1462-IPPB6.4510.546.2016.1.AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2016 r. (data wpływu 24 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* kwalifikacji przychodów otrzymywanych przez Spółkę, opisanych jako Kategorie 1-8 w stanie faktycznym, jako przychodów uzyskanych w roku podatkowym przez podatników prowadzących działalność polegającą na udostępnianiu składników majątkowych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym przychody ze sprzedaży przedmiotu umowy leasingu, o których mowa w art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. a powołanej ustawy - jest prawidłowe;

* kwalifikacji przychodów otrzymywanych przez Spółkę z tytułu Ubezpieczeń Dodatkowych przedmiotu leasingu, opisanych jako Kategoria 9 w stanie faktycznym, jako przychodów uzyskanych w roku podatkowym przez podatników prowadzących działalność polegającą na udostępnianiu składników majątkowych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym przychody ze sprzedaży przedmiotu umowy leasingu, o których mowa w art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. a powołanej ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 24 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji przychodów otrzymywanych przez Spółkę jako przychodów uzyskanych w roku podatkowym przez podatników prowadzących działalność polegającą na udostępnianiu składników majątkowych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym przychody ze sprzedaży przedmiotu umowy leasingu, o których mowa w art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. a powołanej ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X S.A. (dalej jako: "Spółka" lub "Wnioskodawca") jest spółką prowadzącą działalność przede wszystkim w zakresie oddawania w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu samochodów oraz innych urządzeń i maszyn. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zawiera zarówno umowy leasingu operacyjnego wskazane w art. 17b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej jako: "ustawa o CIT"), jak i umowy leasingu finansowego, o których mowa w art. 17f ustawy o CIT.

Działając zgodnie z art. 15c ustawy o CIT, od 1 stycznia 2016 r., Spółka wybrała tzw. alternatywną metodę kalkulacji limitu odsetek od otrzymanych pożyczek.

Przy stosowaniu powyższej metody, "zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym mogą podlegać odsetki od pożyczek, w tym od udzielonych przez podmioty niepowiązane, w wysokości nieprzekraczającej wartości odpowiadającej iloczynowi wartości stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1,25 punktu procentowego i wartości podatkowej aktywów w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w tym ujętych zgodnie z wartością nominalną kwot udzielonych pożyczek, z wyjątkiem wartości niematerialnych i prawnych". Obliczony w powyższy sposób limit podlega dodatkowo restrykcjom opisanym w art. 15c ust. 5 ustawy o CIT, zgodnie z którymi: "Wartość odsetek od pożyczek podlegająca, zgodnie z ust. 2-4, zaliczeniu w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów nie może być wyższa niż wartość odpowiadająca 50% zysku z działalności operacyjnej, ustalonego za dany rok podatkowy zgodnie z ustawą o rachunkowości".

Powyższe ograniczenie nie znajduje jednak zastosowania w przypadku podatników będących instytucją finansową, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. c i d ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 128 z późn. zm.; dalej jako: "Prawo bankowe"), jeżeli "co najmniej 80% przychodów uzyskanych w roku podatkowym przez podatników udostępniających składniki majątkowe na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, stanowią przychody z tej działalności, w tym przychody ze sprzedaży przedmiotu umowy leasingu, oraz z działalności polegającej na udzielaniu pożyczek na potrzeby współfinansowania inwestycji w ramach Polityki Spójności, Wspólnej Polityki Rolnej lub Wspólnej Polityki Rybołówstwa".

W związku ze stosowaniem powyższej metody, Spółka - będąca instytucją finansową, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. c ustawy - Prawo bankowe - korzysta z regulacji przeznaczonych specyficznie dla spółek leasingowych (przewidzianych w art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o CIT). Do prawidłowego zastosowania powyższych przepisów niezbędne jest, w ocenie Spółki, właściwe przyporządkowanie kategorii przychodowych (dalej jako: "Kategoria"), jako przychodów z działalności polegającej na udostępnianiu składników majątkowych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest potwierdzenie, iż Kategorie przychodów otrzymywane przez Spółkę i opisane poniżej, stanowią przychody, o których mowa w art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o CIT.

Kategoria 1

Podstawową Kategorię przychodów uzyskiwanych przez Spółkę w związku z prowadzoną działalnością leasingową stanowią raty leasingowe, opłata wstępna, będąca w istocie pierwszą częścią wynagrodzenia należnego Spółce za użytkowanie przedmiotu leasingu przez drugą stronę umowy (dalej jako: "Korzystający"), oraz opłaty administracyjne za czynności przygotowawcze i administracyjne związane z zawarciem lub przygotowaniem umowy leasingu.

Kategoria 2

Drugą Kategorią przychodów, mających swoje źródło w prowadzonej przez Spółkę działalności leasingowej, są opłaty i prowizje pobierane przez Spółkę zgodnie z postanowieniami umów leasingu, Obowiązujących Warunków Umowy Leasingu oraz tabeli opłat i prowizji, a także przychody powstające w wyniku refakturowania na klientów poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów niezbędnych do skutecznego i zgodnego z prawem udostępniania przedmiotu leasingu.

