji na rzecz bibliotek.

Ponadto, Muzeum zakłada, iż w początkowej fazie prowadzonej działalności gospodarczej będzie informować o swojej obecności na rynku oraz promować możliwości zwiedzania Muzeum. Działalność promocyjna Muzeum może mieć różną postać, np. organizowania konferencji/seminariów dotyczących życia i spuścizny, spotkań informacyjno-edukacyjnych w celu zachęcenia np. młodzieży i dzieci do odwiedzania Muzeum, a także innych działań.

Na potrzeby wyżej wskazanej działalności gospodarczej Muzeum będzie ponosić wydatki, które będą dokumentowane fakturami.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z ustaleniem, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Muzeum będzie zobowiązane do ustalenia i stosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (tzw. prewspółczynnik VAT) w celu określenia wielkości przysługującego mu prawa do odliczenia i czy Muzeum będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT, skoro nie będzie zobowiązane do stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Należy podkreślić, że z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przestawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca (Muzeum) planuje prowadzić działalność gospodarczą, która będzie polegała na umożliwieniu wstępu i zwiedzania obiektów Muzeum w zamian za opłatę w postaci biletu. Działalność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Muzeum zarejestruje się na potrzeby VAT jako podatnik VAT czynny. Ponadto, Muzeum nie wyklucza również, iż w przyszłości będzie wykonywać inną niż wyżej wskazana działalność gospodarczą. Jednakże planowana działalność będzie podlegała opodatkowaniu VAT - może to być np. najem pomieszczeń, działalność wydawnicza, w tym sprzedaż publikacji, itp.

Ponadto, Wnioskodawca w związku z planowaną działalnością polegającą na umożliwieniu zwiedzania obiektów Muzeum w zamian za bilet, będzie zobowiązany nieodpłatnie świadczyć usługi w postaci:

Z kolei w sytuacji, gdy Muzeum będzie prowadzić działalność wydawniczą będzie zobowiązane na podstawie ustawy z dnia 7 listopada 1996 r. o obowiązkowych egzemplarzach bibliotecznych, do nieodpłatnego przekazania publikacji na rzecz bibliotek.

Ponadto, Muzeum zakłada, iż w początkowej fazie prowadzonej działalności gospodarczej będzie informować o swojej obecności na rynku oraz promować możliwości zwiedzania Muzeum. Działalność promocyjna Muzeum może mieć różną postać, np. organizowania konferencji/seminariów dotyczących życia i spuścizny, spotkań informacyjno-edukacyjnych w celu zachęcenia np. młodzieży i dzieci do odwiedzania Muzeum, a także innych działań. Na potrzeby wyżej wskazanej działalności gospodarczej Muzeum będzie ponosić wydatki, które będą dokumentowane fakturami.

Do celów związanych z działalnością gospodarczą muzeum należy zaliczyć także realizację obowiązków wynikających z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, polegających na wyznaczaniu jednego dnia w tygodniu z bezpłatnym wstępem do muzeum. Taki obowiązek na Muzeum został nałożony ustawą o muzeach i nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne wstępy odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne wstępy podyktowane uregulowaniami ustawy o muzeach, wpisują się bowiem w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Muzeum. W przypadku zatem wydawania biletów bezpłatnych na wystawy stałe w jednym dniu tygodnia w związku z obowiązkiem wynikającym z przepisów prawa, Wnioskodawca nie wykonuje działalności pozostającej poza sferą działalności gospodarczej.

Z kolei nieodpłatne bilety wstępu dla niektórych grup osób realizowane są w szczególności na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie określenia grup osób, którym przysługuje ulga w opłacie lub zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych, oraz rodzajów dokumentów potwierdzających ich uprawnienia w zw. z art. 10 ust. 4 ustawy o muzeach. Zatem także w tym przypadku Wnioskodawca nie wykonuje działalności pozostającej poza sferą działalności gospodarczej.

Muzeum dokonuje również nieodpłatnego przekazania publikacji na rzecz bibliotek na podstawie ustawy o obowiązkowych egzemplarzach bibliotecznych. W związku z tym, że także w tym przypadku obowiązek ten nałożony został na Muzeum przepisami prawa, uznać należy, że wymiana ta wpisuje się w ogólną jego działalność gospodarczą, a więc nie stanowi działalności pozostającej poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu natomiast do podejmowanych działań polegających na informowaniu o swojej obecności na rynku oraz promowaniu możliwości zwiedzania Muzeum, przy czym działalność promocyjna Muzeum może mieć różną postać, np. organizowania konferencji/seminariów dotyczących życia i spuścizny, spotkań informacyjno-edukacyjnych w celu zachęcenia np. młodzieży i dzieci do odwiedzania Muzeum, a także innych działań, należy wskazać, że mają one pośredni związek z prowadzoną działalnością. Zauważyć należy, że ww. akcja ma na celu popularyzację działalności Muzeum - zainteresowanie zwiedzających i w efekcie poszerzenie grona zwiedzających w dni, w których obowiązuje odpłatność za wstęp do Muzeum.