1. Do czynności, w związku z którymi Spółka pobiera opłaty, należą w szczególności:

* opłaty, do ponoszenia których zobowiązany jest Korzystający w związku z posiadaniem lub użytkowaniem przedmiotu leasingu, a które zostały poniesione przez Wnioskodawcę jako właściciela przedmiotu leasingu, np.:

- mandaty,

- opłaty związane z przejazdem płatnymi drogami, parkowaniem;

* opłaty związane z rejestracją przedmiotu leasingu, np.:

- pierwsza rejestracja pojazdu,

- wyrobienie tablic rejestracyjnych,

- wydanie naklejek legalizacyjnych,

- przerejestrowanie pojazdu;

* opłaty z tytułu podatku od środków transportu, podatku od nieruchomości.

2. Do czynności, w związku z którymi Spółka pobiera od Korzystającego opłaty manipulacyjne, zgodnie z tabelą opłat i prowizji, należą w szczególności opłaty związane z:

* dokonaniem zmian w umowie leasingu (przykładowo w związku ze zmianą waluty umowy leasingu, zmianą waluty płatności umowy leasingu, zmianą harmonogramu opłat, zmianą terminu płatności okresowych opłat leasingowych, symulacją zmiany harmonogramu opłat w związku z wnioskiem Korzystającego, przygotowaniem oferty przedterminowego zakończenia umowy leasingu, sporządzeniem i zwarciem umowy cesji praw i zobowiązań wynikających z umowy leasingu, przygotowaniem restrukturyzacji umowy leasingu na wniosek Korzystającego, wydłużeniem umowy leasingu po zakończeniu podstawowego okresu umowy, przedterminowym zakończeniem umowy leasingu na wniosek Korzystającego, przygotowaniem aneksu w przedmiocie skrócenia umowy leasingu w miesiącu jej planowanego wygaśnięcia, zmianą danych Korzystającego w związku z przekształceniem spółki, połączeniem spółek, podziałem spółki, zmianą danych Korzystającego w związku z wniesieniem na pokrycie udziału przez osobę fizyczną wkładu w postaci przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej, zmianą danych Korzystającego w związku ze zmianą wspólników w spółce osobowej);

* czynnościami administracyjnymi (przykładowo za wyłączenie lub zmianę przedmiotu leasingu w umowie leasingu w trakcie jej trwania, w tym wymianę przedmiotu leasingu w ramach gwarancji lub rękojmi, wydanie odebranego przedmiotu leasingu, wydanie zgody na używanie przedmiotu leasingu przez osobę trzecią, zmianę parametrów technicznych przedmiotu leasingu wskutek czynności wykonanych przez Korzystającego, dodatkowe czynności związane z przedmiotami leasingu podlegającymi rejestracji, które są realizowane w wydziale komunikacji, wydanie zgody na indywidualne ubezpieczenie przedmiotu leasingu);

* wydaniem dodatkowych dokumentów (przykładowo za udzielenie pisemnej informacji na wniosek organów ścigania i organów administracji o użytkowniku pojazdu, którym dokonano wykroczenia, udzielenie pisemnej informacji innym podmiotom o użytkowniku pojazdu, który spowodował podstawę naliczenia innej opłaty pod jakimkolwiek tytułem oraz za przygotowanie duplikatu dokumentów, za potwierdzenie za zgodność z oryginałem).

3. Do czynności w związku z którymi Spółka dokonuje refakturowania kosztów należą w szczególności składki z tytułu tzw. Ubezpieczenia Podstawowego. Do powyższej kategorii należą:

* ubezpieczenia komunikacyjne przedmiotu leasingu obejmujących ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej (OC), ubezpieczenie pojazdów mechanicznych od utraty, zniszczenia lub uszkodzenia (Autocasco) oraz ubezpieczenie od następstw nieszczęśliwych wypadków (NW);

* ubezpieczenia majątkowe przedmiotu leasingu, których obowiązek zawarcia wynika z warunków umowy leasingu (dalej łącznie jako: "Ubezpieczenie podstawowe").

Kategoria 3

Przychody Spółki w związku z prowadzoną działalnością leasingową powstają również w wyniku uiszczania przez Korzystającego określonych opłat związanych z niewywiązaniem się przez Korzystającego z prawidłowej realizacji umowy leasingu, które zostały przewidziane w umowach leasingu oraz w Obowiązujących Warunkach Umowy Leasingu. Są to przede wszystkim przychody z tytułu kwoty zdyskontowanej powstającej w przypadku wygaśnięcia lub wypowiedzenia Umowy Leasingu, która stanowi sumę zdyskontowanych Okresowych Opłat Leasingowych netto, których termin płatności nie nastąpił do dnia wygaśnięcia lub wypowiedzenia umowy leasingu, a także, opłaty windykacyjne (np. za wydanie opinii o dyscyplinie płatniczej Korzystającego, wydanie monitu lub wezwanie do zapłaty w związku z opóźnieniem w zapłacie, przygotowanie raportu - zestawienia dla Korzystającego, zgodnie ze zleceniem, kolejne wznowienie umowy leasingu po jej wcześniejszym wypowiedzeniu), odsetki z tytułu opóźnień w realizacji zobowiązań pieniężnych przez Korzystającego. Przedmiotowe przychody zasadniczo powstają po oddaniu przedmiotu do użytku Korzystającemu.

Kategoria 4

Kolejną Kategorią przysporzeń majątkowych osiąganych przez Spółkę w związku z prowadzoną działalnością leasingową w ramach zawieranych umów leasingu są świadczenia wypłacane przez ubezpieczyciela w związku z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu. Zgodnie z postanowieniami Obowiązujących Warunków Umowy Leasingu, Spółka ubezpiecza przedmioty leasingu we własnym imieniu i na swoją rzecz lecz na koszt Korzystającego. W przypadku zaistnienia przesłanek do wypłaty świadczeń ubezpieczeniowych, Spółka uzyskuje przychód równy sumie zdyskontowanych okresowych opłat leasingowych, przy czym ewentualna nadwyżka jest zwracana Korzystającemu.

Kategoria 5

Piątą Kategorią przysporzeń majątkowych, mających swoje źródło w prowadzonej przez Spółkę działalności leasingowej, są przychody ze sprzedaży przedmiotu leasingu. W związku bowiem z zawieranymi umowami leasingu, po zakończeniu umowy leasingu, Spółka osiąga przychody z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz Korzystającego realizującego możliwość wykupu przedmiotu leasingu, lub na rzecz osoby trzeciej. Analogiczne przychody ze sprzedaży Spółka osiąga również z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz osoby trzeciej po przedterminowym zakończeniu umowy, np. na skutek wypowiedzenia umowy leasingu. Przychodami ze sprzedaży przedmiotu leasingu są także przychody ze sprzedaży pozostałości powypadkowych (sprzedaż wraku przedmiotu leasingu).

Kategoria 6

Ponadto, w związku z zawartymi umowami stanowiącymi umowy leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, w tym m.in. umów w ramach transakcji CFM, Spółka oferuje Korzystającym karty paliwowe umożliwiające w szczególności zakup paliwa w formie bezgotówkowej. W konsekwencji, Spółka osiąga przychody z tytułu udostępniania kart paliwowych wydanych w związku powyższymi umowami. Oprócz przychodów uzyskiwanych przez Spółkę w związku z udostępnianiem Korzystającym kart paliwowych, Spółka pobiera od nich także opłaty dodatkowe o charakterze administracyjnym, które są związane z używaniem kart paliwowych (np. opłata za wydanie karty paliwowej).

Poza kartami paliwowymi oferowanymi Korzystającym wraz z umowami leasingu, Spółka oferuje możliwość uzyskania kart paliwowych przez podmioty niebędące stroną umowy leasingu. Przychody z kart udostępnionych w oderwaniu od umów leasingu nie są uznawane przez Spółkę za przychody z działalności leasingowej na potrzeby kalkulacji współczynnika, o którym mowa w art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o CIT.

Kategoria 7

W ramach prowadzonej działalności Spółki, ze względu na specyfikę przeprowadzanych transakcji, Spółka uzyskuje przychody z tytułu różnic kursowych. Omawiane przychody powstają, w szczególności, w związku z transakcjami walutowymi w tym m.in.:

* zawarciem umów leasingu w walucie obcej;

* nabyciem składników majątkowych, które są następnie udostępniane jako przedmioty leasingu na podstawie umów leasingu;

* zawarciem umów kredytów i pożyczek walutowych finansujących działalność leasingową, w tym zakup przedmiotów leasingu.

Spółka informuje jednocześnie, że ustala różnice kursowe w oparciu o przepisy o rachunkowości, w myśl art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Kategoria 8

Spółka osiąga również przychody ze świadczenia usług serwisowych. W przypadku umów leasingu, o których mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, zawieranych w ramach transakcji CFM Spółka oferuje możliwość zawarcia dodatkowej umowy na świadczenie usług serwisowych, obejmujących przykładowo: naprawy przedmiotów będących przedmiotem umów leasingu, bieżące przeglądy przedmiotów będących przedmiotem umów leasingu, wymianę opon.

Na podstawie powyższej umowy, Korzystający uiszcza miesięczną opłatę za nabywane usługi serwisowe kalkulowaną na bazie tzw. kosztów ryczałtowych lub opłatę w wysokości rzeczywistego kosztu realizowanej usługi serwisowej.

Kategoria 9

Ponadto, w ramach prowadzonej działalności Spółka oferuje Korzystającym możliwość zawarcia, poza Ubezpieczeniem Podstawowym, dodatkowego ubezpieczenia w związku z zawartymi umowami leasingu, w tym w szczególności:

* ubezpieczenie assistance na wypadek awarii, wypadku lub kradzieży przedmiotu leasingu;

* ubezpieczenie Korzystających na wypadek straty finansowej (GAP), powstałej m.in. w wyniku szkody całkowitej przedmiotu leasingu lub jego kradzieży;

* ubezpieczenie ochrony prawnej dla Korzystających w wariancie standard, które obejmuje zdarzenia związane z posiadaniem oraz eksploatacją maszyny lub pojazdu będącego przedmiotem umowy leasingu (dalej łącznie: "Ubezpieczenia Dodatkowe").

W konsekwencji, Spółka uzyskuje przychody z tytułu refakturowania na Korzystającego kosztów z tytułu Ubezpieczeń dodatkowych, w tym w szczególności, z tytułu składek ubezpieczeniowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Pytanie 1

Czy Kategorie 1-8 przychodów otrzymywanych przez Spółkę, opisane powyżej w stanie faktycznym, kwalifikują się jako przychody uzyskane w roku podatkowym przez podatników prowadzących działalność polegającą na udostępnianiu składników majątkowych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, w tym przychody ze sprzedaży przedmiotu umowy leasingu, o których mowa w art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o CIT?