Należy podkreślić, że reklama i promocja Muzeum może służyć zarówno realizacji do celów statutowych nieodpłatnych, jak również działalności gospodarczej.

W tym miejscu na uwagę zasługuje treść § 6 Statutu Muzeum, który wskazuje, że "do zakresu działania Muzeum należy prowadzenie działalności o charakterze kulturalnym, naukowym i edukacyjnym, w zakresie historii Polski i Kościoła Katolickiego w XX i XXI w., ze szczególnym uwzględnieniem postaci ".

W odniesieniu po powyższego nie można tracić z pola widzenia faktu, że działalność promocyjna polegająca chociażby na organizowaniu konferencji czy seminariów dotyczących życia i spuścizny jest niczym innym jak realizacją celów statutowych określonych właśnie w tym paragrafie.

Zatem, z wszystkich powyższych wyjaśnień wynika, że - wbrew stanowisku Muzeum - nie wykonuje/nie będzie wykonywać wymienionych świadczeń wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ale wykonuje/wykonywać będzie te czynności w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza. Ponadto, jak wynika z opisu sprawy dochód z działalności gospodarczej będzie wykorzystywany do finansowania działalności statutowej (nieodpłatnej).

W takich okolicznościach uzasadnione jest stwierdzenie, że wydatki na nabycie towarów i usług ponoszone przez Muzeum wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Nie można więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że cała aktywność Muzeum powinna być traktowana jako działalność gospodarcza.

W związku z tym obowiązkiem Wnioskodawcy jest w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym te wydatki są związane, Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie nie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast - w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy - w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarcze "sposób określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Należy również dodać, że zastosowana metoda wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego musi spełniać kryteria, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. , poz. 2193).

W rozporządzeniu tym ustawodawca sprecyzował sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (sposób określenia proporcji) m.in. dla instytucji kultury.

Stosownie do § 5 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku państwowej instytucji kultury, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100)/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez państwową instytucję kultury,

P - przychody wykonane państwowej instytucji kultury.

W tym miejscu należy zauważyć, że w świetle art. 90 ust. 5 ustawy - wskazanym w cyt. art. 86 ust. 2g ustawy - do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza, się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Z kolei, stosownie do treści art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych oraz usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia, przez obrót należy rozumieć podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

Natomiast przez przychody wykonane państwowej instytucji kultury rozumie się - w myśl § 2 pkt 13 rozporządzenia - przychody państwowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym przekazane tej instytucji dotacje, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania.

Zgodnie z § 5 ust. 2 rozporządzenia, przychody wykonane państwowej instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

Wyłączenie ww. transakcji z przychodów wykonanych państwowej instytucji kultury (mianownik proporcji) zapewnia spójność (symetrię) z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu "oczyszczenie" kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które zniekształcałyby tę proporcję.

Stosownie do § 8 rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

W tym miejscu należy przypomnieć, że na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, przy wyznaczaniu sposobu określania proporcji, przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio. Zatem w przypadku, gdy proporcja ta:

* przekroczy 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%

* nie przekroczy 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja wynosi 0%.

Jednocześnie, jak stanowi art. 86 ust. 2h ustawy, podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy cyt. rozporządzenia, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, jeżeli uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć.

Zatem, ponieważ Wnioskodawca poza działalnością gospodarczą wykonuje również inną niż gospodarcza działalność, w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych VAT. Wówczas kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Obowiązek ten jest nałożony jeżeli podatnik nie może przypisać podatku naliczonego w całości do działalności gospodarczej - art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Ponadto należy wskazać, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego, w przypadku o którym mowa w art. 86 ust. 2a przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy o VAT), a podmioty objęte rozporządzeniem Ministra Finansów mogą przyjąć dane za rok poprzedzający poprzedni rok podatkowy. W przypadku Wnioskodawcy przyjęcie takich danych jest niemożliwe, bowiem Muzeum utworzone zostało umową z 11 kwietnia 2016 r. Jednakże - jak już wskazano - podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu, a przepis ten stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne (art. 86 ust. 2e i 2f ustawy).

Z uwagi na powyższe okoliczności, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy podkreślić, że dotyczyły odmiennych stanów faktycznych od przedstawionego przez Wnioskodawcę, w związku z tym pozostają bez wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie.

Ponadto, stosowanie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy bowiem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.