Pytanie 2

Czy Przychody otrzymywane przez Spółkę z tytułu Ubezpieczeń Dodatkowych przedmiotu leasingu, opisane jako Kategoria 9 w stanie faktycznym, kwalifikuje się jako przychody uzyskane w roku podatkowym przez podatników prowadzących działalność polegającą na udostępnianiu składników majątkowych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, w tym przychody ze sprzedaży przedmiotu umowy leasingu, o których mowa w art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, Kategorie przychodów otrzymywanych przez Spółkę, opisane powyżej w stanie faktycznym, stanowią przychody z działalności polegającej na udostępnianiu składników majątkowych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888; dalej jako: "ustawa o CIT") i powinny zostać uwzględnione podczas obliczania wskaźnika, o którym mowa w art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o CIT.

Przez umowę leasingu, której definicja na potrzeby opodatkowania CIT została zawarta w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, rozumie się umowę nazwaną w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm.; dalej jako: "Kodeks cywilny"), a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

W ustawie o CIT, ustawodawca nie zawarł definicji legalnej przychodów z działalności polegającej na udostępnianiu składników majątkowych na podstawie umowy leasingu. W uzasadnieniu do wprowadzanych zmian zawarto jedynie informację, iż: "Wprowadzenie dodatkowych obostrzeń w stosunku do leasingodawców oraz faktorów uzasadnione jest koniecznością zapewnienia stosowania wyłączenia przez podmioty prowadzące działalność niemal wyłącznie leasingową albo factoringową" (za: str. 49 uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej zmiany w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że pojęcie działalności leasingowej jest pojęciem nieostrym i utrudnia jednoznaczną kwalifikację przychodów. Co więcej, definicje przychodów z działalności leasingowej oraz przychodów z działalności polegającej na udostępnianiu składników majątkowych na podstawie umowy leasingu nie występują również w pozostałych przepisach prawa podatkowego.

W przypadku braku definicji ustawowej, zgodnie z poglądem przyjętym w orzecznictwie i doktrynie, Spółka zamierza interpretować przytoczone przepisy zgodnie z ich wykładnią literalną. Na słuszność takiego rozwiązania wskazał m.in. prof. Marek Zubik, który opowiedział się za pierwszeństwem dyrektywy językowego rekonstruowania znaczenia tekstu prawnego, ponieważ to właśnie wykładnia literalna zapewnia bezpieczeństwo prawne adresatom norm prawnych i realizację określonej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, czyni efektywną zasadę trójpodziału władzy, a także wpływa pozytywnie na realizację generalnej zasady, w myśl której normy prawne ingerujące w prawa i wolności, winny znajdować podstawę w tekście ustawy. W oparciu o przedstawione przesłanki sformułowano tezę, że odstąpienie od wyników wykładni literalnej byłoby niedopuszczalne, gdyby miało prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla podatnika. Myśl tę wyrażono w szczególności w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r. (sygn. akt FPS 14/99, ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92) potwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym.

Jednocześnie, Spółka zwraca uwagę, że zgodnie z definicją słownikową Internetowego Słownika Języka Polskiego PWN, pod pojęciem "działalność" rozumie się "zespół działań podejmowanych w jakimś celu". Przykładowo, trudno interpretować czynności windykacyjne mające na celu odzyskanie należącego do Spółki przedmiotu leasingu i udostępnienie go kolejnemu Korzystającemu inaczej, niż czynności wchodzące w zespół działań podejmowanych w celu udostępniania składników majątkowych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko znajduje również oparcie w językowej wykładni pojęcia "udostępniać". Przyjmując definicję powołanego powyżej Internetowego Słownika Języka Polskiego PWN, pod pojęciem tym rozumiane jest "ułatwienie kontaktu z czymś lub umożliwienie korzystania z czegoś". Z tego względu, w ocenie Spółki, w zakres przychodów z działalności polegającej na udostępnianiu składników majątkowych na podstawie umowy leasingu powinny wchodzić Kategorie przychodów otrzymywanych przez Spółkę.

Również założenia techniki legislacyjnej, prymat wykładni literalnej i założenie racjonalności ustawodawcy, zdaniem Spółki, przemawiają za uwzględnianiem w ramach obliczanego limitu wszystkich przychodów, które powstały w związku z prowadzoną działalnością leasingową, a nie np. tylko przychodów z rat leasingowych. Gdyby bowiem ustawodawca dążył do takiego rozwiązania, przepis miałby inne brzmienie - np. "przychody z rat leasingowych" a nie "przychody z tej działalności".

Spółka zauważa, że świadczenie usługi złożonej, jaką jest usługa leasingu, jest procesem długotrwałym oraz skomplikowanym i nie rozpoczyna się, ani nie kończy, w momencie wydania przedmiotu leasingu Korzystającemu. W celu skutecznego i zgodnego z prawem udostępnienia przedmiotu leasingu Korzystającemu, Spółka musi przeprowadzić szereg czynności, które są niezbędne do prawidłowego przygotowania umowy oraz przedmiotu leasingu do udostępnienia go Korzystającemu. Również po przekazaniu przedmiotu do użytkowania Spółka jest zobowiązana, na podstawie umowy leasingu, do świadczenia określonych usług, bez których korzystanie z przedmiotu leasingu byłoby niemożliwe.

Zdaniem Spółki, wykładnia literalna art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o CIT nie pozostawia wątpliwości, iż opłaty zaliczone do wymienionych Kategorii 1-9 są objęte zakresem analizowanego przepisu.

Ad. Pytanie 1

Kategorie 1-8 przychodów otrzymywanych przez Spółkę, opisane powyżej w stanie faktycznym, kwalifikują się jako przychody uzyskane w roku podatkowym przez podatników prowadzących działalność polegającą na udostępnianiu składników majątkowych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, w tym przychody ze sprzedaży przedmiotu umowy leasingu, o których mowa w art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o CIT.

Kategoria 1

Zgodnie z brzmieniem art. 17b ust. 1 ustawy o CIT, po spełnieniu określonych wymagań, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego.

Jednocześnie, w myśl art. 17f ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli umowa leasingu spełnia przesłanki enumeratywnie wymienione w powyższym przepisie, do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. A contrario, w przypadku leasingu, o którym mowa w art. 17f ust. 1 ustawy o CIT, przychód finansującego obejmuje tzw. odsetkową część rat leasingowych, tj. ratę w części, która przewyższa spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu.

Jak wynika z brzmienia powołanych przepisów, zarówno w przypadku tzw. leasingu operacyjnego, jak i finansowego, leasingodawca uzyskuje przychód z tytułu opłacanych przez leasingobiorcę rat leasingowych. Jednocześnie, zgodnie z przyjętą w judykaturze zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, dokonując analizy przepisów, należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej, sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 2194/08 oraz L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń, 2010, s. 73).

Uwzględniając okoliczność, że brzmienie przepisów art. 17b ust. 1 oraz 17f ust. 1 ustawy o CIT nie budzi wątpliwości, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie literalnym brzmieniem ww. regulacji, zarówno raty leasingowe, jak i opłata wstępna, mająca analogiczny charakter, powinny stanowić dla Spółki przychody z działalności leasingowej, o której mowa w art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o CIT.

Z kolei, odnośnie opłaty administracyjnej za czynności przygotowawcze i administracyjne związane z zawarciem lub przygotowaniem umowy leasingu, Spółka zwraca uwagę, że w celu udostępnienia przedmiotu leasingu Korzystającemu, musi przeprowadzić szereg czynności, które są niezbędne do prawidłowego przygotowania umowy oraz przedmiotu leasingu do udostępnienia go Korzystającemu takie jak, przykładowo, sprowadzenie przedmiotu leasingu do Polski. Bez przeprowadzenia szeregu czynności przygotowawczych, Spółka nie mogłaby wydać przedmiotu leasingu Korzystającemu, a tym samym, prowadzić działalność obejmującej oddawanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu samochodów oraz innych urządzeń i maszyn.

Uwzględniając powyższe uwagi, zdaniem Spółki, do przychodów z działalności leasingowej należy zaliczyć przychody należące do Kategorii 1., tj. raty leasingowe, opłatę wstępną, będąca w istocie pierwszą częścią wynagrodzenia należnego Spółce za użytkowanie przedmiotu leasingu przez Korzystającego oraz opłaty administracyjne za czynności przygotowawcze i administracyjne związane z zawarciem lub przygotowaniem umowy leasingu.

Kategoria 2

Specyfika umów leasingu skutkuje tym, iż leasingodawca jest uprawniony - zgodnie z postanowieniami umowy leasingu - do pobierania od leasingobiorcy, oprócz rat leasingowych, także innych opłat i prowizji, w szczególności z tytułu czynności związanych z wykonaniem postanowień umowy leasingu, dokonywanych przez leasingodawcę na rzecz leasingobiorcy. Wszystkie te opłaty i prowizje, pobierane w oparciu o zapisy umów leasingu oraz obowiązujących warunków umowy leasingu, w ocenie Spółki stanowią przychody z działalności leasingowej.

Należy wskazać, że trudno jest jednoznacznie określić zamknięty katalog czynności, w związku z którymi Spółka pobiera od Korzystającego opłaty manipulacyjne, jak również czynności w związku z którymi Spółka dokonuje refaktury kosztów, gdyż są one uwarunkowane wieloma czynnikami, w tym rodzajem umowy i przedmiotem leasingu, przy czym z pewnością należą do nich podatek od środków transportu, podatek od nieruchomości (w obu przypadkach podlegające opodatkowaniu VAT) jak również inne opłaty i prowizje wynikające z postanowień umownych.

Przykładowo, odnośnie leasingu pojazdów, niezbędne jest poniesienie kosztów rejestracji, której, jako leasingodawca, dokonuje Spółka, a które są następnie przenoszone na Korzystającego. Najpierw Spółka ponosi ich koszt, jako właściciel, co jest niezbędne do spełnienia ustawowych wymogów umożliwiających korzystanie z przedmiotu leasingu i przygotowania przedmiotu leasingu dla Korzystającego. Następnie, po podpisaniu umowy, Spółka, przenosi powyższe koszty na korzystającego w formie opłaty, w konsekwencji otrzymuje przychód z tego tytułu. Podobnie, w przypadku udzielenia pisemnej informacji na wniosek organów ścigania o użytkowniku pojazdu, którym dokonano wykroczenia, Spółka ponosi określony koszt udzielenia takiej informacji, za co pobiera od Korzystającego opłatę manipulacyjną w wysokości określonej obowiązującą tabelą opłat i prowizji, i uzyskuje przychód z powyższego tytułu.

Należy pamiętać, że powyższe rozwiązanie spowodowane jest obowiązującymi regulacjami prawnymi. Korzystający jest zobowiązany utrzymywać rzecz w należytym stanie, w szczególności dokonywać jej konserwacji i napraw niezbędnych do zachowania rzeczy w stanie niepogorszonym, z uwzględnieniem jej zużycia wskutek prawidłowego używania oraz ponosić ciężary związane z własnością lub posiadaniem rzeczy (art. 709⁷ § 1 Kodeksu cywilnego). Jednakże, niekiedy w procesie utrzymywania rzeczy w należytym stanie, niezbędny może okazać się udział Spółki jako właściciela np. w przypadku odtwarzania dokumentów rejestracyjnych czy zawarcia umowy ubezpieczenia. W takiej sytuacji, jedyną możliwością przeniesienia faktycznego ciężaru ekonomicznego na Korzystającego jest dokonanie refakturowania wymienionych wcześniej kosztów. Podobnie, Spółka jako właściciel przedmiotu leasingu, jest zobowiązana do udzielania informacji na wniosek organów ścigania o użytkowniku pojazdu, którym dokonano wykroczenia.

Jednocześnie, jak zostało podniesione powyżej, z uwagi na specyficzny charakter umowy leasingu, Spółka podejmuje szereg czynności, które wymagają jej działania jako właściciela przedmiotu leasingu - do działań tych należy również jego Ubezpieczenie Podstawowe. A z uwagi na fakt, iż to Korzystający, na mocy przepisów prawa cywilnego, jest zobowiązany do utrzymania przedmiotu leasingu w należytym stanie, uznać należy, że również przychody, które powstają po stronie Spółki w związku z refakturowaniem na Korzystającego kosztów wynikających z umowy ubezpieczenia, w tym opłacenia składki ubezpieczeniowej stanowią przychody z działalności leasingowej.

Dodatkowo, w ocenie Spółki, na klasyfikację przychodów z refakturowania składek ubezpieczeniowych nie będzie mieć wpływu fakt odrębnego traktowania usługi leasingu i usługi ubezpieczenia dla celów podatku od towarów i usług. Spółka wskazuje, że system podatku od towarów i usług oraz system podatku dochodowego są systemami odrębnymi, stąd nie można wywodzić analogii pomiędzy traktowaniem określonych usług w obu tych systemach. W efekcie, w ocenie Spółki, bezsprzeczną pozostaje możliwość traktowania przychodów otrzymanych w związku z refakturowaniem składek ubezpieczeniowych, jako przychodów z działalności polegającej na udostępnianiu składników majątkowych na podstawie umowy leasingu.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Spółki do przychodów z działalności leasingowej należy zaliczyć przychody z tytułu refaktury kosztów, do ponoszenia których, zgodnie z umową leasingu zobowiązany jest Korzystający. Do przychodów z działalności leasingowej należą także opłaty określone w tabeli opłat, a uiszczane przez Korzystającego w związku z zawartą umową leasingu.

Kategoria 3

Zdaniem Spółki, w zakres przychodów z działalności polegającej na udostępnianiu składników majątkowych na podstawie umowy leasingu wchodzą również przychody powstałe w wyniku uiszczania przez Korzystających określonych opłat związanych z niewywiązaniem się przez Korzystającego z prawidłowej realizacji umowy leasingu, które zostały przewidziane w umowach leasingu oraz w Obowiązujących Warunkach Umowy Leasingu, w szczególności przychody z tytułu zapłaty kwoty zdyskontowanej.

Dodatkowo, w przypadku nieprawidłowości w procesie udostępniania przedmiotu leasingu, Spółka jest zobowiązana do dokonywania określonych czynności mających na celu zapewnienie prawidłowego wykonywania obowiązków umownych przez Korzystającego, lub w przypadku naruszenia tych postanowień, mających na celu odzyskanie przedmiotu leasingu, co umożliwi zaoferowanie przedmiotu leasingu innemu Korzystającemu i zapewni kontynuację działalności leasingowej Spółki. Przychody związane z realizacją tych czynności nie wystąpiłyby, gdyby Spółka nie prowadziła działalności leasingowej. Wynikają one bezpośrednio z zawieranych umów i mają charakter refundacji kosztów poniesionych przez Spółkę w celu udostępnienia przedmiotu leasingu oraz zapewnienia prawidłowej realizacji umowy, jak również charakter restrykcyjny, mający na celu zapewnienie prawidłowej realizacji postanowień umowy leasingu lub też odzyskanie leasingowanego przedmiotu.

Ponadto, przychody z tytułu odsetek powstają m.in. w wyniku opłacania przez Korzystających odsetek od nieterminowych opłat rat leasingowych, bądź innych opłat przewidzianych w umowach leasingu. Przedmiotowe raty leasingowe (bądź inne opłaty przewidziane w umowach leasingu) związane są z udostępnieniem przedmiotu leasingu na podstawie umowy leasingowej w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy o CIT. Zarówno raty jak i odsetki są oczywistą pochodną umowy leasingowej. Konieczność ich opłacenia oraz ich wysokość wynikają z zawieranych umów, Obowiązujących Warunków Umowy Leasingu oraz Tabeli Opłat i Prowizji, której akceptacja przez Korzystającego jest niezbędna do zawarcia umowy leasingu.

Spółka zwraca uwagę, że powyższe przychody mają charakter wyrównawczy, gdyż ze względu na charakter umowy leasingu Spółka, jako podmiot finansujący, jest zobowiązana do zakupu przedmiotu leasingu, a co za tym idzie, zapewnienia w tym celu odpowiedniego sposobu finansowania. Każde opóźnienie w zapłacie opłaty leasingowej przez Korzystającego z tytułu umowy leasingu generuje koszty po stronie Spółki związane m.in. z finansowaniem działalności Spółki. Jednocześnie, Spółka zwraca uwagę, że w sytuacji nie zawarcia umowy leasingu przez Spółkę, również przedmiotowe płatności nie miałyby miejsca.

Kategoria 4

Zdaniem Spółki, także świadczenia wypłacane Spółce przez ubezpieczyciela w związku z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu powinny stanowić przychody z działalności leasingowej. Zgodnie bowiem z zawieranymi umowami leasingu, przedmiot leasingu podlega obowiązkowemu ubezpieczeniu w pełnym zakresie właściwym dla danego przedmiotu leasingu. Tym samym, wszelkie świadczenia wypłacane w związku z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu z uwagi na fakt, iż przedmiot leasingu w okresie trwania umowy leasingu pozostaje własnością Spółki, są należne Spółce. Istotne przy tym jest, że otrzymane odszkodowanie zaliczane jest na poczet należności z tytułu zdyskontowanej kwoty należnej Spółce od Korzystającego, zatem bezspornie jest związane z realizacją umowy leasingu, a w konsekwencji stanowi przychód z działalności leasingowej.

Należy zauważyć, że Spółka uzyskuje tego typu świadczenia wyłącznie z uwagi na zawierane umowy leasingu i ich specyficzny charakter, tj. oddawanie składnika własnego majątku do korzystania przez podmiot trzeci. W przypadku umów leasingu, mimo zobowiązania Korzystającego do należytej dbałości o przedmiot leasingu, z uwagi na praktyczny brak wpływu na sposób użytkowania przedmiotu leasingu zachodzi szczególna konieczność ekonomicznego zabezpieczenia Spółki przed ewentualną szkodą w jej majątku oddanym do używania Korzystającemu.

Przysporzenia majątkowe uzyskiwane przez Spółkę z tytułu ubezpieczenia przedmiotu leasingu pozostają zatem w nierozerwalnym i bezpośrednim związku z zawieranymi przez Spółkę umowami leasingu i, o ile stanowią one przychód podatkowy, należy je zakwalifikować jako przychody z działalności leasingowej.

Kategoria 5

Podobnie, przychody ze sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz Korzystającego realizującego możliwość wykupu przedmiotu leasingu lub na rzecz osoby trzeciej, w tym po przedterminowym zakończeniu umowy, np. na skutek wypowiedzenia umowy leasingu, stanowią, w ocenie Spółki, przychody z działalności leasingowej. Do przychodów ze sprzedaży przedmiotu leasingu należy zaliczyć także przychody ze sprzedaży pozostałości powypadkowych powstałych w związku ze szkodą komunikacyjną.

Ustawodawca wskazał bowiem wprost w art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o CIT, iż przychody z działalności leasingowej obejmują swoim zakresem przychody ze sprzedaży przedmiotu leasingu, przy czym zdaniem Spółki powyższy przepis odnosi się do przychodów uzyskiwanych z każdej sprzedaży przedmiotu leasingu, tj. zarówno sprzedaży mającej miejsce po zakończeniu pełnego okresu umowy, jak i na skutek jej przedterminowego zakończenia.

W ocenie Spółki, są to wystarczające argumenty, aby uznać przychody z powyższych tytułów za przychody z działalności polegającej na udostępnianiu składników majątkowych na podstawie umowy leasingu.

Kategoria 6

Przychody osiągane przez Spółkę z tytułu udostępnienia Korzystającym kart paliwowych w związku z zawartymi umowami leasingu, o którym mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, stanowią kolejną kategorię przychodów, jakie Spółka osiąga w związku z zawieranymi umowami leasingu, a które, w ocenie Spółki, stanowią przychody z działalności leasingowej.

W ocenie Spółki, przychody, jakie Spółka osiąga z tytułu kart paliwowych, wydanych w związku z umowami leasingu zawartymi z Korzystającymi, są nierozerwalnie związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością leasingową, gdyż są oferowane klientom w okresie trwania umowy leasingu.

Jednym z celów udostępnienia kart paliwowych jest pozyskanie przez Spółkę od Korzystającego dodatkowych przychodów poprzez korzyści wynikające dla niego z użytkowania karty paliwowej, w szczególności możliwość bezgotówkowych płatności za paliwo oraz kontroli wydatków poszczególnych pracowników Korzystającego.

Wobec powyższego, w ocenie Spółki, przychody te stanowią przychody z działalności leasingowej, o której mowa w art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o CIT.

Kategoria 7

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Spółka uzyskuje przychody z tytułu różnic kursowych, które powstają, w szczególności w związku z umowami leasingu zawartymi w walutach obcych.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o CIT, w celu poprawnego rozliczenia transakcji i prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, podatnicy realizujący transakcje w walutach obcych, są zobowiązani do ustalania różnic kursowych.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki, omawiane różnice kursowe powinny zostać zaliczone do przychodów z działalności polegającej na udostępnianiu składników majątkowych na podstawie umowy leasingu, ponieważ w istocie stanowią rezultat prowadzonej działalności leasingowej i są z nią nierozerwalnie związane.

Ponadto, w ocenie Spółki, również różnice kursowe powstałe z tytułu kredytów i pożyczek zaciąganych przez Spółkę na potrzeby finansowania działalności leasingowej powinny zostać zaliczone do przychodów z działalności leasingowej. Należy wskazać, że przychody z tego tytułu niewątpliwie pozostają w związku z prowadzoną działalnością leasingową, bowiem w sytuacji, gdyby nie doszło do zawarcia umowy udostępnienia składników majątkowych, omawiane przychody w ogóle by nie powstały, a bez pozyskania finansowania zewnętrznego Spółka nie byłaby w stanie nabyć i udostępnić przedmiotów leasingu, a w rezultacie - prowadzić działalności leasingowej.

Kategoria 8

Kolejną Kategorię przychodów osiąganych przez Spółkę stanowią opłaty serwisowe otrzymywane w wyniku zawierania z Korzystającymi umów serwisowych. Usługi serwisowe, podobnie jak przychody uzyskiwane z tytułu udostępniania kart paliwowych, stanowią dodatkowe świadczenie oferowane Korzystającym w związku z zawartymi umowami leasingu i mają komplementarny charakter w stosunku do tych umów.

Przychody, jakie Spółka osiąga z tytułu umów serwisowych, są nierozerwalnie związane z zawartymi umowami leasingu, gdyż świadczenia te dostępne są dla klientów Spółki. Spółka nie oferuje usług serwisowych w oderwaniu od zawieranych umów leasingu. Jednym z celów zawierania umów serwisowych jest utrzymanie przedmiotu umowy leasingu we właściwym stanie oraz dostarczenie kompleksowej usługi Korzystającemu.

Wobec powyższego, w ocenie Spółki, przychody te stanowią przychody z działalności leasingowej.

Podsumowanie

Biorąc zatem pod uwagę ratio legis analizowanego przepisu oraz zakładając racjonalność ustawodawcy, Spółka stoi na stanowisku, że do przychodów z działalności leasingowej należy zaliczać wszystkie przychody, które są generowane przez czynności niezbędne do prawidłowej realizacji i zakończenia umowy, w tym przychody wchodzące w skład przedstawionych powyżej Kategorii. Czynności te są bowiem nierozerwalnie związane z procesem udostępnienia przedmiotu leasingu. Spółka podkreśla, że przychody z powyższych tytułów powstaną jedynie w procesie udostępniania przedmiotów leasingu. Wskazuje to jednoznacznie, że powyższe usługi składają się na złożony proces, jakim jest udostępnianie przedmiotu leasingu Korzystającemu.

W ocenie Spółki są to wystarczające argumenty, aby uznać przychody z powyższych tytułów za przychody z działalności polegającej na udostępnianiu składników majątkowych na podstawie umowy leasingu.

Jednocześnie Spółka pragnie wskazać, iż prawidłowość powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego wydawanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych dla analogicznych stanów faktycznych, w tym m.in.:

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 października 2015 r. (nr IPPB6/4510-237/15-2/AM),

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 października 2015 r. (nr ILPB4/4510-1-384/15-2/MC), oraz

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 października 2015 r. (nr ILPB4/4510-1-385/15-2/DS).

Ad. Pytanie 2

Przychody otrzymywane przez Spółkę z tytułu Ubezpieczeń Dodatkowych przedmiotu leasingu, opisane w jako Kategoria 9 w stanie faktycznym, kwalifikuje się jako przychody uzyskane w roku podatkowym przez podatników prowadzących działalność polegającą na udostępnianiu składników majątkowych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, w tym przychody ze sprzedaży przedmiotu umowy leasingu, o których mowa w art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o CIT.

Ostatnią kategorią przychodów, które uzyskuje Spółka z tytułu działalności leasingowej stanowią przychody z tytułu Ubezpieczeń Dodatkowych przedmiotu leasingu. Przychody z Ubezpieczeń Dodatkowych, podobnie jak przychody uzyskiwane z tytułu usług serwisowych czy udostępniania kart paliwowych, stanowią dodatkowe świadczenie oferowane Korzystającym w związku z zawartymi umowami leasingu.

Przychody, jakie Spółka osiąga z tytułu Ubezpieczeń Dodatkowych, mają charakter komplementarny do zawartych umów leasingu oraz są nierozerwalnie z nimi związane. W ocenie Wnioskodawcy przychodami z działalności leasingowej są wyłącznie te przychody, które wynikają z Ubezpieczeń Dodatkowych przedmiotu leasingu lub są immanentnie związane z zawartą przez Korzystającego umową leasingu. W przypadku, gdyby nie została zawarta umowa leasingu, Spółka nie miałaby możliwości uzyskania przychodów z powyższej Kategorii.

Jednocześnie, w przypadku uzyskiwanych przez Spółkę przychodów z tytułu ubezpieczeń, które nie są związane z zawartą przez Spółkę umową leasingu, w ocenie Spółki, takie przychody nie stanowią przychodów z działalności leasingowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.